ECLI:NL:GHAMS:2021:651

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 20/00261

16 februari 2021

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]gevestigd te [vestigingsplaats], belanghebbende,

gemachtigde: [gemachtigde]

tegen de uitspraak van 28 februari 2020 in de zaak met kenmerk HAA18/4966 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 5 november 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, na verrekening van de belastbare winst van 2015 groot
€ 1.738.446 met eenzelfde bedrag aan verliezen van voorgaande jaren (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking).

1.2.

Van belanghebbende is tegen de aanslag op 15 december 2016 een bezwaar ontvangen. Dit bezwaar wordt geacht mede betrekking te hebben op de verliesverrekeningsbeschikking. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 september 2018, de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen op 26 oktober 2018 beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.3.

De rechtbank heeft bij uitspraak van 28 februari 2020 het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 april 2020 en aangevuld bij brief van 4 mei 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.6.

Na de zitting heeft het Hof, conform een ter zitting met partijen gemaakte afspraak, van partijen de door hen voor de zitting van de rechtbank overgelegde pleitnotities ontvangen en heeft het deze aan het dossier toegevoegd.

2.2. Feiten

2.1.

De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“1. Eiseres drijft een transportonderneming. Over het jaar 2015 bedraagt de loonsom van eiseres € 24.440.483.

2. Op grond van artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 heeft eiseres in haar aangifte 0,4 procent van haar loonsom, zijnde € 97.762 aangemerkt als niet-aftrekbare kosten.

3. In bezwaar heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de niet-aftrekbare kosten, met toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet IB 2001, op 26,5 procent van € 75.425 is € 19.987 gesteld moeten worden, waarbij de op grond van de cao voor de transportbranche aan chauffeurs toegekende daggeldvergoedingen ten bedrage van € 1.135.430 buiten de berekening worden gelaten.

4. De daggeldvergoedingen zijn verstrekt op grond van de toepasselijke cao voor de transportbranche en strekken ter vergoeding van kosten van maaltijden, overige consumpties en sanitaire voorzieningen.”

Partijen hebben tegen deze feiten geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.

2.2.

In de bij brief van 21 februari 2017 gegeven motivering van het tegen de aanslag gerichte bezwaarschrift is onder meer het volgende vermeld:

“1. Feiten en omstandigheden
De aanslag (…) is opgelegd conform de ingediende aangifte (…). In de aangifte is echter op grond van art. 8, lid 5 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) juncto art. 3.15, lid 5 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een onjuist bedrag aan beperkt aftrekbare kosten opgenomen. De [beperkt aftrekbare kosten] zijn in de aangifte berekend door 0,4 % te vermenigvuldigen met de totale loonsom (€ 24.440.483) en bedragen € 97.762. Het is voor mijn cliënte echter voordeliger om op grond van art. 3.15 lid 5 Wet IB 2001 uit te gaan van de werkelijk gemaakte oortkosten. Deze kosten komen voor 73,5% in aftrek van de winst. In dit kader ben ik met mijn cliënte van mening dat de kosten die zij (als zijnde een transportonderneming) voor CAO-dagvergoedingen aan haar chauffeurs dient te betalen niet aangemerkt dienen te worden als zijnde ‘beperkt aftrekbaar’.
(…)

2. Bezwaar
(…)
2.4 CAO-dagvergoedingenDe CAO-dagvergoedingen die mijn cliënte aan haar chauffeurs dient uit te betalen worden in beginsel als loon aangemerkt. Deze kosten zijn onder de werkkostenregeling echter gericht vrijgesteld op grond van art. 31, lid 1, onderdeel f Wet LB 1964.
(…)
2.5 Aangifte vennootschapsbelasting 2015Zoals ik (…) heb aangegeven zijn de beperkt aftrekbare kosten in de aangifte berekend door 0,4 % te vermenigvuldigen met de totale loonsom (€ 24.440.483) en bedragen zij € 97.762.
Ik ben van mening dat in de aangifte vennootschapsbelasting 2015 geopteerd kan worden voor de aftrek van € 73,5% van de werkelijk gemaakte oortkosten. De totale oortkosten bedragen € 75.425. Dit betekent dat een bedrag van € 19.987 (26,5%) niet aftrekbaar is van de winst. Het belastbare bedrag is dan als volgt:

Belastbaar bedragBelastbare winst uit onderneming volgens de (oude) aangifte € 1.738.446
Af: correctie beperkt aftrekbare kosten
€ 77.775 -/-Nieuw vastgestelde belastbare winst na bezwaar € 1.660.671
Af: verrekenbare verliezen
€ 1.660.671 -/-Belastbaar bedrag nihil
(…)”

Volgens belanghebbende – dus zonder de daggeldvergoedingen tot de in 3.15, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) genoemde posten te rekenen – bedraagt het teveel aan aftrekbeperking bij toepassing van artikel 8, vijfde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), bij een opteren voor toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB, derhalve € 77.775 (= € 97.762 -/- € 19.987).

2.3.

In de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van de rechtbank is onder meer het volgende vermeld:

“De vergoedingen waar dit geschil over gaat betreffen vergoedingen voor maaltijden onderweg, overige consumpties en sanitaire voorzieningen.
Deze vergoedingen zijn (…) door belanghebbende als eindheffingsloon aangewezen. Of en in hoeverre voor deze vergoeding een gerichte vrijstelling van toepassing is, is echter maar zeer de vraag. Voor maaltijden onderweg is dat het geval, voor overige consumpties en sanitaire voorzieningen niet.”

2.4.

De gemachtigde heeft ter zitting van het Hof namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

“Mij wordt gevraagd of in de onderhavige zaak op de daggeldvergoedingen de gerichte vrijstelling van toepassing is. Daarop antwoord ik dat ik het niet helemaal eens ben met wat de rechtbank daarover heeft gezegd. Als de werkgever de daggeldvergoedingen heeft aangewezen als eindheffingsloon, is de werkgever de belastingplichtige. De werkgever dient eindheffing te betalen over de som van al hetgeen hij als eindheffingsloon heeft aangewezen.

De daggeldvergoedingen vormen daar onderdeel van. Als je kijkt naar wat de werkgever daadwerkelijk aan eindheffing is verschuldigd, moet er rekening mee worden gehouden dat de werkgever een vrijstelling mag toepassen. Het is dus niet zo dat de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld. Het klopt wel dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen over de daggeldvergoedingen. Dat komt doordat de som van de als eindheffing aangewezen bestanddelen lager is dan het bedrag van de vrijstelling en de vrijstelling bestaat ook weer uit allerlei bestanddelen. De gerichte vrijstellingen zijn niet van toepassing op specifieke euro’s die in het eindheffingsloon zitten. Het is van toepassing op het eindheffingsloon als heffingsobject. Je kan daarom niet zeggen dat op de daggeldvergoeding een gerichte vrijstelling van toepassing is. Alleen als het als eindheffingsloon wordt aangewezen mag de belastingplichtige een vrijstelling toepassen. (…) In onze optiek behoren de daggeldvergoedingen wel tot de grondslag, maar worden ze daarna vrijgesteld, in die zin dat over de daggeldvergoedingen feitelijk geen eindheffing is afgedragen. Ik hoop echter dat uw Hof daarvan wil abstraheren. In deze casus is het toevallig zo dat er niet feitelijk belasting over is betaald, maar als de som van de als eindheffingsloon aangewezen bestanddelen toevallig hoger was geweest dan de som van de bestanddelen die zijn vrijgesteld, was wel daadwerkelijk eindheffing betaald. Het moet geen relevante factor zijn.”

3.3. Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de berekening van belanghebbende van het niet-aftrekbare bedrag aanvaard kan worden. Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers betaalde daggeldvergoedingen deel uitmaken van de in aftrek beperkte kosten als bedoeld in artikel 3.15, eerste lid, van de Wet IB.

3.2.

Ter zitting van het Hof is niet meer in geschil de vraag of belanghebbende bij bezwaar een beroep op toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB heeft kunnen doen. Ter zitting van de rechtbank heeft de inspecteur zijn standpunt dat een opteren voor toepassing van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB na het doen van aangifte niet meer zou zijn toegestaan, onder verwijzing naar par. 23, achtste lid, van het Besluit fiscaal bestuursrecht, ingetrokken.

4.4. Beoordeling van het geschil

4.1.

De rechtbank heeft aangaande het geschil het volgende overwogen en beslist:

“9. Op grond van artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet IB 2001 komen kosten die verband houden met representatie, voedsel, drank en genotmiddelen, congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke niet in aftrek van de winst tot een bedrag van 0,4 procent van het gezamenlijke bedrag van het door de desbetreffende werknemers van de van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige in het jaar genoten belastbare loon in de zin van artikel 9 van de Wet op de loonbelasting 1964. Een belastingplichtige kan er echter voor kiezen – indien dat gunstiger is – slechts 26,5 procent van de werkelijk gemaakte kosten voor deze kostensoorten in aftrek te beperken. Niet in geschil is dat de door eiseres verstrekte daggeldvergoedingen volgens de tekst van deze wettelijke bepaling hieronder vallen en derhalve volgens de tekst van de bepaling tot de beperkt aftrekbare kosten behoren.

10. Blijkens de parlementaire toelichting zijn de aftrekbeperkingen ingevoerd ten behoeve van grondslagverbreding en verlaging van de tarieven in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Aangegeven is dat bepaalde kostenposten vaak een privé-element bevatten en dat met de aftrekbeperking een rem wordt ingebouwd tegen het omzetten van belastbaar loon van de werknemer in onbelaste vergoedingen (Memorie van Toelichting Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, 20.874, nr. 3, pag. 2-3). In de Nota naar Aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, 20.873, nr. 9, pag. 27 is voorts het volgende vermeld:

“De werkgever is degene die in eerste instantie het best kan bepalen of een uitgaaf zakelijk is. Vergoedt hij, dan mag van het zakelijk karakter worden uitgegaan. Om nu rekening te houden met privé-aspecten van de kostenpost en tegelijk een rem te zetten op het lichtvaardig aanmerken als zakelijke post, wordt de aftrek beperkt tot 75%.”

11. Blijkens de parlementaire toelichting bij de invoering van deze aftrekbeperkingen zijn loonkosten niet in aftrek beperkt. In de Nadere Memorie van Antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 190a, pag. 12 is vermeld:

“Voor zover echter loon geen deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post, is van een aftrekbeperking geen sprake. Dit geldt zowel voor loon in geld, loon in natura als voor een uitgaaf die zich in eerste instantie aandient als een niet-loonpost maar op grond van een bepaling of de systematiek van de belastingwet wordt getransformeerd in loon in fiscale zin. In laatstbedoeld geval is als gevolg van de transformatie voor de belastingheffing sprake van loon waarvoor geen aftrekbeperking is gesteld. Dit betekent dat aan werknemers verstrekt voedsel voor zover dat bij hen als loon in aanmerking wordt genomen en derhalve voor de werkgever in fiscale zin loon vormt, bij deze werkgever niet aan een aftrekbeperking onderhevig is. In de praktijk zal dit erop neerkomen dat een ondernemer periodiek beziet wat zijn kosten van voedsel, drank en genotmiddelen zijn geweest en wat deswege bij zijn werknemers als loon in aanmerking is gekomen. Het saldo is onderhevig aan de onderwerpelijke aftrekbeperking. Voor 75% aftrekbaar zijn derhalve de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen verminderd met het bedrag dat als loon is aangemerkt.

En op pagina 3 van de Memorie van Toelichting Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 3, pag. 3 is vermeld:

“Bezien in de relatie werkgever – werknemer geldt aldus voor de voorstellen zoals zij thans voorliggen en zoals zij in wetsvoorstel Oort-II zijn opgenomen in onderlinge samenhang het uitgangspunt dat indien een vergoeding voor een niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij is, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer op een enkele uitzondering na beperkt is; andersom geldt steeds dat indien de vergoeding voor de werknemer belastbaar loon is, de aftrekbaarheid van dit loonbestanddeel in de winstsfeer niet wordt beperkt.”

12. Eiseres verstrekt daggeldvergoedingen aan haar werknemers op grond van de toepasselijke cao voor de transportbranche. Tot 1 januari 2010 behoorden deze vergoedingen op grond van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon. Met ingang van 1 januari 2010 is op grond van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 echter loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Op grond van artikel 31, eerste lid, onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan een inhoudingsplichtige ervoor kiezen om aangewezen vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsloon.

De werkgever is dan 80 procent loonheffing verschuldigd over alle vergoedingen en verstrekkingen aan een werknemer, waarop 1,2 procent van de fiscale loonsom alsmede de gerichte vrijstellingen eerst in aftrek mogen worden gebracht. Op grond van artikel 31a, tweede lid, onder b, geldt een gerichte vrijstelling voor:

“tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld onder e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;”

13. Door eiseres is niet betwist dat de onderhavige daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld van loonheffing op grond van deze laatstgenoemde bepaling. Eiseres betoogt dat de aftrekbeperking van artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet IB 2001 niet geldt voor deze daggeldvergoedingen omdat deze sinds 2010 in beginsel tot het belastbare loon behoren, en gelet op de parlementaire geschiedenis, zoals hiervoor onder 11. weergegeven, belastbaar loon niet valt onder de aftrekbeperking.

14. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Niet in geschil is dat de daggeldvergoedingen strekken tot vergoeding van kosten van werknemers onderweg gemaakt in het kader van maaltijden, overige consumpties en sanitaire voorzieningen, en dat deze kosten vallen onder de bewoordingen van de tekst van artikel 3.15 van de Wet IB 2001 als kostensoorten waarvoor een aftrekbeperking geldt. Voor zover de Memorie van Toelichting bij deze bepaling toelicht dat kosten die als loon worden aangemerkt niet onder de aftrekbeperking vallen, kan dit niet anders worden begrepen dan dat dit kosten betreft die hetzij bij de werkgever (in de vorm van een eindheffing) hetzij bij de werknemer feitelijk in de loonheffing worden betrokken. Immers, de parlementaire geschiedenis zoals hiervoor onder 11. weergegeven vermeldt uitdrukkelijk dat indien een voor de werknemer niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij kan worden vergoed, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer op een enkele uitzondering na beperkt is. Voor zover een gerichte vrijstelling van toepassing is, zoals in casu, dienen de kosten naar de bedoeling van de wetgever zoals de rechtbank deze verstaat dan ook onder de aftrekbeperking te vallen.

15. Op grond van het vorenoverwogene wordt het beroep ongegrond verklaard.”

4.2.1.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat de in de CAO vastgelegde daggeldvergoedingen niet deel uitmaken van de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vermelde beperkt aftrekbare kosten, omdat deze vergoedingen tot het belastbare loon behoren. Belanghebbende beroept zich hiervoor op de onder 11 in de uitspraak van de rechtbank aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van de wet die heeft geleid tot een beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer (Wet van 27 april 1989,
Stb. 1989, 124). Voorts wijst belanghebbende op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis:

“Indien de vergoeding bij de werknemer of genieter van andere inkomsten uit arbeid belastbaar is, hetzij als loon, hetzij als andere inkomsten uit arbeid, zijn ter zake van deze vergoeding in de winstsfeer geen beperkingen gesteld.”, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 6.”

4.2.2.

Uit de wetsgeschiedenis van de verruiming van het loonbegrip bij invoering van de werkkostenregeling (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, blijkt volgens belanghebbende niet dat de wetgever (bij de invoering van de werkkostenregeling) met de wijziging van het loonbegrip met ingang van 2011 geen wijziging heeft beoogd ter zake van de beperking van de aftrekbaarheid in de winstsfeer van de zogeheten gemengde kosten. Of (en in hoeverre) daadwerkelijk loonbelasting is betaald acht belanghebbende in dit kader niet relevant.
Voorts vindt volgens belanghebbende haar opvatting steun in een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL: 2017:8189.

4.2.3.

Als gevolg van de verruiming van het loonbegrip van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met ingang van 1 januari 2011 (als hiervoor vermeld), behoren de daggeldvergoedingen tot het loon. Voor de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 8, vijfde lid, van de Wet en artikel 3.15 van de Wet IB is dan volgens belanghebbende geen plaats, omdat deze bepalingen volgens haar uitsluitend betrekking hebben op niet tot het (belastbare) loon behorende vergoedingen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd hieraan toegevoegd dat haar standpunt anders zou zijn, indien het loonbegrip in 2011 niet zou zijn gewijzigd (verruimd).

4.2.4.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat – indien de visie van de Belastingdienst zou worden gevolgd – het feitelijk niet mogelijk is te identificeren welke loonbestanddelen binnen de vrije ruimte vallen en welke niet. Volgens belanghebbende leidt dat tot aanzienlijke uitvoeringstechnische en theoretische complicaties.

4.3.1.

De inspecteur is het met belanghebbende eens dat de daggeldvergoedingen waarop de werknemers van belanghebbende volgens de CAO voor het beroepsgoederenvervoer recht hebben, tot het loon behoren als bedoeld in artikel 10, eerste lid, Wet LB; anders dan vóór de met ingang van 1 januari 2011 in werking getreden wijziging (verruiming) van het begrip loon. Over de daggeldvergoedingen is belanghebbende volgens de inspecteur geen loonbelasting verschuldigd, omdat deze vergoedingen op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB (gericht) zijn vrijgesteld.

4.3.2.

Volgens de inspecteur vielen de daggeldvergoedingen ook vóór de wijziging (verruiming) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB (met ingang van 1 januari 2011) onder het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB. Volgens de inspecteur heeft de wijziging (verruiming) van het begrip loon daarin geen verandering gebracht.
De inspecteur acht dit standpunt in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.15 Wet IB, omdat deze bepaling mede is ingevoerd om het omzetten van belast loon in onbelaste vergoedingen tegen te gaan. Nu de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld, zijn ook deze vergoedingen in feite een onbelaste vergoeding. Het ligt dan niet voor de hand dat deze vergoedingen – voor belanghebbende kosten bij de bepaling van de winst – niet meer onder de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen. De inspecteur wijst in dit verband op het in r.o. 11 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde citaat uit de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989,
Stb.1989, 124.

Oordeel Hof4.4.1. Met partijen gaat het Hof ervan uit dat de daggeldvergoedingen die belanghebbende buiten de grondslag van de aftrekbeperking van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB wenst te houden, tot het loon behoren in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet LB. Daarmee behoren deze daggeldvergoedingen tevens tot het belastbare loon als bedoeld in artikel 9 Wet LB en dus ook tot de grondslag waarop het percentage van 0,4 wordt toegepast als bedoeld in de tweede volzin van artikel 8, vijfde lid, van de Wet Vpb.

4.4.2.

In haar pleitnota heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.3) dat zij de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB heeft aangewezen. Het Hof gaat ervan uit dat deze vergoedingen, althans voor zover het betreft ‘maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter’, op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB, zijn vrijgesteld. Zoals volgt uit artikel 31a, tweede lid, aanhef, Wet LB wordt de grondslag waarover de eindheffing wordt berekend, met het bedrag van deze vergoedingen verminderd.

4.4.3.

Vaststaat dat belanghebbende de daggeldvergoedingen als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Voorts is tussen partijen niet in geschil (zie ook de door de gemachtigde ter zitting afgelegde verklaring, zoals vermeld onder 2.5) dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen over de daggeldvergoedingen. Voor zover de gemachtigde met zijn onder 2.5 weergegeven betoog ter zitting heeft willen stellen dat het in casu niet duidelijk is in hoeverre het feitelijk niet afdragen van loonbelasting het gevolg is geweest van toepassing van de gerichte vrijstelling (omdat de daggeldvergoedingen wellicht deels onder de vrije ruimte van artikel 31a, tweede lid, Wet LB vielen), merkt het Hof op dat voor het hierna opgenomen oordeel beslissend is dat feitelijk geen loonbelasting is afgedragen en dat het daarbij geen verschil maakt of dit (uitsluitend) is veroorzaakt door toepassing van een gerichte vrijstelling dan wel (gedeeltelijk ook) door toepassing van de vrije ruimte. Dit overigens, daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de zitting bij de rechtbank (alsmede in haar bezwaarschrift) nog had verklaard dat de daggeldvergoedingen gericht zijn vrijgesteld (zie onderdeel 2.4 van het onder 2.2. opgenomen citaat).

4.4.4.

In de kern komt het geschil neer op de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers toegekende daggeldvergoedingen kosten zijn als bedoeld in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB. Voor zover de daggeldvergoedingen betrekking hebben op kosten en lasten die verband houden met voedsel en drank, beantwoordt het Hof deze vraag op basis van de tekst van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB, zoals ook de rechtbank dat heeft gedaan (uitspraak rechtbank onder 14), bevestigend, zij het dat de kosten van sanitaire voorzieningen onderweg daar buiten lijken te vallen, omdat deze post in artikel 3.15, eerste en tweede lid, Wet IB niet als zodanig is benoemd en daar ook niet, althans niet zonder meer, is onder te brengen.

4.4.5.

Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar betoog dat de daggeldvergoedingen, strekkende tot vergoeding van kosten van haar werknemers onderweg gemaakt voor maaltijden en overige consumpties, sedert de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon van artikel 10 Wet LB met ingang van 1 januari 2011 niet tot de in artikel 3.15, eerste lid, Wet IB bedoelde kosten behoren. Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging van het begrip loon van artikel 10 Wet LB heeft beoogd kostenvergoedingen die vóór die wijziging onder het bereik van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB vielen, daar met ingang van die wijziging niet meer onder te doen vallen, ook al behoren die vergoedingen met ingang van 2011 tot het belastbare loon.

4.4.6.

De door belanghebbende bepleite wetsuitleg stemt niet overeen met het evenwicht dat de wetgever met de Wet van 27 april 1989,
Stb.1989, 124, tussen de aftrek van gemengde kosten in de winstsfeer en de toekenning van voor de heffing van loonbelasting onbelaste vergoedingen voor dergelijke kosten heeft beoogd. Het Hof wijst in dit verband op de in onderdeel 11 van de uitspraak rechtbank aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting op de hiervoor vermelde wet (Kamerstukken 1988/89, nr. 20.874, nr. 3, p. 3), zij het dat in het desbetreffende citaat abusievelijk het woord ‘belastbaar’ is opgenomen, terwijl in de – door het Hof geraadpleegde – (kopie van de) authentieke (papieren) versie van het desbetreffende kamerstuk in plaats van ‘belastbaar’ is vermeld: belast. Anders dan belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verondersteld, is er derhalve geen sprake van een recente wijziging van de Memorie van Toelichting.

4.4.7.

De term ‘belast’ in de hiervoor bedoelde passage vormt te meer een aanwijzing ervoor dat de wetgever een evenwicht heeft beoogd tussen de aftrekbaarheid van de winst ter zake van voor gemengde kosten toegekende vergoedingen en de feitelijke heffing van loonbelasting over de desbetreffende vergoedingen. Deze lezing komt overeen met de artikelsgewijze toelichting op artikel 8a, Wet op de inkomstenbelasting 1964, de voorloper van artikel 3.15 Wet IB:

“Indien een vergoeding ter zake van een voor een werknemer (…) niet of slechts beperkt aftrekbare post belastingvrij kan worden ontvangen, is de aftrekbaarheid van de te geven vergoeding in de winstsfeer beperkt. Indien de vergoeding bij de werknemer (…) belastbaar is [
Hof: hier dan wel het woord ‘belastbaar’], (…) als loon (…), zijn ter zake van deze vergoeding in de winstsfeer geen beperkingen gesteld.”, Kamerstukken II 1988/89, 20.874, nr. 3, p. 6.

In het volgend op deze toelichting in de Memorie van Toelichting opgenomen schema is het begrippenpaar ‘onbelast’ versus ‘belast’ opgenomen.

4.4.8.

Naar het oordeel van het Hof is er geen reden te veronderstellen dat de wetgever met de wijziging (uitbreiding) van het begrip loon in artikel 10 Wet LB een wijziging heeft beoogd ten opzichte van het onder 4.4.6 bedoelde evenwicht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, over de invoering van de gerichte vrijstellingen als onderdeel van de werkkostenregeling, is opmerkt:

“De gerichte vrijstellingen, samengesteld uit absoluut of relatief omvangrijke

kostensoorten, vormen een voortzetting van de huidige regelingen.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10.

Waarbij het Hof onder ‘huidige regelingen’ verstaat, het systeem van de vrijgestelde vergoedingen onder toepassing van artikel 11 Wet LB zoals dat gold voor invoering van de werkkostenregeling. De vergoedingen die op grond van artikel 11 Wet LB niet als loon werden aangemerkt, zijn met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling onder het loonbegrip gebracht onder de gelijktijdige mogelijkheid van een gerichte vrijstelling.

In dat opzicht is er materieel in wezen een voortzetting van de voordien geldende regeling.
Daarbij sluit aan dat de wetgever met het invoeren van de werkkostenregeling niet bedoeld heeft een wijziging in te voeren voor wat betreft de beperking van de kostenaftrek. Dat de in geschil zijnde daggeldvergoedingen tot het belastbaar loon behoren, maakt derhalve niet dat deze vergoedingen, voor zover zij vallen onder de termen van artikel 3.15, eerste lid, Wet IB (in casu gaat het dan om ‘voedsel’ en ‘drank’), buiten het bereik van de aftrekbeperking van artikel 3.15 Wet IB zouden vallen.

4.4.9.

Het Hof ziet niet op welke gronden de door belanghebbende mede aan haar standpunt ten grondslag gelegde uitspraak Hof Arnhem/Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL: GHARL:2017:8189, tot een ander oordeel zou kunnen leiden.

4.4.10.

Voor zover wellicht een gedeelte van de daggeldvergoedingen buiten het bereik van artikel 3.15 Wet IB zou vallen, omdat dat gedeelte niet betrekking zou hebben op ‘voedsel’ of ‘drank’, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, van de Wet in aanmerking te nemen aftrekbeperking tot een geringer beperking van de aftrek van gemengde kosten leidt dan die van artikel 8, vijfde lid, van de Wet. Met het categorisch buiten de berekening van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB plaatsen van de volledige daggeldvergoedingen (inclusief betrekking hebbend op voedsel en drank / maaltijden), acht het Hof belanghebbende niet in dat van haar verlangde bewijs geslaagd. Het heeft op haar weg gelegen om – desgewenst – een meer gedetailleerde berekening van de op de voet van artikel 3.15, vijfde lid, Wet IB in aanmerking te nemen aftrekbeperking te produceren. Belanghebbende heeft dat niet gedaan.

Slotsom4.5. Het hiervoor overwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en dat haar uitspraak moet worden bevestigd.

5.5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6.6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck,
als griffier. De beslissing is op 16 februari 2021 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op
www.rechtspraak.nl.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen.
Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op
www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op
www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederenAlleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte.
Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.