Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 24/3256 tot en met 24/3272
22 juli 2025
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]gevestigd te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. T. Smit),
tegen de uitspraak van 5 april 2024 in de zaken met kenmerken HAA 22/3477 tot en met
HAA 22/3487, HAA 22/5852 en HAA 23/7157 tot en met HAA 23/7161 van de rechtbank Noord-Holland in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft over de tijdvakken januari 2021 tot en met juni 2022
(de tijdvakken) op aangifte loonheffing afgedragen.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de afdrachten bezwaar gemaakt.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 25 mei 2022 en 30 september 2022, de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroepen ingesteld. Bij uitspraak van 5 april 2024 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 22 mei 2024. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juli 2025. De gemachtigde van belanghebbende is voor deze zitting uitgenodigd bij op 28 april 2025 in het digitale systeem voor gegevensverwerking geplaatst bericht waarvan op die datum een kennisgeving is verzonden als bedoeld in art. 8:36c Awb. Van de zijde van belanghebbende is ter zitting niemand verschenen, van de zijde van de inspecteur is verschenen mr. [naam 1] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6.
Het onderzoek is op 9 juli 2025 gesloten. Bij brief van 14 juli 2025 heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht alsnog in de gelegenheid te worden gesteld ter zitting te worden gehoord. Hetgeen hij in deze brief aanvoert als reden dat hij geen kennis heeft genomen van de uitnodiging voor de zitting van 9 juli 2025, heeft het Hof echter geen aanleiding gegeven het onderzoek te heropenen.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
Feiten
1. [naam 2] (de werknemer) heeft de Franse nationaliteit. De werknemer is op 26 april 2017 in dienst getreden bij eiseres. Hij is vanaf januari 2016 met zijn gezin woonachtig in Nederland in verband met een eerdere tewerkstelling bij een andere werkgever/inhoudingsplichtige.
2. In een addendum op de arbeidsovereenkomst tussen eiseres en de werknemer zijn zij op 26 april 2017, voor zover thans van belang, het volgende overeengekomen:
“employee [and employer] wishes to make use of the so-called 30%-ruling, as laid down in the relevant articles of the 1964 Dutch Wage Tax Act and the 1965 Dutch Wage Tax Implementation Decree;
employer and employee will therefore file an application for the 30%-ruling;
(…)
The Employer will not compensate any loss of the benefit resulting for the 30%-ruling during the grant period of the 30%-ruling. The benefit will also not be compensated after the grant period has ended or in case, as a result form changes in Dutch legislation or based on court cases, the application of the 30%-ruling will be influenced negatively.”
3. Verweerder heeft met dagtekening 31 juli 2017 een beschikking bewijsregel 30%-regeling (de beschikking) afgegeven aan eiseres. Verweerder heeft daarbij rekening gehouden met de eerdere tewerkstelling van de werknemer over de periode januari 2016 tot en met februari 2017. De tekst van de beschikking luidt als volgt:
“Geachte heer/mevrouw,
Met deze brief maak ik u kenbaar dat [de werknemer] in aanmerking komt voor de toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. (…)
De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door:
[eiseres]
(…)
Van: 01-04-2017 tot en met: 31-01-2024.
Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte
gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.”
4. In juni 2018 heeft de Belastingdienst, afdeling Centrale administratieve processen, aan alle betrokkenen een brief gestuurd om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van de 30%-bewijsregel te verkorten van acht naar vijf jaar.
5. In december 2018 heeft de Belastingdienst, afdeling Centrale administratieve processen, aan alle betrokkenen een brief gestuurd om hen te informeren dat het wetsvoorstel over de 30%-regeling is aangenomen en wat de gevolgen daarvan zijn voor de looptijd van de 30%-regeling. De brief aan werkgevers/inhoudingsplichtigen luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
“
Wanneer verandert de looptijd?
Wanneer verandert de looptijd?
Voor werknemers die vanaf 1 januari 2019 gebruik willen maken van de 30%-regeling geldt een looptijd van 5 jaar. Voor werknemers die vóór 2019 al gebruikmaakten van de 30%-regeling geldt een overgangsregeling.
Wat is de nieuwe einddatum van de 30%-regeling?
De nieuwe einddatum van de 30%-regeling voor bestaande gevallen hangt af van de einddatum op de beschikking van uw werknemer. In het overzicht ziet u wat de nieuwe einddatum is.
Einddatum op uw beschikking
valt in:
De nieuwe einddatum is:
2019 of 2020
de einddatum op uw beschikking
2021, 2022 of 2023
31 december 2020
2024 of later
de einddatum op uw beschikking minus 3 jaar
Gevolgen voor u als werkgever
Hebt u een nettoloonafspraak gemaakt met uw werknemer voor wie de 30%-regeling eindigt? Dan hebt u na beëindiging van de regeling misschien hogere loonkosten voor die werknemer. In alle andere gevallen krijgt de werknemer een lager nettoloon.
Na afloop van de 30%-regeling zijn vergoedingen voor extraterritoriale kosten loon voor uw werknemer. U kunt ze nog wel aanwijzen als eindheffingsloon en in uw vrije ruimte laten vallen.”
De brief voor de werknemers bevat hetzelfde overzicht met informatie over de (nieuwe) einddatum. Verder is daarin het volgende opgenomen:
“
Gevolgen voor uw nettoloon als de 30%-regeling eindigt
Gevolgen voor uw nettoloon als de 30%-regeling eindigt
Als de 30%-regeling eindigt, kan dat gevolgen hebben voor uw nettoloon. Dit is afhankelijk van de afspraken die u met uw werkgever hebt gemaakt. Vraag aan uw werkgever wat de gevolgen voor u zijn. Uw werkgever krijgt van ons ook een brief over de kortere looptijd van de 30%-regeling.”
6. Daarnaast heeft de Belastingdienst over deze veranderingen publicaties opgenomen in de nieuwsbrief loonheffingen 2019, het Handboek Loonheffingen 2019 (editie 1 januari 2019) en op de website www.belastingdienst.nl.
7. Verweerder heeft geen nieuwe beschikking aan eiseres afgegeven waarop een gewijzigde einddatum is vermeld.
8. Met ingang van 1 februari 2021 heeft eiseres het volledige loon van de werknemer verantwoord als brutoloon zonder toepassing van de 30%-regeling. Op de salarisstroken is de 30%-vergoeding steeds afzonderlijk vermeld.
2.2.
Het Hof gaat van dezelfde feiten uit met dien verstande dat niet als vaststaand feit wordt aangenomen dat ook belanghebbende en/of de werknemer de in overweging 5. van de uitspraak van de rechtbank bedoelde brief heeft ontvangen aangezien dit door belanghebbende wordt betwist.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In hoger beroep is in geschil of belanghebbende van de werknemer te veel loonheffing heeft ingehouden omdat daarbij geen rekening is gehouden met de 30%-regeling. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel ten aanzien van belastingplichtigen zoals de werknemer onrechtmatig is en recht bestaat op toepassing van die bewijsregel tot en met de datum genoemd in de onder overweging 3. van de rechtbank gemelde beschikking.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4.Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader en totstandkomingsgeschiedenis
4.1.1.
Met ingang van 1 januari 2019 is artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) gewijzigd en is de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel verkort naar vijf jaar. De tekst van artikel 31a van de Wet LB 1964, zevende lid (met ingang van 1 januari 2020 achtste lid), luidt vanaf dat moment als volgt:
“7. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
4.1.2.
Eveneens op 1 januari 2019 is artikel XIV van de Wet van 19 december 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: Belastingplan 2019) in werking getreden. Artikel XIV Belastingplan 2019 luidt als volgt:
“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde van toepassing was, blijft bij de toepassing van artikel 31a, zevende lid [met ingang van 1 januari 2020: ‘achtste lid’], van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”
4.1.3.
Aanvankelijk heeft de wetgever ervoor gekozen om geen overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen en is uitgegaan van onmiddellijke inwerkingtreding van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling naar vijf jaar, zulks behoudens vergoedingen of verstrekkingen ter zake van schoolgelden voor internationale scholen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 20 tot en met 22) is de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling en de keuze om (behoudens genoemde uitzondering voor schoolgelden) geen eerbiedigend overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen, als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“6.1. Verkorten maximale looptijd 30%-regeling
(…)
In 2017 is de 30%-regeling voor ingekomen werknemers op doeltreffendheid en doelmatigheid geëvalueerd. Het rapport Evaluatie 30%-regeling (de evaluatie) is op 13 juni 2017 aangeboden aan de Tweede Kamer. In de kabinetsreactie is toegelicht dat het kabinet naar aanleiding van deze evaluatie heeft besloten de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers met drie jaar te verkorten van maximaal acht jaar tot maximaal vijf jaar. Uit de evaluatie blijkt dat deze verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Uit de evaluatie blijkt onder meer dat de 30%-regeling voor circa 80% van de betreffende ingekomen werknemers niet langer dan vijf jaar wordt toegepast. Daarbij wordt opgemerkt dat van de ingekomen werknemers waarvoor de 30%-regeling langer dan vijf jaar wordt toegepast, een substantieel aandeel zich structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Hier vloeit logischerwijs uit voort dat na een verblijf in Nederland van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf. Voor de mogelijkheid om de werkelijke ETK onbelast te vergoeden zal daarom in de praktijk ook worden uitgegaan van een maximumperiode van vijf jaar.
Zoals vermeld in de eerdergenoemde kabinetsreactie is het voorstel de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen te laten gelden. Voor een werknemer waarvoor op de beschikking 30%-regeling een einddatum staat in de periode 1 januari 2019 tot en met 1 januari 2022 betekent dit dat de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd vanaf 1 januari 2019 niet langer mag worden toegepast. Voor een werknemer met een beschikking met een einddatum na 1 januari 2022 geldt dat de looptijd feitelijk met drie jaar wordt verkort. Dit zal betekenen dat de 30%-regeling na uiterlijk vijf jaar niet langer kan worden toegepast. In 2017 werd de 30%-regeling toegepast voor ruim 74.000 ingekomen werknemers. Naar inschatting van de Belastingdienst worden maximaal circa 11.000 werknemers meteen per 1 januari 2019 door de verkorting geraakt. Daarnaast bereiken gedurende het jaar 2019 maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens. Voor deze twee groepen werknemers geldt dat zij per 1 januari 2019 of in de loop van het jaar geen gebruik meer kunnen maken van de 30%-regeling. Van de overige ingekomen werknemers zal een groot deel (nog) geen last hebben van de verkorting van de looptijd. Volgens [bedrijf 1] wordt immers in 80% van de gevallen de 30%-regeling maximaal vijf jaar toegepast. De verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers werkt door naar de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht in de heffing van inkomstenbelasting, omdat het keuzerecht alleen kan worden toegepast gedurende de looptijd van de 30%-regeling.
Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben. Dat betekent dat wetswijzigingen ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In beginsel kan voor uitzonderingssituaties afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Hierbij dient een afweging te worden gemaakt van de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht overgangsrecht in dit geval juridisch niet noodzakelijk. Hierbij is mede in ogenschouw genomen dat het ontbreken van overgangsrecht op 20 april 2018 expliciet is benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.
Hoewel het kabinet overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk acht, stelt het kabinet, mede gelet op de vele ontvangen reacties op de aangekondigde onmiddellijke werking van de maatregel per 1 januari 2019, overgangsrecht voor met betrekking tot de schoolgelden voor internationale scholen. (…)”
4.1.4.
In reactie op diverse Kamervragen over de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling en het niet opnemen van overgangsrecht heeft de staatssecretaris van Financiën als volgt geantwoord (verslag van een schriftelijk overleg over de Wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2018), Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina’s 14 tot en met 16, 25, 26 en 28; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“De leden van vrijwel alle fracties hebben vragen gesteld over het niet opnemen van overgangsrecht voor bestaande gevallen. Het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 is gebaseerd op de constatering in de evaluatie door [bedrijf 1] dat de regeling in ruim 80% van de gevallen gemiddeld niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. In dat licht heeft het kabinet, conform de afspraken uit het regeerakkoord, besloten voor te stellen de looptijd van de 30%-regeling, per 1 januari 2019 te verkorten van acht naar vijf jaar voor zowel nieuwe als bestaande gevallen. De in het regeerakkoord voorziene opbrengst van deze maatregel is geraamd, ervan uitgaande dat de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling ook toepassing zal vinden voor bestaande gevallen. Overgangsrecht zoals gevraagd door de leden van de fracties van de PvdA en de SGP gaat dan ook gepaard met een derving ten opzichte van de raming in het regeerakkoord van in totaal circa € 1,9 miljard. Op 20 april 2018 is het ontbreken van overgangsrecht expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. In juni van dit jaar zijn de werknemers en werkgevers die het betreft door de Belastingdienst per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd. Hiermee zijn belanghebbenden minimaal ruim een half jaar voorafgaande aan de beoogde inwerkingtreding van de wetswijziging individueel geïnformeerd.
Het uitgangspunt is dat wetswijzigingen onmiddellijke werking hebben, dat wil zeggen dat zij ook van toepassing zijn op bestaande gevallen. In uitzonderingssituaties kan afwijking van het uitgangspunt van onmiddellijke werking nodig zijn. Het gaat daarbij om een afweging van de belangen van degenen die (mogelijk) worden geraakt door de nieuwe wetgeving, in dit geval de inhoudingsplichtigen die de 30%-regeling reeds toepassen en de werknemers waarvoor de 30%-regeling reeds wordt toegepast, tegen de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Ik kan mij voorstellen dat degenen die (mogelijk) geraakt worden door de voorgenomen wijziging liever een andere uitkomst hadden gezien, maar ik acht overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk. Het oordeel over de juridische houdbaarheid in individuele gevallen is uiteindelijk aan de rechter. De hoogte van het forfait van de 30%-regeling blijft gelijk, terwijl de werkelijke ETK na verloop van tijd dalen. Het is aan contractspartijen om bij het sluiten van langlopende overeenkomsten met de mogelijkheid van toekomstige wetswijziging rekening te houden. De ETK van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, nemen na verloop van tijd ook af. Het is gebruikelijk dat op beschikkingen 30%-regeling een voorbehoud voor toekomstige wijzingen in wet- en regelgeving staat. De leden van de fractie van D66 vragen waarom het uitzonderen van bestaande gevallen zou leiden tot een ongelijke behandeling. Gelet op de hiervoor genoemde argumenten om de 30%-regeling te verkorten valt niet goed te rechtvaardigen waarom voor werknemers waarvoor de regeling al minimaal vijf jaar, en voor degenen die per 1 januari 2012 overgangsrecht kregen zelfs al minimaal zeven jaar, is toegepast een andere behandeling zouden moeten krijgen dan de werknemers waarvoor de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast. De leden van de fractie van de VVD wijzen erop dat bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling van tien jaar naar acht jaar per 2012 bestaande gevallen zijn gerespecteerd. Deze leden vragen of daar destijds voor is gekozen vanwege mogelijke juridische implicaties.
De verkorting van de looptijd destijds was het gevolg van een amendement.
Naar aanleiding van de vraag van de leden van de fractie van de VVD om in te gaan op casussen waarbij ingekomen werknemers mede op basis van de einddatum op de beschikking 30%-regeling (investerings)beslissingen hebben genomen, merk ik op dat dit om zeer verschillende en individuele situaties en gevolgen gaat, waarover geen informatie voorhanden is. Daardoor is het onmogelijk om bijvoorbeeld een beeld te schetsen van de omvang van groepen, zoals zowel de leden van de fractie van de VVD als de leden van de fractie van de SGP vragen. De leden van de fracties van D66 en de SGP vragen om de grootte van de groep die direct per 1 januari 2019 wordt geraakt door de voorgestelde inkorting van de looptijd. Naar inschatting van de Belastingdienst gaat het om maximaal circa 11.000 werknemers. Gedurende het jaar 2019 bereiken maximaal circa 6.500 werknemers de vijfjaarsgrens.
(…)
De leden van de fractie van de VVD vragen of ik de suggestie deel dat de 30%-regeling in Nederland qua looptijd een relatief ruime regeling is in vergelijking met omliggende landen. [bedrijf 1] constateert op basis van een internationale vergelijking van negen omliggende landen dat de Nederlandse 30%-regeling op een aantal punten ruimer is. Nederland heeft bijvoorbeeld een looptijd van acht jaar, terwijl vrijwel ieder ander land een looptijd van vijf jaar hanteert. Het onderzoeksbureau constateert echter ook dat de Nederlandse 30%-regeling een doeltreffende en doelmatige regeling is. De evaluatie bevat tevens een aantal aanbevelingen dat naar inschatting van het onderzoeksbureau een positief effect heeft op de doeltreffendheid of doelmatigheid van de regeling. Een van deze aanbevelingen is het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf of zes jaar. In overeenstemming met deze aanbeveling is in het regeerakkoord opgenomen dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort tot vijf jaar.
(…)
Een voorbeeld van een voorbehoud op beschikkingen 30%-regelingen, waar de leden van de fractie van D66 naar vragen, luidt:
«Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.»
Dit is een voorbehoud dat past bij het feit dat de belastinginspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Deze leden vragen ook in hoeverre werknemers op de hoogte zijn van dergelijke voorbehouden en in hoeverre werkgevers hen hierover hebben geïnformeerd. Ik ga ervan uit dat zowel de werkgever als de werknemer kennisnemen van de beschikking 30%-regeling die op hun gezamenlijk verzoek door de Belastingdienst is afgegeven. Zowel het voorbehoud als de ingangs- en einddatum zijn opgenomen in ditzelfde document. Overigens volgt uit jurisprudentie dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd, met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. Ook als in de duurbeschikking geen expliciet voorbehoud voor toekomstige wetswijzigingen staat.
(…)
De leden van de fracties van de SP, de PvdA en de Partij voor de Dieren vragen waarom is gekozen voor (alleen) de verkorting van de looptijd naar vijf jaar. In de eerste helft van 2017 is in opdracht van het Ministerie van Financiën de 30%-regeling op doeltreffendheid en doelmatigheid geëvalueerd door het onafhankelijke onderzoeksbureau [bedrijf 1] . Uit de evaluatie blijkt dat een verkorting van de looptijd van acht jaar tot vijf jaar zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Daarnaast blijkt dat circa 80% van de werknemers de regeling niet langer dan 5 jaar gebruikt. Van de circa 20% die de regeling wel langer dan 5 jaar gebruikt, vestigt een substantieel deel zich niet tijdelijk, maar langdurig in Nederland. Bovendien geldt in de ons omringende landen met vergelijkbare regelingen vrijwel overal een looptijd van 5 jaar. Het onderzoeksbureau heeft in zijn evaluatie een aantal aanbevelingen gedaan waaronder de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar. Een periode van vijf jaar past beter bij de huidige praktijk en de huidige inzichten over tijdelijkheid en sluit aan bij de periode die andere landen met een vergelijkbare regeling hanteren. In overeenstemming met de aanbeveling van [bedrijf 1] is in het regeerakkoord opgenomen dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort tot vijf jaar. In de schriftelijke commentaren wordt door de verschillende veldpartijen aandacht besteed aan de mogelijkheid om de looptijd van de regeling te beperken. Daarbij wordt in het algemeen het verkorten van de looptijd gezien als «minst bezwaarlijke» maatregel.”
4.1.5.
De Raad van State was kritisch op het ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen en adviseerde hier in de toelichting aandacht aan te schenken (Advies Afdeling advisering Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 5; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“Ook het grotendeels ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen bij de verkorting (in voorliggend voorstel) van de looptijd van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar is een maatregel die niet getuigt van bestendige wetgeving. Het argument dat overgangsrecht juridisch niet noodzakelijk wordt geacht en dat het slechts om een beperkt aantal gevallen gaat (maximaal 11.000) overtuigt niet. Bovendien verdraagt het ontbreken van overgangsrecht zich niet met het beleid om het fiscale vestigingsklimaat aantrekkelijk te houden en zo mogelijk te versterken. Daarvoor is voorspelbare wetgeving met eerbiediging van bestaande rechten immers van cruciaal belang.
Concluderend is de Afdeling van oordeel dat de fiscale wetgeving op belangrijke punten met een hoge frequentie wijzigt waardoor de voorspelbaarheid van wetgeving in het geding is, met als gevolg dat ook de complexiteit van de regelgeving toeneemt. Zij adviseert hier in de toelichting aandacht aan te schenken.”
De staatssecretaris van Financiën is als volgt hierop ingegaan (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 6):
“Ook het in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 opgenomen voorstel op het punt van de 30%-regeling vloeit voort uit het regeerakkoord. De aanleiding van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling is gebaseerd op de evaluatie van [bedrijf 1] , maar de uitwerking van deze maatregel is uiteindelijk een keuze die in het regeerakkoord gemaakt is. In de evaluatie heeft [bedrijf 1] geconstateerd dat de regeling in circa 80% van de gevallen niet langer dan vijf jaar wordt gebruikt en dat van de circa 20% van de gebruikers die de 30%-regeling langer dan vijf jaar gebruikt, een substantieel aandeel zich niet tijdelijk, maar structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. Daar komt bij dat de extraterritoriale kosten van werknemers waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming is, na verloop van tijd ook afnemen. Mede gelet op de (internationale) kenbaarheid van de regeling en de administratieve lasten heeft het kabinet ervoor gekozen om de 30%-regeling zo veel mogelijk in stand te laten en alleen de looptijd van de 30%-regeling te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet heeft er, mede gelet op de budgettaire gevolgen, voor gekozen geen overgangsrecht op te nemen. Het ontbreken van overgangsrecht is op 20 april 2018 expliciet benoemd in de kabinetsreactie op de evaluatie van de 30%-regeling. Hiernaast heeft de Belastingdienst in juni 2018 de werknemers en de inhoudingsplichtigen die het betreft per brief over de voorgenomen wijziging geïnformeerd.”
4.1.6.
Vervolgens heeft de wetgever er alsnog voor gekozen om beperkt overgangsrecht in te voeren, namelijk voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. In de nota naar aanleiding van het nadere verslag bij het Belastingplan 2019, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina’s 6 en 7, heeft de wetgever deze keuze en de gevolgen hiervan als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“3. Verkorten maximale looptijd 30%-regeling
In het wetsvoorstel Belastingplan 2019 is voorgesteld om de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019 met drie jaar te laten gelden voor zowel de nieuwe als de bestaande gevallen. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt ook als op de beschikking niet staat dat de beschikking geldig is onder voorbehoud van wijzigingen in wet- en regelgeving. Het is immers algemeen bekend dat belastingwetten kunnen wijzigen. Belanghebbenden mogen er daarom niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Desalniettemin heeft het kabinet er in het kader van de heroverweging voor gekozen om alsnog overgangsrecht op te nemen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Op deze manier hebben de betrokken partijen meer tijd om te anticiperen op de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling.
De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen hoe groot de groep is die voordeel heeft van het overgangsrecht bij de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Zij vragen ook of er nog gevallen zijn die gedurende de looptijd door de verkorting worden geraakt en zo ja, hoe de effecten hiervan worden geminimaliseerd. De leden van de fracties van D66 en de SGP vragen naar de precieze vormgeving van het overgangsrecht. De leden van de fractie van de SGP vragen hoe het overgangsrecht uitpakt voor degenen die de regeling al toegekend hebben gekregen. Met de tweede nota van wijziging is in het wetsvoorstel Belastingplan 2019 een specifieke overgangsbepaling opgenomen voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting van de looptijd van de regeling zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Zij hebben tot uiterlijk 31 december 2020 recht op toepassing van de 30%-regeling. In juni 2018 zijn de werkgevers en werknemers die het betreft per brief geïnformeerd over de voorgenomen verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. De Belastingdienst zal de betrokkenen in een nieuwe brief informeren over het overgangsrecht.
Voor de verschillende groepen werknemers geldt het volgende:
1. als de huidige einddatum valt in 2019 of 2020: voor deze werknemers zorgt het overgangsrecht ervoor dat zij niet uit de 30%-regeling vallen per 1 januari 2019, maar dat zij die huidige einddatum kunnen aanhouden;
2. als de huidige einddatum valt in 2021, 2022 of 2023: voor deze werknemers eindigt de looptijd door het overgangsrecht op 31 december 2020;
3. als de huidige einddatum valt in of na 2024: voor deze werknemers wordt de looptijd verkort met drie jaar.
De groepen 1 en 2 kunnen profijt hebben van het overgangsrecht. De gezamenlijke omvang van deze groepen wordt geraamd op 31.000 werknemers. Ongeveer de helft van deze groep zal meteen op 1 januari 2019 van het overgangsrecht gebruik kunnen maken. De andere helft kan daarvoor in de loop van 2019 of 2020 in aanmerking komen.”
18. De wetgever acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten, ook in de situatie van het alsnog opgenomen overgangsrecht (memorie van antwoord, Kamerstukken I 2018/19, 35 026, D, pagina 16; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):
“De leden (...) vragen of het kabinet het juridisch houdbaar acht om de looptijd van de 30%-regeling ook voor bestaande gevallen te verkorten. Bij de vraag of overgangsrecht moet worden getroffen, is een afweging gemaakt tussen de belangen van degenen die (mogelijk) geraakt worden door de nieuwe wetgeving en de belangen van andere inhoudingsplichtigen en belastingplichtigen die niet een dergelijke tegemoetkoming krijgen. Het kabinet acht het in dat kader inderdaad juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten. Dit geldt zowel in de situatie zonder overgangsrecht als met het voorgestelde overgangsrecht. Door dit overgangsrecht hebben alle bestaande gevallen op zijn minst tot en met 31 december 2020 de tijd om te anticiperen op de verkorting van de looptijd.”
algemene rechtsbeginselen
4.2.1.
Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie o.a. HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815):
- brengt het in art. 120 Grondwet Pro neergelegde toetsingsverbod mee dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of aan ander ongeschreven recht; en
- is de rechter evenwel bevoegd een wet in formele zin buiten toepassing laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet (ten volle) zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en de niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.
4.2.2.
De verkorting van de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel is neergelegd in een wet in formele zin. Toetsing van die wettelijke bepaling aan algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht is dus in beginsel niet mogelijk. Uit de voren aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt voorts onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende waarin de wetswijziging tot gevolg had dat de looptijd van de bewijsregel ook voor lopende gevallen is bekort. De bijzondere aandacht die aan dergelijke situaties is besteed heeft zelfs geleid tot een (beperkt) overgangsrecht. In dezen doet zich dan ook niet de situatie voor dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Het niet toepassen van de wettelijke verkorting van de looptijd van de bewijsregel in de situatie van belanghebbende op grond van algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht is reeds hierom niet mogelijk.
eerste protocol EVRM
4.3.1.
Uitgangspunt is dat art. 1 van Pro het eerste protocol bij het EVRM (hierna: EP EVRM) alleen van toepassing is op bestaande eigendommen/bezittingen (‘possessions’) en dat toekomstig inkomen geen ‘possession’ vormt in de zin van art. 1 EP Pro EVRM tenzij het al verdiend is of definitief vaststaat dat het zal worden betaald. Onder bepaalde omstandigheden vormt echter ook een legitieme verwachting (‘legitimate expectation’) dat een eigendom/bezit zal worden verkregen een ‘possession’ in de zin van art. 1 EP Pro EVRM (vgl. EHRM 26 maart 2024, 75088/17, ECLI:CE:ECHR:2024:0326DEC007508817, [bedrijf 2] tegen Spanje, r.o. 41 en r.o. 42).
De verwachting die belanghebbende en de werknemer ontleenden aan de afgegeven beschikking dat de werknemer ook in toekomstige jaren (zoals omschreven in de beschikking) onder de 30%-bewijsregel zou vallen, vormt evenwel noch een bestaand eigendom (omdat deze verwachting ziet op toekomstig (netto-)inkomen), noch een legitieme verwachting die bij wetswijziging de bescherming geniet van art. 1 EP Pro EVRM, reeds omdat die beschikking is afgegeven onder het expliciete voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving. De omstandigheid dat het overgangsrecht bij een vorige wetswijziging eerbiedigende werking kende voor bestaande situaties brengt evenmin mee dat belanghebbende een legitieme verwachting had dat ook bij toekomstige wetswijzigingen sprake zou zijn van eerbiedigende werking.
4.3.2.
Het inhouden van loonheffing vormt wel inmenging met het recht dat gewaarborgd wordt door art. 1, eerste alinea, EP EVRM, omdat het de werknemer een bezit ontneemt (het bedrag dat van het salaris wordt ingehouden). Inmenging door belastingheffing is echter in het algemeen gerechtvaardigd gelet op art. 1, tweede alinea, EP EVRM waarin een uitzondering is geformuleerd met betrekking tot het heffen van belasting (vgl. EHRM 29 april 2008, 13378/05, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, [bedrijf 3] tegen het Verenigd Koninkrijk, r.o. 59). Daarbij geldt dat een Staat als het gaat om belastingheffing een ruime beoordelingsmarge (‘wide margin of appreciation’) heeft die door de rechter in beginsel moet worden gerespecteerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95, M.A. e.a. tegen Finland, inzake tariefsverhoging zonder overgangsrecht). De onderhavige verandering in de fiscale wetgeving – het beperken in de tijd van de 30%-bewijsregel ook voor bestaande situaties met een beperkt overgangsrecht – valt naar het oordeel van het Hof binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Niet gezegd kan worden dat de overwegingen die de wetgever tot die beperking hebben geleid (zoals die kenbaar uit
Kamerstukken II2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 6, zoals hiervoor geciteerd) elke redelijke grond ontberen. Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt. De wetswijziging heeft betrekking op het beperken in de tijd van de
bewijsregel inhoudende dat – kort gezegd – dergelijke kosten worden geacht tot 30% van het loon aanwezig te zijn. In het licht hiervan kan ook niet worden gezegd dat het beperken van de bewijsregel in de tijd disproportioneel is.
Kamerstukken II2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 6, zoals hiervoor geciteerd) elke redelijke grond ontberen. Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de wetgever niet de mogelijkheid tot het vrij vergoeden van extraterritoriale kosten als zodanig heeft beperkt. De wetswijziging heeft betrekking op het beperken in de tijd van de
bewijsregel inhoudende dat – kort gezegd – dergelijke kosten worden geacht tot 30% van het loon aanwezig te zijn. In het licht hiervan kan ook niet worden gezegd dat het beperken van de bewijsregel in de tijd disproportioneel is.
verbod discriminatie
4.4.
Een verandering in de fiscale wetgeving met ingang van een bepaalde datum als de onderhavige, die slechts tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen (zoals de werknemer) minder lang van een bepaalde regeling of tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie die regeling of tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, vormt geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen ten opzichte van die anderen in de zin van art. 14 EVRM Pro, art. 1, twaalfde protocol bij het EVRM, of art. 26 IVPBR Pro.
geen nieuwe beschikking
De wetswijziging heeft tot gevolg dat de meerbedoelde bewijsregel in de tijd is beperkt. Dit geldt ook in het onderhavige geval. Een expliciet intrekken van de eerder afgegeven beschikking en/of het afgeven van een nieuwe beschikking was daarvoor niet nodig.
Slotsom
4.5.
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Bij dit oordeel heeft het Hof in het midden gelaten of ook belanghebbende en/of de werknemer de in overweging 5. van de rechtbank bedoelde brief heeft gehad aangezien dit voor het oordeel niet relevant is.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, C.J. Hummel en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 22 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Digitaal procederen
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Per post procederen
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: