Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Belastingkamer
Locatie Arnhem
Nummer: 16/00825
uitspraakdatum: 27 juni 2017
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 juni 2016, nummer 15/1808 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.713 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.940. Ook is bij beschikking € 622 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 20 februari 2015 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 7 juni 2016 het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om schadevergoeding afgewezen.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2017 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [B] en mr. [C] .
1.7.
Ter zitting heeft belanghebbende een afschrift van de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 30 januari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BY9824, overgelegd. Dit stuk is ook aan verweerder verstrekt die hierop ter zitting heeft gereageerd.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is in 1991 betrokken geweest bij een ongeval. In verband hiermee heeft [D] in 2004 aan belanghebbende een schadevergoeding toegekend van in totaal € 503.385,56.
2.2.
In 1993 is de echtgenote van belanghebbende, mevrouw [E] , betrokken geweest bij een ongeval. Hierdoor is zij invalide geraakt en behoeft zij verzorging.
2.3.
Belanghebbende verricht activiteiten als beeldend kunstenaar onder de naam ‘ [F] ’. In de jaren 2005 tot en met 2014 heeft belanghebbende voor de IB/PVV aangifte gedaan van de volgende verliezen uit onderneming (voor ondernemersaftrek):
2005 € -/- 9.081
2006 € -/- 18.596
2007 € -/- 25.665
2008 € -/- 16.102
2009 € -/- 33.025
2010 € -/- 15.837
2011 € -/- 14.300
2012 € -/- 17.175
2013 € -/- 13.051
2014 € -/- 7.842
2.4.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.120. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat hij ondernemer is voor de inkomstenbelasting ter zake van zijn kunstenaarsactiviteiten waaronder de (online) [J] . Belanghebbende heeft in zijn aangifte opgenomen een verlies uit onderneming voor ondernemersaftrek van € -/- 14.300, bestaande uit omzet ten bedrage van € 35.295 en kosten ten bedrage van € 49.595. Verder heeft belanghebbende een aftrekpost specifieke zorgkosten ten bedrage van € 5.009 opgenomen. Die zorgkosten bestaan uit extra vervoerskosten wegens invaliditeit ten bedrage van € 5.469, extra uitgaven voor kleding en beddengoed ten bedrage van € 600 en medicijnen op doktersvoorschrift € 31 (totaal aan specifieke zorgkosten ad € 6.100 -/- drempelbedrag ad € 1.091 = € 5.009).
2.5.
In het jaar 2005 hebben partijen een vaststellingsovereenkomst zonder einddatum gesloten over de aftrek van extra vervoerkosten wegens invaliditeit. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Belanghebbende legt zich erbij neer dat in de aanslagen vanaf 2003 de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze. Dat is door van de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt, berekend op basis van door het CBS vastgestelde kosteninformatie. De eigen brandstofkosten zal belanghebbende voor 2003 en 2004 berekenen op dezelfde wijze als voor 2002, voor de jaren daarna aan de hand van brandstofnota’s. De eigen afschrijvingskosten zal belanghebbende vanaf 2003 berekenen op basis van vijf jaar afschrijving en een restwaarde van 10% of, voorzover reeds te bepalen, op basis van de werkelijke afschrijvingskosten.”
2.6.
De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 9 april 2010 inzake de aanslag IB/PVV 2005 het volgende opgemerkt over de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst:
“In het hoorgesprek van 6 april 2010 heeft u aangegeven dat er op zijn minst rekening gehouden zou moeten worden met de autokosten op basis van een gesloten vaststellingsovereenkomst n.a.v. een mediation. T.a.v. dit punt wil ik opmerken dat er als gevolg van de mediation inderdaad rekening is gehouden met een gedeelte van de autokosten. Op dat moment was echter niet bekend dat een gedeelte van de door u ontvangen schadevergoeding specifiek is verleend voor geleden en te lijden materiële schade. Op oude jaren is niet teruggekomen maar voor de nog vast te stellen aanslagen is het standpunt ingenomen dat ook de autokosten konden worden bestreden uit de ontvangen schadevergoeding. Dit impliceert dat er voor het jaar 2005 terecht geen aftrek voor autokosten is verleend.”
2.7.
De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 3 april 2012 inzake de aanslag IB/PVV 2008 het volgende opgemerkt over de persoonsgebonden aftrek:
“Extra vervoerskosten i.v.m. invaliditeit
U geeft aan dat de Belastingdienst u pas eind 2010 heeft laten weten dat u geen vertrouwen meer kunt ontlenen aan de vaststellingsovereenkomst uit 2005 inzake extra vervoerskosten. Ik ben van mening dat u dit in 2007 al kenbaar is gemaakt, maar kennelijk niet expliciet genoeg. Bij nader inzien wil ik u op dit punt tegemoet komen, in die zin dat ik tot en met het jaar 2010 de vaststellingsovereenkomst uit 2005 zal volgen. Om verdere onduidelijkheid te voorkomen deel ik u mee dat een vaststellingsovereenkomst éénzijdig kan worden opgezegd. Ik heb het beroep op het vertrouwensbeginsel opgezegd, omdat ik van mening ben dat er destijds geen of onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat uw schade-uitkering ook bedoeld is ter bestrijding van ziektekosten. Hierdoor is er naar mijn mening geen sprake van drukkende uitgaven. Met ingang van het jaar 2011 zullen alle ziektekosten, dus ook de vervoerskosten, volgens de wettelijke bepalingen worden beoordeeld.”
2.8.
Belanghebbende heeft in zijn brief van 13 april 2012, voor zover hier van belang, het volgende geschreven over een hoorgesprek met de Inspecteur dat op 20 oktober 2010 heeft plaatsgevonden:
“U stelt n.a.v. de extra vervoerskosten i.v.m. invaliditeit, op pagina 2, 3e alinea van uw brief van 3 april 2012: ‘U geeft aan dat de Belastingdienst u pas eind 2010 heeft laten weten dat u geen vertrouwen meer kunt ontlenen aan de vaststellingsovereenkomst uit 2005 inzake de extra vervoerskosten. Ik ben van mening dat u dit in 2007 al kenbaar is gemaakt, maar kennelijk niet expliciet genoeg.’ Ik blijf echter van mening dat u mij pas eind 2010 tijdens het horen hebt meegedeeld dat de belastingdienst eenzijdig de vaststellingsovereenkomst zou verbreken. Graag zie ik dan ook bewijs tegemoet waarin expliciet staat vermeld dat mij in 2007 een eenzijdig opzeggen van de vaststellingsovereenkomst al kenbaar is gemaakt. Gezien het feit dat de belastingdienst interne verslagen dient te maken van klantencontact moet het voor u niet moeilijk zijn dit bewijs te overleggen.”
2.9.
Met dagtekening 10 maart 2014 heeft de Inspecteur een brief geschreven aan belanghebbende wat betreft het voornemen tot afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2011. In deze brief is onder meer het volgende geschreven:
“Voornemen afwijking van de aangifte
(…)
Winst uit onderneming
Het verlies uit onderneming wordt niet geaccepteerd omdat er mijn inziens geen sprake is van een bron van inkomen gezien de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem d.d. 21 februari 2012 nrs 11/00118 en 11/00119 alsmede het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2012 nr 12/01344. Ik ben van plan om op dit punt van de aangifte af te wijken met een bedrag van € 12.584.
Persoonsgebonden aftrek
In de aangifte hebt u voor specifieke zorgkosten € 5.009 afgetrokken. De in aftrek gebrachte ziektekosten ten aanzien van uzelf komen niet voor aftrek in aanmerking omdat deze kosten niet op u drukken. Alle kosten die verband houden met ziekte en invaliditeit kunnen worden bestreden uit het door [D] beschikbaar gestelde bedrag. Ik verwijs u naar de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 23 maart 2011 nr. 10/0034.
De kosten voor extra beddengoed ten behoeve van uw echtgenote komen niet voor aftrek in aanmerking omdat niet aannemelijk is dat uw echtgenote in verband met ziekte extra uitgaven heeft gedaan, dat wil zeggen uitgaven die uitgaan boven het bedrag dat een niet-zieke, doch qua inkomen en gezinssamenstelling vergelijkbare belastingplichtige, aan beddengoed pleegt uit te geven.
De vervoerskosten laat ik niet in aftrek toe. De vaststellingsovereenkomst uit 2005 (welke is gevolgd tot eind 2010) is met in gang van 1 januari 2011 opgezegd. Ik verwijs u naar het brief van 3 april 2012, inzake bezwaar 2008.
Na bovengenoemde correcties komen de overige uitgaven voor ziektekosten (€ 31 voor medicijnen op doktersvoorschrift) niet meer boven het drempel uit. De persoonsgebonden aftrek stel ik vast op € 0. Ik ben van plan om op dit punt van de aangifte af te wijken met € 5.009.”
2.10.
Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om te reageren op de onder 2.9 weergegeven correcties. Hij heeft gereageerd bij brief van 14 maart 2014.
2.11.
Met dagtekening 24 oktober 2014 is de definitieve aanslag IB/PVV 2011 opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 35.713. Hierbij zijn het verlies uit onderneming (na ondernemersaftrek) ten bedrage van € 12.584 en de persoonsgebonden aftrek ten bedrage van € 5.009 gecorrigeerd.
2.12.
Belanghebbende heeft bij brief van 3 maart 2016 gericht aan de Inspecteur nog een extra aftrekpost aan specifieke zorgkosten geclaimd, namelijk nagekomen zorgkosten van Thuiszorg [G] ten bedrage van € 207,73. Deze kosten zijn eveneens niet in aftrek toegelaten.
2.13.
De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbende als beeldend kunstenaar niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen en dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer. Er kan voor het jaar 2011 daarom geen verlies uit onderneming in aanmerking worden genomen, aldus de Rechtbank. Voorts is de tussen partijen in 2005 gesloten vaststellingsovereenkomst naar het oordeel van de Rechtbank rechtsgeldig opgezegd. Gelet hierop en op de omstandigheid dat de door belanghebbende gemaakte vervoerskosten van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte, zijn deze vervoerskosten terecht niet in aftrek toegelaten, aldus de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht afgewezen.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de aanslag IB/PVV 2011 en de beschikking heffingsrente tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of:
- de activiteiten van belanghebbende als kunstenaar een bron van inkomen, namelijk winst uit onderneming, vormen. Meer in bijzonder ligt de vraag voor of in 2011 de objectieve verwachting bestond dat met deze activiteiten redelijkerwijs voordeel kon worden behaald;
- de Inspecteur de in 2005 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd;
- belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding indien vraag 2 ontkennend wordt beantwoord, en
- belanghebbende recht heeft op aftrek van persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten (te weten extra vervoerskosten wegens invaliditeit, uitgaven kleding en beddengoed, medicijnen op doktersvoorschrift en thuiszorgkosten)
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 tot op een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.120 (conform de ingediende aangifte) en tot overeenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
Belanghebbende verzoekt tevens tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van schade.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
Bron van inkomen: winst uit onderneming
4.1.
De door belanghebbende verrichte activiteiten kunnen een bron van inkomen zijn als redelijkerwijs te verwachten valt dat daarmee voordeel zal worden behaald. De bewijslast in dezen rust, nu met de activiteiten in 2011 een negatief resultaat is behaald, op belanghebbende.
4.2.
Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd. De aard van belanghebbendes activiteiten, welke goeddeels bestaan uit de verkoop van (reproducties van) originele kunstwerken van belanghebbende zelf, maakt niet dat een objectieve winstverwachting reeds op voorhand aannemelijk moet worden geacht. Bovendien heeft belanghebbende in het onderhavige jaar en in de daaraan voorafgaande en daarop volgende jaren, in ieder geval vanaf 2005 tot en met 2014, nimmer positieve resultaten behaald. Hoewel de vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, in beginsel moet worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar, kunnen feiten en omstandigheden van andere jaren licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen deze daarom mede in aanmerking worden genomen (vergelijk HR 24 juni 2011, nr. 10/01299; ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Het Hof betrekt derhalve dit constante beeld van geleden verliezen in de onderhavige beoordeling. Dit beeld wordt met al hetgeen daartoe door belanghebbende is gesteld niet weggenomen. Hierbij zij opgemerkt dat de verkoop in 2011 van twee schilderijen tegen aanzienlijke bedragen veeleer een incidentele omzetpost betreft, dan dat hiermee een opwaartse lijn is ingezet. Immers, ook in latere jaren blijft sprake van negatieve resultaten. Daarbij is de merchandise-overeenkomst met het [H] te [I] waarop belanghebbende zich beroept als zijnde een inkomensbron voor 2011 en latere jaren, nog steeds niet door partijen ondertekend. Dit heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd aangegeven. Deze merchandise-overeenkomst is daarom niet van betekenis voor de onderhavige beoordeling.
4.3.
Uit het voorgaande volgt dat de kunstenaarsactiviteiten voor belanghebbende in 2011 geen bron van inkomen vormen, dat belanghebbende niet als een ondernemer kan worden aangemerkt en dat geen ondernemingsverlies in aanmerking kan worden genomen. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur. Zoals de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, kan belanghebbende aan de brief van de Inspecteur van 28 maart 2006 inzake een voorlopige kwalificatie van de activiteiten als winst uit onderneming voor 2005 tot en met 2008 niet het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat ook voor 2011 hiervan sprake is. Verder beroept belanghebbende zich nog op een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 25 juli 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2398. Deze uitspraak ziet kort gezegd op de verrekening van in eerdere jaren vastgestelde verliezen, en betreft een andere situatie die niet met die van belanghebbende vergelijkbaar is. Ook deze grief kan derhalve niet tot een ander oordeel leiden.
Vaststellingsovereenkomst
4.4.
Vaststaat dat de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2010 met dagtekening 9 april 2010 belanghebbende heeft medegedeeld dat de Belastingdienst zich niet langer wenste te conformeren aan de in 2005 gesloten vaststellingsovereenkomst (zie hiervoor 2.5). Verder staat vast dat tijdens het op 20 oktober 2010 gehouden hoorgesprek belanghebbende is geïnformeerd dat deze vaststellingsovereenkomst met ingang van het jaar 2011 zou worden opgezegd (zie hiervoor 2.7). Hiervan zal het Hof in het navolgende uitgaan.
4.5.
Het Hof is van oordeel dat de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd. Behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken, staat het de Inspecteur in beginsel vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Belanghebbende is ruim van tevoren geïnformeerd over de aankomende opzegging van de vaststellingsovereenkomst, zodat hem, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, een redelijke termijn is gegund om zich hierop in te stellen. Van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur is daarom geen sprake.
4.6.
Omdat het Hof tot het oordeel komt dat de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is opgezegd, behoeft belanghebbendes verzoek om een schadevergoeding, dat is gebaseerd op de veronderstelling dat hiervan geen sprake zou zijn, geen behandeling meer (zie hiervoor 3.1).
Aftrek specifieke zorgkosten
4.7.
Omdat de vaststellingsovereenkomst voor 2011 niet van toepassing is, komt belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking voor de aftrek van extra vervoerskosten. Hierbij zij opgemerkt dat de door belanghebbende geclaimde extra vervoerskosten ten bedrage van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte. Ook als de vaststellingsovereenkomst van toepassing zou zijn geweest, leidt deze dus niet tot de gewenste aftrek. Uit al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, volgt niet dat de berekening van de Inspecteur onjuist is. Ook de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 30 januari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BY9824, leidt niet tot dit oordeel. Die uitspraak ziet op een andere situatie, namelijk een methode van degressieve afschrijving.
4.8.
Nu vaststaat dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van extra vervoerskosten wegens invaliditeit, heeft belanghebbende ook wat betreft de overige zorgkosten (te weten uitgaven kleding en beddengoed van € 600, medicijnen op doktersvoorschrift van € 31 en thuiszorgkosten van € 207,73, zie hiervoor 2.4 en 2.12) geen recht op aftrek voor het jaar 2011. Deze overige kosten komen immers niet uit boven het drempelbedrag dat voor specifieke zorgkosten geldt ten bedrage van € 1.091.
Slotsom4.9. Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
4.10.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. N. Djebali, voorzitter, mr. J. van de Merwe en
mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
De beslissing is op 27 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.W.J. de Kort) (N. Djebali)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 27 juni 2017
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.