ECLI:NL:GHARL:2024:1594 - Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden - Bestuursrechtelijke uitspraak over correcties inkomstenbe...

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Leeuwarden

nummers BK-ARN 22/1650 en 22/1651

uitspraakdatum: 5 maart 2024

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]te
[woonplaats1](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 7 juni 2022, zaaknummers LEE 19/3932, 19/3933 en 20/1765,

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Midden- en kleinbedrijf/kantoor Groningen(hierna: de Inspecteur)

in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.618. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.960.

1.2

Bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 heeft de Inspecteur de hiervoor – onder 1.1 – bedoelde aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. De beschikking belastingrente is door de Inspecteur dienovereenkomstig verminderd tot nihil.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Het beroep was bij de rechtbank geregistreerd onder het zaaknummer LEE 19/3934. Belanghebbende heeft dit beroep bij brief van 9 december 2019, ontvangen door de Rechtbank op 10 december 2019, ingetrokken.

1.4

In de hiervoor – onder 1.2 – bedoelde uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur tevens voor het jaar 2012 een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 15.620, waarvan € 0 ondernemingsverlies. Belanghebbende heeft tegen deze verliesvaststellingsbeschikking in de uitspraak op bezwaar afzonderlijk bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

1.5

Bij uitspraak op bezwaar van 21 april 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de vaststelling van het verlies uit werk en woning niet-ontvankelijk verklaard.

1.6

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Het beroep is bij de Rechtbank geregistreerd onder het zaaknummer LEE 20/1765.

1.7

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 juni 2022 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 uitsluitend ten aanzien van het vastgestelde verlies uit werk en woning van € 15.620, waarvan € 0 ondernemingsverlies, vernietigd, het verlies uit werk en woning voor 2012 vastgesteld op € 18.185, waarvan € 0 ondernemingsverlies, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur en de Minister van Justitie en Veiligheid veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende.

1.8

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.460. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.119.

1.9

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de hiervoor – onder 1.8 – bedoelde navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.1

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Het beroep is bij de Rechtbank geregistreerd onder het zaaknummer LEE 19/3932.

1.11

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 juni 2022 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 vernietigd, de beschikking belastingrente vernietigd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur en de Minister van Justitie en Veiligheid veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende.

1.12

Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 voorts een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd. Het bijdrage-inkomen is vastgesteld op € 66.058 en de aanslag is berekend over een bijdrage-inkomen van € 50.853 (maximum). Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 173.

1.13

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de hiervoor – onder 1.12 – bedoelde navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.14

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Het beroep is bij de Rechtbank geregistreerd onder het zaaknummer LEE 19/3933.

1.15

De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 juni 2022 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag Zvw 2013 vernietigd, de beschikking belastingrente vernietigd en de Inspecteur en de Minister van Justitie en Veiligheid veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende.

1.16

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.17

De Inspecteur heeft bij het verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord. De Inspecteur heeft zijn incidenteel hoger beroep nadien ingetrokken.

1.18

Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingestuurd.

1.19

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2023 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. W.A. Velema, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] en [naam3] . Ter zitting zijn de zaken met toestemming van partijen gezamenlijk en gelijktijdig met het hoger beroep van [naam4] met zaaknummer BK-ARN 22/1649 behandeld. [naam4] is ook verschenen en heeft het hoger beroep in zijn zaak ter zitting ingetrokken. De Inspecteur heeft vervolgens ter zitting het incidenteel hoger beroep in die zaak ook ingetrokken.

1.2

De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

1.21

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende is geboren [in] 1963.

2.2

Belanghebbende was van [---] 1996 tot [---] 2013 gehuwd met [naam5] . Het huwelijk is door echtscheiding ontbonden.

2.3

Belanghebbende is samen met [naam4] vennoot van [naam6] V.O.F. (de VOF), die een administratie- en adviesbureau exploiteert.

2.4

Belanghebbende exploiteerde in Duitsland een melkveehouderij. Daartoe is hij een Gesellschaft bürgerlichen Rechts aangegaan onder de naam [naam7] GbR, waarin belanghebbende en [naam8] GbR de vennoten zijn. Vennoten van [naam8] GbR zijn het echtpaar [naam9] en [naam10] . Blijkens een Duitse notariële transportakte van 24 februari 2004 is de boerderij, bestaande uit twee woonhuizen, bedrijfsgebouwen (een ligboxenstal, kalverenstal annex hooiopslag en garage) en landbouwgrond door het echtpaar [naam9 en 10] aangekocht en in eigendom verkregen voor een koopsom van in totaal € 600.000. Het door belanghebbende aan [naam7] GbR ter beschikking gesteld buitenvennootschappelijk vermogen houdt hij bij op [naam11] .

2.5

Belanghebbende hanteerde een gebroken boekjaar dat liep van 1 mei tot en met 30 april.

2.6

Op 4 augustus 2004 is belanghebbende een Überlassungsvertrag (overdrachtsovereenkomst) aangegaan met [naam8] GbR in verband met de bouw van een ligboxenstal op de grond van [naam8] GbR. Daarin is (volgens de Nederlandse vertaling) onder meer opgenomen:

“
De overdrachtsovereenkomst loopt van 01-08-2004 tot en met 30-06-2024. Indien niet minstens 6 maanden vóór afloop van de aangegane overeenkomst een schriftelijke opzegging volgt, dan wordt deze overeenkomst telkens met 2 jaar verlengd.

Indien het gebruik eerder eindigt dan het economische verbruik van de bouwsels, dan moet de [naam8] GbR aan [belanghebbende] de aan het eind van het gebruik geldende verkeerswaarde van de bouwsels, die door [belanghebbende] zijn bijgebouwd, vergoeden.”

2.7

In opdracht van belanghebbende heeft [naam12] op 6 december 2010 in een taxatierapport de waarde bepaald van de onroerende zaken inclusief de ligboxenstal, van het melkveehouderijbedrijf. De opname van de onroerende zaken was op 5 mei 2010 en het doel van de taxatie was de bepaling van de executiewaarde en onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik. De onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik is bepaald op € 1.775.000. Bij de foto’s van de ligboxenstal is de volgende tekst opgenomen:

“
Deze zeer ruime ligboxenstal is geschikt voor ruim 325 melkkoeien en heeft een ruime afkalf stal voorin de stal. Verder heeft de stal boogspanten waardoor de stal makkelijk aan te passen is.”

2.8

Bij notariële akte van 25 oktober 2012 hebben [naam9] en [naam10] de onroerende zaken van het melkveehouderijbedrijf verkocht aan [naam13] en [naam14] voor € 606.000. Deze koopprijs is volgens de beëdigde vertaling in het Nederlands als volgt opgebouwd:

“
Grond en bodem agrarisch gebruik:

Grond en bodem gebouwen:

a.
a) woonhuis bj. 1967 € 20.000,00

b) woonhuis bj. 1989 € 20.000,00

c) schuur € 50.000,00

d landbouwgrond € 45.000,00

Bouwkundige inrichtingen:

a.
a) woonhuis bj. 1967 € 57.800,00

samen met inbouwkeuken € 7.200,00

b) woonhuis bj. 1989 € 80.200,00

samen met inbouwkeuken € 4.800,00

schuur € 251.000,00

mestsilo € 70.000,00”.

De oorspronkelijke Duitse tekst luidt:

“Der KaufPreis setzt sich wie folgt zusammen:

Grund und Boden Gebäude:

a) Wohnhaus Bj. 1967

20.000,00 €

b) Wohnhaus Bj. 1989

20.000,00 €

c) Wirtschaftsgebäude

50.000,00 €

d Landwirtschafliche Nutzfläche

45.000,00 €

Bauliche Anlagen:

a) Wohnhaus Bj. 1967

57.800,00 €

nebst Einbauküche

7.200,00 €

b) Wohnhaus Bj. 1989

80.200,00 €

nebst Einbauküche

4.800,00 €

Wïrtschaftsgebäude

251.000,00 €

Güllesilo

70.000,00 €”

2.9

Belanghebbende heeft een print van een pagina van een Kaufvertrag tussen [naam7] GbR en [naam13] GbR overgelegd. Volgens deze pagina zijn er ‘bewegliches Inventar’ en ‘unbewegliches Inventar’ verkocht voor een totaalprijs van € 149.000.

2.1

Belanghebbende heeft op 17 juli 2014 een aangifte IB/PVV 2012 ingediend en daarin uitsluitend een belastbaar inkomen van negatief € 480.579 aangegeven.

2.11

Bij brief van 12 juni 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende aangekondigd bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 af te zullen wijken van de hiervoor - onder 2.10 - vermelde aangifte van belanghebbende. Deze correcties die alle zien op de post winst uit onderneming zijn als volgt opgebouwd:

correcties VOF

Waardering onderhanden werk: € 126.524

Niet aannemelijk gemaakte kosten: € 4.054

Geen onderbouwing zakelijke kilometers: € 3.800

Beperkt aftrekbare kosten: € 4.300

Van aftrek uitgesloten kosten: € 55

Niet aftrekbare kosten: € 1.040

Ten onrechte niet activeren server:
€ 4.930

€ 144.703

Af: Naheffing OB 2012
€ 998

€ 143.705

correctie [naam11]

Afwaardering ligboxenstal
€ 560.390

€ 704.095

Af: zelfstandigenaftrek € 7.280

Af: Extra MKB-winstvrijstelling
€ 83.618

Totaal:
€ 613.197

2.12

Over de correctie waardering onderhanden werk en de beperkt aftrekbare kosten heeft de Inspecteur in de hiervoor - onder 2.11 - vermelde brief onder meer geschreven:

“
Waardering onderhanden werk

In de aangifte IB/PVV 2012 is op de balans van [naam6] een onderhanden werk positie opgenomen van € 196.000. U heeft aangegeven dat dit ongeveer 45% betreft van de geschreven uren maal het commercieel tarief (excl. OB) welke ultimo 31 december 2012 nog niet zijn gefactureerd. Volgens de ontvangen specificatie is dit € 449.047.

Op basis van artikel 3.29b Wet IB 2001 moeten onderhanden werk en onderhanden opdrachten gewaardeerd worden op het deel van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan het reeds verrichte onderhanden werk (‘percentage of completion method’).

Er wordt bij [naam6] V.O.F. gedeclareerd op basis van gewerkte uren. De winstneming wordt dan bepaald door het declarabele vorderingsstelsel, dat inhoudt dat het bedrag dat ingevolge de overeenkomst in rekening kon worden gebracht en opeisbaar was, op de eindbalans wordt geactiveerd en aldus tot de jaarwinst wordt gerekend (BNB 1968/103).

Deze waarderingsregel laat natuurlijk onverlet dat er een voorziening mag worden gevormd bij twijfel aan de uiteindelijke ontvangst van de vergoeding.

Deze voorziening moet dan wel aannemelijk worden gemaakt door belastingplichtige. Hierin bent u dan wel de heer [naam4] niet geslaagd en is de stelling dat altijd zo is gehandeld geen argument om de waardering van het onderhanden werk met 56% van het totaal te voorzien.

Om deze reden verhoog ik de waarde van het onderhanden werk ultimo 2012 van [naam6] met € 253.047; van € 196.000 naar € 449.047. De winst uit onderneming van u wordt hiermee verhoogd met 50% van € 253.047 ad. € 126.524.

(…)

Beperkt aftrekbare kosten/Van aftrek uitgesloten kosten/niet aftrekbare kosten

Op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 zijn de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen,

representatie etc. beperkt aftrekbaar. Hiermee is geen rekening gehouden in de aangifte IB/PVV 2012.

De beperkt aftrekbare kosten zullen op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 met € 4.300 worden verhoogd.”

2.13

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 het aangegeven belastbaar inkomen van negatief € 480.579 gecorrigeerd met € 613.197 en de aanslag IB/PVV 2012 met dagtekening 7 juli 2017 vastgesteld, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.618.

2.14

Bij brief van 16 oktober 2019 heeft de Inspecteur de uitspraak op het ingediende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2012 gemotiveerd. Daarin is onder meer opgenomen:

“Waardering onderhanden werk

U geeft aan dat deze post in de jaren 1998 tot 2007 goed werd gewaardeerd.

Volgens u had de Belastingdienst bij invoering van het nieuwe stelsel een waarschuwing moeten geven. Daarnaast ziet de aard van de correctie slechts op de jaarwinst en niet op de totaalwinst, heeft de Belastingdienst de aangiften 2007 t/m 2011 kritiekloos gevolgd en kan het van belang zijn in hoeverre een voorziening dubieuze debiteuren pleitbaar is voor het jaar 2012.

Ik ben van mening dat de heer [belanghebbende] zelf de wetswijzigingen en andere fiscale veranderingen bij moet houden. Gezien zijn beroep, wordt dit ook van hem verwacht. U heeft (nog) niet aangegeven wat (en waarom) de waarde van het onderhanden werk moet zijn. Volgens mij is de correctie juist. (…)

Beperkt aftrekbare kosten / van aftrek uitgesloten kosten

De correctie op deze kosten bestaat uit:

Beperkt aftrekbare kosten inzake voedsel, drank etc. € 4.300

Kosten inzake persoonlijk verzorging e.d. - 55

Kosten van boeten - 1.040

-----------

Totaal € 5.395

U geeft aan dat het onduidelijk is of de Belastingdienst rekening gehouden heeft met het feit dat het totaal van de opgevoerde kosten inzake voedsel, drank etc. wellicht lager kan zijn dan tweemaal de correctie ad € 4.300. Voor zover van toepassing, zou hier alsnog rekening mee gehouden moeten worden. Ik ben van mening dat de heer [belanghebbende] dit zelf moet aantonen.

Afwaardering ligboxenstal naar nihil

De heer [belanghebbende] heeft de ligboxenstal met een waarde van € 560.390 naar nihil gewaardeerd. Bij het vaststellen van de aanslag is deze afwaardering geschrapt.

Uit het controlerapport blijkt dat deze afwaardering niet terecht is en dat de (in de aangifte) aangegeven winst uit onderneming met € 392.753 verhoogd moet worden, Ik ben van mening dat een afwaardering van (€ 560.390 naar € 392.753 =) € 167.637 wel in aanmerking genomen kan worden. Ik ben van plan de (gecorrigeerde) winst uit onderneming met € 167.637 te verminderen. (…)

Berekening inkomen box 1 naar aanleiding van mijn beoordeling

Vastgestelde winst uit onderneming (voor ondernemersaftrek) € 180.644

Correctie omzetbelasting van [naam6] - 613

Investeringsaftrek server - 1.428 -/-

Correctie/afwaardering ligboxenstal- 167.637 -/-

-------------

Winst uit onderneming (voor ondernemersaftrek) wordt € 12.192

Af: zelfstandigenaftrek - 7.280

------------

€ 4.912

Af: MKB-winstvrijstelling- 590

Belastbare winst uit onderneming wordt € 4.322

Aandeel eigen woning - 19.942-/-

-----------

Inkomen box 1 wordt € 15.620 -/-”.

2.15

Bij uitspraak op bezwaar van 15 november 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2012 gegrond verklaard. De Inspecteur heeft daarbij de aanslag IB/PVV 2012 verminderd tot nihil.

In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur ook het volgende opgenomen:

“
Verlies uit werk en woning (excl. ondernemingsverlies)

Nog te verrekenen uit voorafgaande jaren € 0

Dit jaar geleden verlies bij€ 15 620

Nog te verrekenen € 15 620

Ondernemingsverlies

U kunt bezwaar maken tegen het totaalbedrag van het geleden verlies uit werk en woning. Dit bedrag is op grond van artikel 3.151 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vastgesteld op € 15 620, waarvan € 0 ondernemingsverlies.

Indien het verlies uit werk en woning verrekend kan worden met belastbare inkomens of inkomens uit werk en woning uit voorafgaande jaren, ontvangt u binnenkort de beschikking(en) van de verrekening.”.

2.16

Belanghebbende heeft op 21 juli 2015 een aangifte IB/PVV 2013 ingediend en uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.327 aangegeven.

2.17

De Inspecteur heeft op 31 maart 2015 een boekenonderzoek ingesteld waarvan de uitkomsten in een rapport van 2 februari 2018 (hierna: het rapport) zijn vastgelegd. Daarin wordt onder meer het volgende vermeld:

“
Vergoeding ligboxenstal

De onderneming [naam11] heeft een ligboxenstal gerealiseerd op grond van [naam8] GbR, welke werd verpacht aan de GbR. In de aangifte IB/PVV 2012 wordt deze ligboxenstal met € 560.390 afgewaardeerd naar nihil. De gestelde bedrijfswaarde ultimo het boekjaar 2011/2012 d.w.z. 30 april 2012 van de ligboxenstal is dus nihil volgens de aangifte IB/PVV 2012.

Tijdens het onderzoek heb ik een verkoopovereenkomst gekregen van o.a. de verkoop van de grond, waarop de ligboxenstal is gerealiseerd. De ligboxenstal is niet afzonderlijk opgenomen in deze overeenkomst. Op zich is dit bijzonder omdat verwacht mag worden dat de heer [belanghebbende] een vergoeding krijgt voor de ligboxenstal en dat daar afspraken over gemaakt zijn.

Opmerkelijk was verder dat deze vergoeding niet rechtstreeks uit de administratie blijkt of uit een door de heer [belanghebbende] en [naam8] GbR opgemaakte afrekening bij beëindiging van de onderneming met een bedrag dat als vergoeding geldt voor de ligboxenstal.

Uiteindelijk verklaarde [belanghebbende] in een gesprek dat hij inderdaad een vergoeding had ontvangen voor de verkochte ligboxenstal. Deze zou niet in de aangifte IB/PVV 2012 verwerkt zijn, maar in de aangifte IB/PVV 2013. Bij het bestuderen van de aangifte IB/PVV 2013 bleek daar geen vergoeding te zijn aangegeven als opbrengst voor [naam11] .

Omdat het bedrag van de vergoeding van de ligboxenstal niet is vermeld en is genoemd is dit afgeleid uit de aanwezige administratie.

Op basis van de ontvangen administratie van het boekjaar 2012/2013 en bankmutaties na 30 april 2013 van de Duitse ondernemingen uit het strafrechtelijk onderzoek worden de volgende ontvangsten dan wel aflossingen van de leningen van [naam11] gerekend tot de vergoeding voor de ligboxenstal:

- Volgens de administratie ontvangt de heer [belanghebbende] op de grootboekrekening " [nummer1] " op 18 mei 2012 € 40.000 met de omschrijving " [naam15] ". Deze grootboekrekening betreft de heer [belanghebbende] zijn rekening-courant bij de [de bank1] AG met bankrekeningnummer [nummer2 ] . Via een memoriaalboeking wordt dit ontvangen bedrag als vergoeding verantwoord buiten [naam11] en daarmee indirect als een privé storting door de heer [belanghebbende] in [naam11] . Deze € 40.000 komt ter beschikking van [naam11] en wordt gerekend als vergoeding voor de ligboxenstal.

- [naam7] GbR ontvangt op 4 juni 2012 op haar bankrekening [de bank1] AG met bankrekeningnummer [nummer3] € 325.000 met de omschrijving in de administratie " [naam16] ". Dit geld wordt op 4 juni 2012 deels aangewend voor de aflossing van de lening van [naam11] bij de [de bank1] AG met het nummer [nummer4] ad. € 190.191,11.

Via een memoriaalboeking wordt dit ontvangen bedrag als vergoeding verantwoord buiten [naam11] en daarmee indirect als een privé storting door de heer [belanghebbende] in [naam11] . Deze € 190.191,11 komt ter beschikking van [naam11] en wordt gerekend als vergoeding voor de ligboxenstal

- De heer [belanghebbende] ontvangt op 17 april 2013 op de rekening-courant bij de [de bank1] AG met bankrekeningnummer [nummer2 ] € 15.500 van [naam7] GbR. Via een memoriaalboeking wordt dit ontvangen bedrag als een privé storting door de heer [belanghebbende] verantwoord in [naam11] . Deze € 15.500 komt ter beschikking van [naam11] en wordt gerekend als vergoeding voor de ligboxenstal.

- [naam7] GbR ontvangt op 8 en 10 april 2013 € 150.000 resp. € 416.000 van de heer [naam13] en mevrouw [naam14] i.v.m. de verkoop van de gehele onderneming conform de Urkundenrolle d.d. 25 oktober 2012 op haar bankrekening [de bank1] AG met bankrekeningnummer [nummer5] . Dit geld wordt op 12 april 2013 deels aangewend voor de aflossing van de lening van [naam11] bij de [de bank1] AG met het nummer [nummer6] ad. € 147.061,94.

Via een memoriaalboeking wordt dit ontvangen bedrag als vergoeding verantwoord buiten [naam11] en daarmee indirect als een privé storting door de heer [belanghebbende] in [naam11] . Deze € 147.061,94 komt ter beschikking van [naam11] en wordt gerekend als vergoeding voor de ligboxenstal.

Bovenstaande bedragen ad. € 40.000 (ontvangen 2012), € 190.191 (ontvangen 2012), € 15.500 (ontvangen 2013) en € 147.062 (ontvangen 2013), in totaal € 392.753 worden gerekend als vergoeding voor de ligboxenstal in het verlengde boekjaar 2012. (….)

Op basis van bovenstaande heeft de heer [belanghebbende] ten onrechte (deels) de afwaardering ad € 560.390 aangegeven in de aangifte IB/PVV 2012. De natrekking heeft plaatsgevonden in het door staking verlengde boekjaar 2012. Ook heeft de heer [belanghebbende] niet conform zijn verklaring de vergoeding voor de ligboxenstal aangegeven in de aangifte IB/PVV 2013 (zie ook paragraaf 3.4.1).

Ook heeft de heer [belanghebbende] niet conform zijn verklaring de vergoeding voor de ligboxenstal aangegeven in de aangifte IB/PVV 2013 (zie ook paragraaf 3.4.1).

De winst uit onderneming 2012 zal met € 392.753 worden verhoogd (dan wel met dit bedrag wordt de afwaardering ad € 560.390 verminderd).

3.3

Status IB / PVV 2013

De aangifte IB/PVV 2013 is op 22 juli 2015 ontvangen.

Op 21 augustus 2015 is er een voorlopige aanslag IB/PVV 2013 opgelegd voor een verzamelinkomen van € 11.327.

Het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 heeft nog niet plaatsgevonden.

Er is in eerste instantie via de Beconregeling van 1 april 2014 tot 1 mei 2015 (13 maanden) uitstel verleend voor de aangifte IB/PVV 2013. Via een uitstelbericht met dagtekening 7 oktober 2014 is het uitstel 6 maanden ingekort naar 7 maanden uitstel.

De termijn voor het vaststellen van de aanslag wordt verlengd met de termijn van het verleende uitstel (in casu verlenging van 31 december 2016 naar 30 juli 2017), dit op basis van artikel 11 lid 3 AWR Pro. Daarmee is uiterste datum voor het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 op 30 juli 2017 vervallen.

De grootste correctie in de aanslagregeling IB/PVV 2012 betreft, zoals eerder genoemd het op nihil stellen van de afwaardering van € 560.390 van de ligboxenstal van de Duitse onderneming [naam11] .

Bovendien is er sprake van een staking van de Duitse ondernemingen in 2012, waardoor er voor dat aangiftejaar er sprake was van een verlengd boekjaar en dus een gedeelte van de administratie over het boekjaar 2012/2013 moest worden opgenomen in de aangifte IB/PVV 2012.

Daarnaast waren er ook correcties inzake de winst uit onderneming uit [naam6] V.O.F., waarvan de heer [belanghebbende] vennoot is. Deze correcties raken ook de daarop volgende boekjaren.

Het feit dat ten gevolge van een fout de aanslag IB/PVV 2013 ten onrechte achterwege is gelaten is de heer [belanghebbende] als belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar (art. 16 AWR Pro lid 2 C).

Daarnaast heb ik uit het strafrechtelijk dossier na 30 juli 2017 allerlei nieuwe informatie ontvangen inzake de Duitse ondernemingen inzake het boekjaar 2012/2013 en bankmutaties na 30 april 2013 (art 16 AWR Pro lid 1).

Tot slot is er naar mijn mening inzake correcties sprake van kwader trouw (art. 16 AWR Pro lid 1; zie ook paragraaf 5 verwijtbaarheid).

De termijn voor het vaststellen van de navorderingsaanslag wordt verlengd met de termijn van het verleende uitstel ad. 7 maanden (in casu verlenging van 31 december 2018 naar 31 juli 2019), dit op basis van artikel 16 lid 3 AWR Pro.

3.4.

Box 1 2013

3.4.1

Correcties vermogensvergelijking 2013

(…)

Volgens de aangifte IB/PVV 2013 is het ondernemingsvermogen begin boekjaar - € 574.531 en volgens de aangifte IB/PVV 2012 is het ondernemingsvermogen einde boekjaar - € 573.596. Er is dus geen sprake van balanscontinuïteit. Dit verschil ad € 935 wordt ook gecorrigeerd.

3.4.2

Correcties 2013 WUO [naam6] V.O.F.

Waardering onderhanden werk

In de aangifte IB/PVV 2013 is op de balans van [naam6] V.O.F. een onderhanden werk positie opgenomen van € 223.000. Tijdens het boekenonderzoek hebben de heer [belanghebbende] en de heer [naam4] aangegeven dat dit ongeveer 45% betreft van de geschreven uren maal het commercieel tarief (excl. OB) ultimo balansdatum.

Deze waarderingsregel laat natuurlijk onverlet dat er een voorziening mag worden gevormd bij twijfel aan de uiteindelijke ontvangst van de vergoeding.

Deze voorziening moet dan wel aannemelijk worden gemaakt door belastingplichtige. Hierin is de heer [belanghebbende] dan wel de heer [naam4] niet geslaagd en is de stelling dat altijd zo is gehandeld geen argument om de waardering van het onderhanden werk met 55% van het totaal te voorzien.

Om deze reden verhoog ik de waarde van het onderhanden werk ultimo 2013 van [naam6] V.O.F. net als over 2012; van € 223.000 (45%) naar € 495.556 (100%). De winst uit onderneming 2013 van de heer [belanghebbende] wordt hiermee verhoogd met 50% van € 46.509 (gecorrigeerde stand 2013 € 495.556 minus gecorrigeerde stand 2012 € 449.047) ad. € 23.254.

Niet activeren van server

In navolging van de correctie 2012, waarbij de kosten van de [naam6] V.O.F. met € 10.200 zijn verlaagd en de afschrijving (W&V) is verhoogd met € 340 (€10.200 x 2/12 x 20%) dient ook rekening te worden gehouden met de afschrijving 2013 ad € 2.040 (€ 10.200 x 20%).

Als gevolg hiervan zal de winst uit onderneming met 50% van € 2.040 ad € 1.020 worden verlaagd.

Beperkt aftrekbare kosten

Op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 zijn de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, representatie etc. beperkt aftrekbaar.

Hiermee is net als in de aangifte IB/PVV 2012 geen rekening gehouden in de aangifte IB/PVV 2013.

De beperkt aftrekbare kosten zullen op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 met € 4.400 worden verhoogd.

3.4.3

Correcties 2013 WUO [naam7] GbR en WUO [naam11]

Verlengd boekjaar 2012

Het resultaat over de periode 1 mei 2012 t/m 31 december 2012 van het boekjaar 2012/2013 wordt opgenomen in de IB/PVV 2012. De tegengestelde correctie moet plaatsvinden ten opzichte van de aangifte IB/PVV 2013, waar dit resultaat over deze periode in is opgenomen:

- -/- € 83.129 voor [naam11]

- € 83.066 voor het aandeel in het resultaat [naam7] GbR

Opbrengst resterende melkquotum

Zoals eerder genoemd heeft [naam7] GbR ultimo 2012 571.233 kg aan niet verkocht melkquotum. Op 25 oktober 2012 is een “interne Vereinbarung” gesloten met de koper dat de resterende melkquotum op een veiling van 1 april 2013 wordt aangeboden en de koper van het andere melkquotum een prijs garandeert van € 0,05 per kg melkquotum. Bij een hogere veilingprijs compenseert de [naam7] GbR koper en bij een lagere prijs compenseert koper [naam7] GbR. Deze opbrengst is niet verantwoord in de administratie van het boekjaar 2012/2013 en daarmee in de aangifte IB/PVV 2013.

Deze nagekomen bate ad € 28.562 (571.233 kg x €0,05 per kg) verhoogt de winst

uit onderneming met € 14.281 (50% van € 28.562). (…)

5.Verwijtbaarheid

Ik ben van mening dat de gedragingen, welke tot bovenstaande fiscale correcties hebben geleid o.a. inzake [naam11] , de heer [belanghebbende] in zeer ernstige mate verwijtbaar zijn. Gelet op het feit dat wegens dezelfde gedragingen een strafvervolging is ingesteld en mede gelet op de bepalingen van de Algemene wet bestuursrecht (artikel 5:44) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belasting (§ 15) zal ik deze gedragingen niet sanctioneren. Dit om iedere vorm van samenloop op dit onderdeel te voorkomen.”

2.18

Ten aanzien van de staking van belanghebbendes onderneming in Duitsland vermeldt het rapport het volgende:

“
Verlengd boekjaar 2012

Er is sprake van een staking van de Duitse ondernemingen in 2012, waardoor er voor het aangiftejaar 2012 sprake was van een verlengd boekjaar en dus een gedeelte van de administratie over het boekjaar 2012/2013 moest worden opgenomen in de aangifte IB/PVV 2012.

Uit de financiële administratie van het boekjaar 2012/2013 blijkt het resultaat uit de periode 1 mei 2012 t/m 31 december 2012 € 83.129 te zijn voor [naam11] en -/- € 83.066 voor het aandeel in het resultaat [naam7] GbR in deze periode.

De staking in 2012 van [naam7] GbR en [naam11] is gebaseerd op de volgende bevindingen:

- In 2012 verkoopt [naam7] GbR en [naam8] GbR 985.044 kg melkquotum aan [naam13] GbR. Dit wordt op 13 december 2012 betaald voor € 150.000, waarvan € 122.382 ad 81,6% wordt toegerekend aan [naam7] GbR. [naam7] GbR verkoopt dus 81,6% van 985.044 kg ad 803.842 kg van de 1.375.075 kg melkquotum in haar bezit.

- Voor het resterende melkquotum ad. 571.233 kg van [naam7] GbR wordt op 25 oktober 2012 een "interne Vereinbarung" gesloten met [naam13] GbR dat het resterende melkquotum op een veiling van 1 april 2013 wordt aangeboden en [naam13] GbR een prijs garandeert van € 0,05 per kg melkquotum. Bij een hogere veilingprijs compenseert [naam7] GbR [naam13] GbR en bij een lagere prijs compenseert [naam13] GbR [naam7] GbR.

- Op 25 oktober 2012 verkoopt [naam7] GbR middels een zogenaamde "Kaufvertrag fur Zahlungsansprüche" voor € 15.000 "betalingsaanspraken" met overgangsdatum 1 december 2012. Dit wordt op 13 december 2012 betaald.

- Op 25 oktober 2012 verkoopt [naam7] GbR en [naam11] middels een "kaufvertrag" alle machines en installaties voor € 149.000 met overgangsdatum 1 december 2012. Dit wordt op 13 december 2012 betaald.

- Op 25 oktober 2012 worden de bedrijfsgebouwen en onderliggende grond van de Duitse ondernemingen (incl. de ligboxenstal van [naam11] ) verkocht voor € 606.000 middels een door een Duitse notaris bevestigde verkoopovereenkomst, zogenaamde "Urkundenrolle". De economische overgang van het onroerend goed is 1 december 2012 volgens de overeenkomst. Dit wordt 8 april 2013, 10 april 2013 en 10 mei 2013 betaald.

- De heer [belanghebbende] heeft aangegeven dat in november en december 2012 de laatste koeien zijn verkocht. Dit wordt bevestigd in de financiële administratie van het boekjaar 2012/2013. Na december 2012 zijn er ook geen opbrengsten meer uit de verkoop van melk.”.

2.19

Met dagtekening 11 april 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onder het procesverloop opgenomen navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.460.

Deze navorderingsaanslag wijkt als volgt af van de ingediende aangifte IB/PVV 2013 (2.16).

Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: € 11.327

correcties VOF

Waardering onderhanden werk: € 23.254

Beperkt aftrekbare kosten: € 4.400

Af: afschrijving server:
€ 1.020(-/-)

€ 26.634

correctie [naam11]

Opbrengst resterend melkquotum € 14.281

Af: correctie
€ 63

€ 14.218

Af:

Extra MKB-winstvrijstelling
€ 5.719(-/-)

Totaal:
€ 35.133

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 46.460

2.2

De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in eerste aanleg tegen de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2012, dat bij de Rechtbank was geregistreerd onder het zaaknummer 19/3934, onder meer het volgende opgenomen:

“
Hierdoor ga ik als advocaat namens [belanghebbende] (pro forma) in beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de verliesbeschikking inkomstenbelasting 2012 nr. [aanslagnummer] .H.26.01 d.d. 15 november 2019”.

2.21

Bij brief van 9 december 2019, ontvangen door de Rechtbank op 10 december 2019, heeft de gemachtigde van belanghebbende de Rechtbank als volgt geïnformeerd:

“
Uw kenmerk: LEE 19/3934

Digitaal heb ik namens [belanghebbende] hoger pro forma beroep ingesteld bij uw rechtbank inzake de uitspraak op het bezwaar d.d. 15 november 2019 van de belastingdienst PDB te Den Haag inzake de aanslag IB/PVV nr. [aanslagnummer] .H.26.01.

U gaf mij de gelegenheid om uiterlijk 16 december a.s. de gronden van het beroep bij u in te dienen.

Ik heb echter aanleiding het beroep in te trekken, aangezien de aanslag IB /PVV al teruggebracht is tot op nihil en bij (dezelfde) brief van 15 november 2019 voor het eerst door de inspecteur een verliesvaststellingsbeschikking is genomen ex artikel 3.151 wet IB 2019 waarop eerst het rechtsmiddel van bezwaar open staat.

Dit bezwaarschrift zal bij de inspecteur worden ingediend, waarbij dezerzijds wordt verzocht ex artikel 7.1a Algemene Wet Bestuursrecht rechtstreeks beroep toe te laten. Dit betekent dat (bij honorering) niet dit beroepschrift, maar het door de belastingdienst door te zenden exemplaar bij u zal moeten worden behandeld. De belastingdienst moet zich daarover nog uitlaten. Bij doorzending van dat geschrift door de belastingdienst, verzoek ik de griffier op voorhand mij wederom in de gelegenheid te stellen het beroep aan te vullen.

Conclusie:

Onderhavig beroep wordt door mij ingetrokken. Graag ontvang ik hiervan van u een bevestiging.”

2.22

De Inspecteur heeft op grond van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) verzocht om informatie over onder meer de vergoeding van [naam8] GbR voor de ligboxenstal op grond van de gesloten Überlassungsvertrag van 4 augustus 2004 en de wijze waarop belanghebbende deze vergoeding heeft verantwoord in de administratie en in de aangifte IB/PVV. Deze informatie heeft belanghebbende niet, althans niet volledig, verstrekt. De Inspecteur heeft daarop op 30 oktober 2015 op de voet van artikel 52 van Pro de AWR een informatiebeschikking genomen met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2012 van belanghebbende en de aangiften omzetbelasting 2012 van de VOF. Daarin is onder meer opgenomen:

“
Tijdens het gesprek van 3 september 2015 heb ik wel de volgende stukken van u gekregen, welke zien op de verkoop van de onderneming van [naam7] GbR en [naam11] (zie hierna):

- Interne Vereinbarung d.d. 25-10-2012 inzake de verkoop van melkquotum;”.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 februari 2016 het bezwaar van belanghebbende tegen de informatiebeschikking niet-ontvankelijk verklaard. Daartegen zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

2.23

De Inspecteur heeft een jaarrekening van het gebroken boekjaar 2011/2012 van [naam7] GbR overgelegd waarin het resultaat (verlies) in de verhouding 50/50 onder de vennoten wordt verdeeld.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is of de Inspecteur de bestreden aanslag voor het jaar 2012, en de daarbij gegeven beschikking belastingrente, terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Meer specifiek zijn in geschil de correctie van het geactiveerde onderhanden werk, de afwaardering van de ligboxenstal en de vraag of belanghebbende ultimo 2012 zijn onderneming in Duitsland heeft gestaakt. Voor het geval de correctie van de afwaardering van de ligboxenstal in 2012 in stand blijft, is voorts in geschil of de Inspecteur voor het jaar 2013 ter zake een verliesbeschikking had moeten nemen.

3.2

Belanghebbende meent primair dat de hiervoor vermelde correcties niet in stand kunnen blijven. Subsidiair stelt belanghebbende dat voor het geval de afwaardering van de ligboxenstal in 2012 niet in aanmerking genomen wordt, dit leidt tot een vast te stellen verlies in 2013 omdat hij zijn onderneming ultimo 2012 nog niet had gestaakt.

3.3

De Inspecteur is een tegengestelde mening toegedaan.

3.4

De Inspecteur heeft zijn incidentele hoger beroep ingetrokken.

3.5

Tussen partijen is daarmee ook niet meer in geschil dat de Inspecteur voor het jaar 2013 niet bevoegd was tot navordering van de IB/PVV en Zvw.

3.6

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.Beoordeling van het geschil

4.1

In hoger beroep heeft belanghebbende primair gesteld dat de Inspecteur de post onderhanden werk ten onrechte heeft gecorrigeerd, omdat een redelijke wetstoepassing in het onderhavige geval in de weg staat aan onverkorte toepassing van artikel 3.29b van de Wet IB 2001.

4.2

Op grond van het bepaalde in artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.

4.3

Artikel 3.29b, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat het eerste lid van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot onderhanden opdrachten.

4.4

Het voorschrift van artikel 3.29b van de Wet IB 2001 wijkt af van het goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 van de Wet IB 2001. De hoofdregel bij goed koopmansgebruik is dat de baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Dit wordt ook wel het realiteitsbeginsel genoemd. Daarnaast spelen het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel een rol. Met de maatregel wordt meer nadruk gelegd op het realiteitsbeginsel (zie Kamerstukken I 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 65.).

4.5

Zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, leidt artikel 3.29b van de Wet IB 2001 ertoe dat met ingang van 1 januari 2007 ten aanzien van onderhanden werk en onderhanden opdrachten voortschrijdend winst wordt genomen. Het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b van de Wet IB 2001 geldt zowel voor langlopende als kortlopende projecten en opdrachten. Anders dan belanghebbende betoogt, is, naar het oordeel van het Hof, het bedoelde waarderingsvoorschrift ook in het onderhavige geval van toepassing en noopt een redelijke wetstoepassing niet ertoe het voorschrift in het onderhavige geval buiten toepassing te laten. Ook in het onderhavige geval is immers sprake van opdrachten die op de balansdatum nog niet gefactureerd konden worden.

4.6

Het Hof ziet, gelet op het vorenoverwogene, geen redenen een prejudiciële vraag te stellen aan de Hoge Raad. Het staat belanghebbende uiteraard vrij cassatieberoep in te stellen tegen deze uitspraak.

4.7

Partijen zijn eenparig van mening dat sprake is van “onderhanden werk” (of: “onderhanden opdracht”) en niet van “vorderingen”. Het Hof heeft geen redenen partijen daarin in niet te volgen en overweegt dienaangaande als volgt. De Hoge Raad heeft voor de vóór 1 januari 2017 vigerende wettelijke regels beslist dat bij diensten die bestonden uit het leveren van uren, waarbij er geen onzekerheid bestond dat deze uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden aan de opdrachtgever in rekening worden gebracht, de uren die zijn besteed aan de overeengekomen werkzaamheden welke op balansdatum nog niet zijn volbracht en nog niet zijn gedeclareerd, dienen te worden aangemerkt als declarabele vorderingen, welke volgens goed koopmansgebruik ter bepaling van de winst moeten worden geactiveerd (zie HR 19 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0745). Naar het oordeel van het Hof, geldt ook onder het huidige regime dat, als diensten worden verricht tegen een uurtarief, waarbij er geen onzekerheid bestond dat deze uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden aan de opdrachtgever in rekening worden gebracht, er sprake is van een declarabele vordering en de winst moet worden genomen naarmate de werkzaamheden worden verricht.

4.8

Belanghebbende heeft evenwel onweersproken gesteld dat de VOF zich voor het overgrote deel richt op steeds jaarlijks terugkerende werkzaamheden voor ondernemers op het gebied van het samenstellen van de jaarrekeningen en het doen van fiscale aangiften. Het advieswerk dat hiermee samenhangt, komt ook steeds jaarlijks terug. Er is in de bedrijfsvoering van de VOF dus geen sprake van 'meerjarige projecten', maar van één-jarige diensten. In de opdrachtbevestiging per cliënt is als overeengekomen vergoeding een vaste prijs per uur overeengekomen, maar daarin is niet opgenomen door wie dat werk kan en mag worden uitgevoerd (zeer ervaren tot junior medewerker), zodat, naar het Hof begrijpt, geen vast uurtarief is overeengekomen. Bij de facturering van de gewerkte uren maal het toepasselijke tarief, wordt voorts nagegaan of het aantal gewerkte uren ten opzichte van voorgaande jaren niet excessief zijn, en of er commerciële overwegingen bestaan om ter behoud van de cliëntrelatie niet alle geschreven uren maal tarief in rekening te brengen.

4.9

Het bovenstaande betekent, naar het oordeel van het Hof, dat in het onderhavige geval geen sprake is van diensten die worden verricht tegen een uurtarief, waarbij er geen onzekerheid bestond dat deze uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden aan de opdrachtgever in rekening worden gebracht. Er is dan geen sprake van een vordering, maar van onderhanden werk of opdracht.

4.1

Het Hof ziet zich daarmee voor de vraag geplaatst welk gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor de aanvaarde opdracht is toe te rekenen aan die onderhanden opdracht in de zin van artikel 3.29b van de Wet IB 2001.

4.11

Nu belanghebbende stelt dat niet alle door de medewerkers van de VOF geschreven uren kunnen worden gedeclareerd, rust op belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, de last aannemelijk te maken dat, en zo ja in hoeverre, dat het geval is. Belanghebbende heeft daarvan evenwel op geen enkele wijze een onderbouwing gegeven: noch ten aanzien van het jaar 2012, noch ten aanzien van ervaringscijfers op basis van gemiddelde afboekingen op het onderhanden werk in andere jaren. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de geschreven uren niet volledig werden gedeclareerd, althans niet aannemelijk gemaakt in hoeverre dat niet het geval was.

4.12

In dat verband heeft belanghebbende er subsidiair nog op gewezen dat na de inbeslagname door de FIOD van de computer van de VOF de gegevens over het jaar 2012 op de harde schijf niet langer raadpleegbaar zijn en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het redelijk is om een voorziening voor het onderhanden werk in het jaar 2012 te vormen op basis van een schatting bijvoorbeeld over het jaar 2017. Naast de omstandigheid dat de Inspecteur heeft weersproken dat de bedoelde computer na inbeslagname door de FIOD niet meer raadpleegbaar was en belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat hij wel over de fysieke administratie over de onderhavige jaren beschikte, en derhalve aan de hand daarvan een onderbouwing in de hiervoor bedoelde zin had kunnen geven, heeft belanghebbende ook nagelaten te komen met een schatting, zoals door hemzelf is voorgesteld, noch heeft hij ervaringscijfers op basis van gemiddelde afboekingen op het onderhanden werk in andere jaren overgelegd.

4.13

Ook belanghebbendes meer subsidiaire standpunt dat een voorziening dubieuze debiteuren van (jaarlijks) 5% moet worden gevormd, wordt door het Hof niet gevolgd. Allereerst is ook de omvang van een dergelijke voorziening door belanghebbende niet cijfermatig onderbouwd. Daarnaast is een voorziening voor dubieuze debiteuren pas aan de orde, als sprake is van vorderingen, dat wil zeggen: pas als de geschreven uren zijn gefactureerd, hetgeen ten aanzien van onderhanden werk nu juist niet het geval is. Indien en voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat bij de waardering van het onderhanden werk een korting van 5% op de per balansdatum geschreven uren moet plaatsvinden, faalt dat betoog op de gronden die hiervoor – onder 4.11 – zijn gegeven.

4.14

De omstandigheid dat de termijn voor een verzoek om ambtshalve vermindering voor het jaar 2012 reeds is verstreken, maakt het vorenoverwogene niet anders, reeds niet omdat, zoals hiervoor is overwogen, door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de in 2012 geschreven uren niet volledig werden gedeclareerd, althans niet aannemelijk is gemaakt in hoeverre dat niet het geval was.

4.15

Belanghebbende stelt voorts dat de correctie wegens de afwaardering van de ligboxenstal in Duitsland achterwege had moeten worden gelaten.

4.16

De Rechtbank heeft te dien aanzien overwogen (waarbij met “eiser” belanghebbende en met “verweerder” de Inspecteur wordt bedoeld):

“6.1. Eiser is van mening dat hij in 2012 de op de Sonderbilanz geactiveerde ligboxenstal met € 560.390 mag afwaarderen tot nihil. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat hij heeft geïnvesteerd in de bouw van een ligboxenstal zonder dat er een recht van opstal is gevestigd. Tevens is eiser van mening dat hij vanwege de totaalwinstgedachte in 2013 alle opbrengst van de ligboxenstal, voor zover van toepassing, heeft aangegeven. Eiser weerspreekt de stelling van verweerder dat zijn onderneming gestaakt is in 2012, omdat sprake is van een gebroken boekjaar en omdat de Landwirtschaftskammer pas in 2013 toestemming gaf voor de levering van de melkveehouderij.

6.2.

Verweerder is van mening dat alle activa in 2012 zijn verkocht zodat de onderneming in Duitsland waartoe de ligboxenstal behoorde in 2012 is gestaakt. Eiser heeft verklaard dat hij een vergoeding voor de ligboxenstal heeft ontvangen, zodat een afwaardering niet mogelijk is. Eiser heeft in totaal een bedrag van € 392.753 ontvangen, dat volgens verweerder een vergoeding voor de ligboxenstal kan zijn. Ook dit staat afwaardering in de weg. Ten slotte heeft verweerder aangevoerd dat de ligboxenstal een verkeerswaarde had van € 350.000, € 300.000 dan wel € 251.000.

6.3.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de resultaten van de onderneming van eiser in Duitsland bij eiser als binnenlands belastingplichtige moeten worden belast. De rechtbank overweegt dat nu eiser een extra last in aanmerking wil nemen bij het bepalen van de belastbare winst, een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat het aan eiser is om die feiten te stellen - en bij betwisting daarvan door verweerder aannemelijk te maken - die de conclusie rechtvaardigen dat een afwaardering naar de door eiser gestelde lagere bedrijfswaarde gerechtvaardigd is.

6.4.

De rechtbank is van oordeel dat, daargelaten het antwoord op de vraag of de onderneming in 2012 is gestaakt, eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat een afwaardering van de ligboxenstal tot nihil gerechtvaardigd was. De stelling van eiser dat door het ontbreken van het recht van opstal de ligboxenstal voor hem geen enkele waarde had, heeft hij, naar het oordeel van de rechtbank, onvoldoende onderbouwd. De rechtbank neemt daartoe het volgende in aanmerking.

6.5.1.

Uit de (…) koopovereenkomst leidt de rechtbank af dat er in ieder geval door de koper in 2012 een waarde aan de ligboxenstal werd toegekend. Uit het (…) Kaufvertrag en de toelichting die eiser daarop ter zitting heeft gegeven, begrijpt de rechtbank dat er betaald is door de koper voor de aard- en nagelvaste zaken van de ligboxenstal. Eiser heeft dit ter zitting bevestigd en tevens verklaard dat hij een deel van die aankoopsom heeft gekregen.

6.5.2.

De rechtbank ziet in de (…) taxatie van de onroerende zaken van het melkveehouderijbedrijf in 2010 eveneens een bevestiging dat aan de ligboxenstal in 2012 een waarde toegekend moest worden. Eisers enkele verklaring dat de waarde van de onroerende zaken na het opmaken van het taxatierapport fors is gedaald vanwege de daling van de melkprijs en de financiële positie van de verkoper, heeft hij, naar het oordeel van de rechtbank, onvoldoende met feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt en is in het licht van voormelde verkoopovereenkomst niet goed te duiden.

6.5.3.

Eiser heeft verder weliswaar gesteld dat hij geen eigenaar van de ondergrond van de ligboxenstal was en dat er geen recht van opstal was gevestigd, maar uit het (…) Überlassungsvertrag (overdrachtsovereenkomst) blijkt, naar het oordeel van de rechtbank, wel dat eiser bij voortijdige beëindiging van de overeenkomst een vergoeding voor de gedane investeringen (de ligboxenstal) zou ontvangen. Dit komt overeen met hetgeen eiser en zijn gemachtigde ter zitting hebben verklaard, namelijk dat na de verkoop van de melkveehouderij in Duitsland eiser en de andere vennoot (het echtpaar [naam9 en 10] ) de opbrengst ruwweg 50/50 deelden en dat zij van de opbrengst uiteindelijk evenveel ontvingen, hetgeen ook bewerkstelligd is. Gelet op het voorgaande heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat een verdere afwaardering dan die reeds door verweerder is geaccepteerd (welke afwaardering heeft geleid tot een waarde voor eiser per eind 2012 van de ligboxenstal van € 392.753) gerechtvaardigd is.

6.6.

Voor zover verweerder heeft gesteld dat voor het jaar 2012 de bewijslast dient te worden omgekeerd of te worden verzwaard, is de rechtbank van oordeel dat verweerder reeds op grond van de gewone bewijsregels de correcties (met uitzondering van die ten aanzien van de beperkt aftrekbare kosten) aannemelijk heeft gemaakt. Een oordeel over de toepassing van de omkering en/of verzwaring van de bewijslast kan achterwege blijven. Wat betreft de correcties ten aanzien van de beperkt aftrekbare kosten overweegt de rechtbank dat het hier uitsluitend de uitleg van een wetsartikel betreft. Over de feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook in dit geval een oordeel over de toepassing van de omkering en/of verzwaring van de bewijslast achterwege kan blijven.”.

4.17

Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met haar hiervoor – onder 4.16 – weergegeven overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende daar in hoger beroep tegenin gebracht heeft, leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende stelt dat hij – kort gezegd – civielrechtelijk geen rechten kon doen gelden op de ligboxenstal. Naar het oordeel van het Hof, staat dat er evenwel niet aan in de weg dat belanghebbende in economische zin medegerechtigd was tot de ligboxenstal, hetgeen ook blijkt uit de omstandigheid dat hij deze had geactiveerd op zijn Sonderbilanz. Vaststaat dat belanghebbende op 4 augustus 2004 een Überlassungsvertrag (overdrachtsovereenkomst) is aangegaan met [naam8] GbR in verband met de bouw van de ligboxenstal op de grond van [naam8] GbR en dat hij uitdien hoofde bij voortijdige beëindiging van de overeenkomst recht had op een vergoeding voor de gedane investeringen (de ligboxenstal). Hij heeft ook daadwerkelijk een vergoeding van € 392.753 ontvangen (voor het geheel van zijn) investeringen. Gelet daarop en de uit de feiten die blijken uit het hiervoor – onder 2.17 – aangehaalde rapport, had belanghebbende wel degelijk economisch belang bij de ligboxenstal. Met hetgeen belanghebbende overigens in hoger beroep nog heeft aangevoerd ten aanzien van onder meer de waarde van (de economische gerechtigdheid ten aanzien van) de ligboxenstal, maakt hij, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk dat deze verder kon worden afgewaardeerd dan tot op € 392.753, reeds niet omdat naar vaste jurisprudentie de (lagere) bedrijfswaarde minimaal moet worden gesteld op de directe opbrengstwaarde, derhalve op het door belanghebbende ontvangen bedrag van € 392.753. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat, gelet op de hiervoor – onder 2.22 - genoemde onherroepelijk geworden informatiebeschikking, op grond van artikel 27 e van de AWR gelezen in verbinding met artikel 29 van Pro de AWR, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Nu evenwel het Hof, net als de Rechtbank, reeds tot de conclusie komt dat belanghebbende op grond van de normale bewijsregels niet aannemelijk maakt dat een verdere afwaardering van de ligboxenstal dan tot op € 392.753 gerechtvaardigd is, komt het Hof daaraan niet toe.

4.18

Nu het Hof, gelet op het vorenoverwogene, van oordeel is dat een verdere afwaardering dan door de Inspecteur is gehonoreerd in 2012 niet gerechtvaardigd is, heeft belanghebbende gesteld dat dat ertoe leidt dat de Inspecteur voor het jaar 2013 ter zake een verliesbeschikking had moeten nemen. Daarbij herhaalt belanghebbende in hoger beroep zijn stelling dat zijn onderneming in Duitsland ultimo 2012 nog niet was gestaakt, aangezien hij ultimo 2012 nog aanzienlijke risico's liep in verband met de mogelijke intreding van een ontbindende voorwaarde voor de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde levering van de boerderij, indien een vereiste Duitse vergunning niet zou worden afgegeven.

4.19

Naar de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het door hem gestelde afwaarderingsverlies op de ligboxenstal alsnog in het boekjaar 2012/2013 in aanmerking moet worden genomen. Zoals het Hof evenwel hiervoor – onder 4.17 – heeft overwogen, ziet het Hof in het geheel geen termen voor een verdere afwaardering van de ligboxenstal dan tot op € 392.753. Reeds daarom faalt deze beroepsgrond.

4.2

Voor die situatie behoeft de stelling dat belanghebbende zijn onderneming niet reeds ultimo 2012 had gestaakt geen behandeling meer en staat tussen partijen vast, naar de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard, dat in die situatie in 2013 geen verlies is geleden.

4.21

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu belanghebbende daartegen evenwel geen afzonderlijke gronden heeft aangevoerd, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.

4.22

Belanghebbende heeft ook in hoger beroep verzocht om een immateriële schadevergoeding voor de fase van hoger beroep. Gelet op het arrest HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, ziet het Hof daarvoor geen termen.

4.23

Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de Rechtbank in haar bestreden uitspraak een te lage proceskostenvergoeding heeft vastgesteld. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende zijn stelling dat een integrale proceskostenvergoeding aangewezen was ingetrokken en zich daarmee op het standpunt gesteld dat de Rechtbank terecht een (forfaitaire) proceskostenvergoeding heeft toegekend overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht. Anders dan belanghebbende heeft betoogd zijn er, naar het oordeel van het Hof, ten zien van de door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding geen feiten en omstandigheden aan de orde waaruit volgt dat de aard en complexiteit van de door de gemachtigde verrichte werkzaamheden zodanig zijn dat een hogere wegingsfactor dan factor 1 gerechtvaardigd is. Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding om een hogere wegingsfactor toe te passen (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:10307).

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Proceskosten en griffierecht

5.1

Het Hof ziet in de intrekking van het incidentele hoger beroep van de Inspecteur geen aanleiding de Inspecteur te gelasten het van belanghebbende in hoger beroep geheven griffierecht aan belanghebbende te vergoeden (vgl. HR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1343).

5.2

In de intrekking van het incidentele hoger beroep door de Inspecteur ziet het Hof wel aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende voor proceshandelingen die samenhangen met het incidenteel hoger beroep (vgl. HR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1343). De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (verweerschrift in incidenteel hoger beroep en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875 = € 1.750 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6.Beslissing

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank en

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. T.

Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2024.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong)

(P. van der Wal)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 6 maart 2024

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.