Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01151
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] betreffende de haar over het tijdvak 1995 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen, na verwijzing van het geding naar dit Hof door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 4 april 2001, nr. 35.917, BNB 2001/272.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar, geding voor het gerechtshof te
's-Hertogenbosch en in cassatie
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 42.309,-- met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting, welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 50 percent is kwijtgescholden.
1.2. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd en het besluit tot gedeeltelijke kwijtschelding bevestigd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dat deze uitspraak alsmede het kwijtscheldingsbesluit heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd in dier voege dat de verhoging is vervallen.
1.4. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld.
1.5. De Hoge Raad heeft bij genoemd arrest de uitspraak van het gerechshof te 's-Hertogenbosch vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
2. Geding na verwijzing
2.1. In zijn arrest overwoog de Hoge Raad onder meer:
"3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het handelen van belanghebbende te dezen - kort gezegd het doen van een onjuiste aangifte en onjuiste afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen - niet kan worden gekwalificeerd als (voorwaardelijk) opzet. Het heeft daartoe onder meer redengevend geacht dat zowel bij belanghebbendes toenmalige gemachtigde als bij belanghebbende verwarring is ontstaan over de juridische gevolgen van de op 22 september 1994 gewijzigde structuur van de vóór die datum onder de naam [X-Z] B.V. gedreven onderneming, aan welke verwarring het naar 's Hofs oordeel is te wijten dat belanghebbende aan de belastingdienst de onjuiste mededeling heeft gedaan dat zij geen personeel in dienst heeft, en dat belanghebbende de nihil-aangifte heeft ingediend. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende zulks als leek heeft gedaan, toen zij bemerkte dat haar toenmalige gemachtigde aan de voor belanghebbende te verrichten werkzaamheden bijna niet toekwam en voorts dat sinds de aanstelling van een nieuwe gemachtigde de afdrachten correct geschieden.
3.2. Het tegen deze oordelen gerichte eerste middel faalt. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige van feitelijke aard, zodat zij in zoverre in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden onderzocht. Zij zijn voorts toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Dat het Hof aan enige in de toelichting op het middel genoemde omstandigheden niet de door de Inspecteur bepleite betekenis heeft gehecht, maakt 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.
3.3. Het Hof heeft, na aldus te hebben geoordeeld dat aan belanghebbende geen (voorwaardelijk) opzet kon worden verweten, overwogen dat de vraag of in casu sprake is van grove schuld, geen beantwoording behoeft. De hiertoe door het Hof gevolgde gedachtegang komt op het volgende neer:
(i) eerst op 16 april 1997 is mondeling en vervolgens bij brief van 28 april 1997 schriftelijk medegedeeld op welke gronden het opleggen van de op 30 december 1996 gedagtekende aanslag met verhoging berustte. Aldus is niet voldaan aan de door de Hoge Raad in zijn arrest van 20 december 1989, nr. 25469, BNB 1990/102, geformuleerde voorwaarde dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden uiterlijk op het tijdstip van het opleggen van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan belanghebbende moeten zijn medegedeeld;
(ii) nog afgezien van het onder (i) gestelde, heeft de Inspecteur niet uiterlijk op het tijdstip waarop de gronden van de verhoging aan belanghebbende zijn medegedeeld, te weten op 16 en 28 april 1997, aan belanghebbende medegedeeld dat de verhoging niet slechts op (voorwaardelijk) opzet, maar tevens subsidiair op grove schuld was gegrond, zodat de verhoging dient te vervallen op grond van de beslissing in het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 1998, nr. 31947, BNB 1998/329, dat in het verwijt van (voorwaardelijk) opzet het verwijt van grove schuld niet ligt besloten;
(iii) de Inspecteur heeft weliswaar in het vertoogschrift voor het Hof medegedeeld de verhoging subsidiair te willen baseren op het verwijt van grove schuld, maar zulks kan niet gelden als een tijdige mededeling als bedoeld in het onder (i) vermelde arrest;
(iv) bovendien is naar 's Hofs oordeel in een geval als het onderhavige, waarin de Inspecteur eerst in zijn vertoogschrift, voor het geval het Hof zijn standpunt afwijst dat in casu sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de subsidiaire stelling inneemt dat sprake is van grove schuld, belanghebbende onvoldoende in de gelegenheid gesteld zich tegen laatstgenoemde opvatting te verweren.
Gelet op dit een en ander heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende niet tijdig mededeling heeft gedaan van zijn (nadere subsidiaire) opvatting dat in casu sprake is van grove schuld en van de gronden waarop deze opvatting berust, zodat, nu het Hof het verwijt van (voorwaardelijk) opzet heeft afgewezen, de verhoging niet in stand kan blijven en de vraag of in casu sprake is van grove schuld geen beantwoording behoeft.
3.4 Het tweede middel richt zich tegen het onder (i) weergegeven oordeel van het Hof onder 5.6 van zijn uitspraak met het betoog dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door de tijdigheid van de aankondiging van de boete tot het geschil te rekenen, terwijl dit tussen partijen niet in geschil was. Het middel is gegrond. De uitspraak en de stukken van het geding laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende zich noch in de bezwaarfase, noch voor het Hof erop heeft beroepen dat de wijze en het tijdstip waarop de Inspecteur aanvankelijk aan belanghebbende heeft medegedeeld welke feitelijke gedraging haar werd verweten en welke juridische kwalificatie aan de opgelegde verhoging ten grondslag lag, niet voldeed aan de daaraan ingevolge artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM te stellen eisen. De vraag of met betrekking tot de verhoging en het ten aanzien van belanghebbende genomen kwijtscheldingsbesluit, zoals aanvankelijk door de Inspecteur gemotiveerd, aan de vereisten van evenvermeld artikel was voldaan, behoorde derhalve niet tot de rechtsstrijd.
3.5. De hiervóór onder (ii) en (iii) weergegeven gedachtegang van het Hof berust kennelijk op het uitgangspunt dat een wijziging van de door de inspecteur aan het opleggen van een verhoging ten grondslag gelegde juridische kwalificatie na het opleggen van die verhoging niet toelaatbaar is. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, moet de strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25 444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is er geen grond aan te nemen dat de juridische kwalificatie van de aan de verhoging ten grondslag gelegde feitelijke gedraging niet in de loop van de bezwaar- en beroepsprocedure kan worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat van benadeling van de verdedigingsmogelijkheden sprake is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat de wijziging van de juridische kwalificatie eerst in het vertoogschrift voor het hof aan de betrokken belastingplichtige wordt medegedeeld.. Deze heeft immers de mogelijkheid de gewijzigde juridische kwalificatie bij conclusie van repliek dan wel bij de voorgeschreven mondelinge behandeling van de zaak voor het hof te bestrijden.
3.6. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur, nadat bij het opleggen van de verhoging aanvankelijk aan de feitelijke gedraging van belanghebbende alleen de juridische kwalificatie van (voorwaardelijk) opzet was verbonden, bij het vertoogschrift voor het Hof nader aangevoerd dat subsidiair sprake was van grove schuld. Belanghebbende heeft de nadere opvatting van de Inspecteur inzake de aanwezigheid van grove schuld bij de mondelinge behandeling voor het Hof kunnen bestrijden en blijkens de tot de gedingstukken behorende pleitnotities ook daadwerkelijk bestreden. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende andere omstandigheden heeft aangevoerd, op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat zij door de geschetste gang van zaken anderszins in de voorbereiding van haar verdediging is geschaad.
3.7. Voorzover het Hof heeft aangenomen dat de enkele omstandigheid dat de subsidiaire juridische kwalificatie eerst bij het vertoogschrift voor het Hof is aangevoerd, eraan in de weg staat dat de verhoging op die subsidiaire grondslag in stand blijft, berust 's Hofs oordeel blijkens het vorenoverwogene op een onjuiste rechtsopvatting. Voorzover het Hof met hetgeen hiervóór in 3.3. onder (iv) is weergegeven, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbende daadwerkelijk in haar verdedigingsmogelijkheden is geschaad, is dit oordeel, zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, onbegrijpelijk. De hierop gerichte klachten in middel III zijn derhalve gegrond.
3.8. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.".
2.2. Partijen hebben naar aanleiding van dit arrest ieder een schriftelijke conclusie bij het Hof ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 7 november 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigde […], alsmede de Inspecteur.
Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als ingelast te worden aangemerkt.
3. Feiten
Het Hof neemt voor dit geding als vaststaand over hetgeen is vermeld in onderdeel 2 van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 12 oktober 1999, nr. 97/20168.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1 Tussen partijen is - na verwijzing door de Hoge Raad - nog in geschil of het opleggen aan belanghebbende van een verhoging van per saldo 25 percent van de nageheven belasting rechtens als juist kan worden aanvaard, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder genoemde pleitnota. Daaraan hebben zij ter zitting geen nieuwe grieven of weren toegevoegd.
4.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en het kwijtscheldingsbesluit en voorts tot vermindering van de naheffingsaanslag in dier voege dat verhoging geheel vervalt.
4.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot handhaving van een verhoging van 25 percent van de nageheven belasting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende betoogt dat de onderhavige verhoging niet in stand kan blijven, omdat de Nederlandse fiscale procesgang - met slechts één feitelijke instantie en een cassatieprocedure - zich niet verdraagt met het bepaalde in artikel 14, vijfde lid, van het IVBPR, waarin is opgenomen - in de Engelse tekst - dat "Everyone convicted of a crime shall have the right to his conviction and sentence being reviewed by a higher tribunal according to law". Belanghebbende beroept zich daarbij op de opinie van de Human Rights Committee van de Verenigde Naties van 20 juli 2000, nr. 701/1996 inzake C. Gómez Vázquez vs Spanje, gepubliceerd in FED 2000/683.
5.2. Dit betoog kan, gelet op het - na de publicatie van evenbedoelde opinie gewezen - arrest van de Hoge Raad van 3 januari 2001, nr 35 755, BNB 2001/74, niet als juist worden aanvaard.
5.3. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij in de voorbereiding van haar verdediging is geschaad, nu de Inspecteur eerst in het vertoogschrift voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch de gewijzigde juridische - aan de verhoging ten grondslag liggende - kwalificatie aan haar heeft medegedeeld (grove schuld in plaats van opzet).
5.4. Belanghebbende heeft evenwel geen omstandigheden aangevoerd, op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij door bedoelde wijziging van de juridische kwalificatie daadwerkelijk in haar verdedigingsmogelijkheden is benadeeld. Als zodanige omstandigheid kan, anders dan belanghebbende stelt, niet gelden het argument dat door de wijziging in de beroepsfase van de juridische kwalificatie het recht om in de bezwaarfase te worden gehoord illusoir is geworden. Belanghebbende heeft, zoals de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft overwogen, immers de nadere opvatting van de Inspecteur inzake de aanwezigheid van grove schuld bij conclusie van repliek dan wel bij de mondelinge behandeling voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch kunnen bestrijden. Uit de gedingstukken voor dat hof blijkt voorts dat belanghebbende die nadere opvatting ook daadwerkelijk heeft bestreden. Nu belanghebbende op dit punt overigens niets heeft aangevoerd, kan niet worden gezegd dat zij door de gang van zaken is geschaad in haar verdedigingsmogelijkheden.
5.5. Blijkens haar pleitnota (bladzijde 3) betwist belanghebbende niet dat in casu sprake is van grove schuld. Gelet op de in de onderdelen 2.1 en 2.3 van de uitspraak van het hof te 's-Hertogenbosch vermelde feiten, deelt het Hof de (thans eensluidende) conclusie (van partijen) dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat in het onderhavige geval te weinig loonbelasting is geheven. Een verhoging van 25 percent van de nageheven belasting acht het Hof passend en geboden.
5.6. Het beroep van belanghebbende is ten dele gegrond. De uitspraak van de Inspecteur en het kwijtscheldingsbesluit dienen te worden vernietigd en de naheffingsaanslag moet worden verminderd in dier voege dat de verhoging 25 percent van de nageheven belasting beloopt.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch en dit Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op ƒ 2.130,-- (hof 's-Hertogenbosch) vermeerderd met ƒ 1.065,-- (dit Hof), derhalve in totaal ƒ 3.195.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt het kwijtscheldingsbesluit;
- vermindert de naheffingsaanslag in dier voege dat de verhoging 25 percent van de nageheven belasting beloopt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 3.195, en wijst aan de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus vastgesteld 28 december 2001 te Arnhem door mr Van Schie, voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer, mr N.E Haas en mr Lamens, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R.den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 december 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.