Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/02510 (Vennootschapsbelasting)
U I T S P R A A K
op het beroep van de Stichting betaald Voetbal [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Met dagtekening 31 maart 1999 en nummer [01.V.46.0712] heeft de inspecteur over het jaar 1994/1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbare winst van f. 2.749.324. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag verminderd tot een naar een belastbare winst van f. 2.732.657.
2. Geding voor het hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens zijn conclusies van re- en dupliek genomen.
Bij de mondelinge behandeling op 4 februari 2005 te Arnhem zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur]. Belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur hebben pleitnota’s overgelegd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende is een betaaldvoetbalorganistie (BVO) .
3.2. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 juli tot en met 30 juni van het daaropvolgende kalenderjaar.
3.3. In het onderhavige boekjaar was belanghebbende actief in de hoogste klasse (de ‘eredivisie’) van het betaalde voetbal in Nederland.
3.4. Met ingang van het boekjaar 1994/1995 is belanghebbende - evenals de andere 35 BVO’s in Nederland) - belastingplichtig geworden voor de vennootschapsbelasting. Als gevolg hiervan diende een zogenaamde fiscale openingsbalans te worden opgesteld.
3.5. Belanghebbende neemt het standpunt in dat onder de activa op de openingsbalans een bedrag moet worden opgenomen voor hetgeen zij aanduidt (blz. 2 van de motivering van het beroep) als “de zogenoemde intellectuele eigendomsrechten waaronder het merkenrecht”.
Volgens de motivering van het beroep (blz. 7) gaat het hierbij “In essentie (…) om de naam ‘[X]’. (…) Meer in het bijzonder (…) om de clubnaam, het logo, de kleding en de kleuren/kleurcombinatie e.d.”.
Eenvoudshalve en zonder daarmee enige juridische kwalificatie te willen geven zal het hof het aldus door belanghebbende aangeduide geheel aanduiden als “het intellectueel recht”.
3.6. Belanghebbende heeft vóór 1 juli 1994 ‘[X]’ als merk gedeponeerd. Bij de deponering is een afschrift gevoegd van het logo van belanghebbende. Bij een aangepaste inschrijving in 1998 zijn ook drie kleuren genoemd.
3.7. Aan het ‘intellectueel recht’ kent belanghebbende per 1 juli 1994 een waarde toe van f. 18.214.277. Dat bedrag is opgebouwd uit twee componenten die belanghebbende aanduidt als ‘merchandising’ en ‘sponsoringopbrengsten’ (vgl. blz. 8, tweede alinea, van de motivering van het beroep).
3.8. Belanghebbende waardeert de merchandisingcomponent (uitgaande van een stijging van de opbrengsten in de periode 1993-1998 van f. 23.313,- tot f. 631.718,- en het gemiddelde van deze bedragen te vermenigvuldigen met een factor 5) op f. 1.637.577,-.
Bij brief van 29 december 2000 doet belanghebbendes gemachtigde de Inspecteur nadere informatie toekomen over de resultaten van de merchandising activiteiten, hetgeen leidt tot het volgende overzicht:
1993/94 1994/95 1995/96 1996/97 1997/98 1998/99
Omzet 341.502 635.582
Kostprijs omzet 316.130 559.335
Bruto marge 25.372 76.247
20% omzet supp.ver 28.888 54.071 43.294 67.862
Overige kosten 0 0 0 0 124.278 66.766
Resultaat 28.888 54.071 43.294 67.862 - 98.906 9.481
Tot en met 31 december 1997 worden de merchandising activiteiten uitgevoerd door de supportersvereniging waarbij een aandeel van 20% van de omzet aan belanghebbende wordt uitgekeerd. Vanaf 1 januari 1998 worden de activiteiten door belanghebbende zelf verricht.
De ‘component sponsoringopbrengsten’ wenst belanghebbende - als deel van het ‘intellectueel recht’ - te activeren voor f. 16.576.700, het eveneens met een factor 5 vermenigvuldigde gemiddelde van de over de seizoenen 1994/95, 1995/96 en 1996/97 ontvangen sponsorbijdragen verminderd met een bedrag voor bepaalde tegenprestaties.
3.9. Belanghebbende wenst het aldus volgens haar te activeren 'intellectueel recht' in vijf jaar af te schrijven.
4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende het 'intellectueel recht' op haar openingsbalans kan activeren en daarop ten laste van haar winst kan afschrijven. Zo beide vragen bevestigend worden beantwoord twisten partijen over de afschrijvingsperiode en de op de openingsbalans voor het 'intellectueel recht' op te nemen waarde.
In haar pleitnota neemt belanghebbende (als alternatief) het standpunt in dat activering van een bedrag voor het 'intellectueel recht' ook verdedigd kan worden vanuit de optiek dat op die wijze wordt bereikt dat de in de onbelaste periode ter zake van het 'intellectueel recht' gedane uitgaven worden toegerekend aan de belaste periode waarin ontvangsten uit hoofde van het 'intellectueel recht' in aanmerking worden genomen. Belanghebbende spreekt van “een soort matching in de totaalwinstsfeer (…) van uitgaven uit de onbelaste periode met ontvangsten in de belaste periode”.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.3. Belanghebbende concludeert, na haar aanvankelijke standpunt in de conclusie van repliek te hebben gewijzigd, tot vermindering van de belastbare winst met een bedrag van f. 3.642.900 tot f. 910.243 negatief. De inspecteur concludeert - naar het hof verstaat - tot ongegrondverklaring van het beroep dan wel, indien ter zake van het 'intellectueel recht' een bedrag ten laste van de winst mag worden gebracht, tot vermindering van de belastbare winst met een lager bedrag dan door belanghebbende wordt voorgestaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ten aanzien van de 'merchandisingcomponent'.
5.1.1. Belanghebbende heeft de mogelijkheid haar (club)naam met haar logo en de door haar in het voetbalbedrijf gebruikte kleuren(combinatie)(s) te gelde te maken door merchandisingactiviteiten te ontplooien; verkoop van allerlei produkten (kledingstukken, bekers, vlaggen enz.) onder gebruikmaking van (afbeelding van) de clubnaam en/of het logo al dan niet met de door belanghebbende gebruikte kleuren(combinatie)(s), op zodanige wijze dat daarmee onmiskenbaar een relatie wordt gelegd met belanghebbende en/of haar activiteiten op het gebied van het voetbal.
5.1.2. Het onder 5.1.1. bedoelde te gelde maken kan telken male opnieuw plaatsvinden door belanghebbende zelf maar ook door derden. Doet een derde dit zonder toe- of instemming van belanghebbende dan handelt hij daarmee onrechtmatig ook indien geen deponering als bedoeld onder 3.6. zou hebben plaatsgevonden. (Dit tenzij de derde ter zake een ouder of sterker recht dan belanghebbende zou hebben maar zo’n situatie is in dit geding niet gesteld of gebleken).
5.1.3. Het is niet ondenkbaar dat belanghebbende het recht merchandisingactiviteiten te ontplooien (zoals bedoeld onder 5.1.1.) tegen betaling voor nu en voor de toekomst overdraagt aan een derde, in die zin dat die derde exclusief het recht tot die activiteiten verkrijgt. Ook belanghebbende zou daartoe dan niet meer mogen overgaan. Dit laat echter onverlet dat zij haar voetbalactiviteiten nog wél onder de clubnaam en met gebruikmaking van het logo en de kleuren(combinatie)(s) mag - en in de relatie tot de hiervoor bedoelde derde wellicht zelfs moet - uitoefenen.
5.1.4. De omstandigheid dat de waarde van het recht merchandisingactiviteiten te ontplooien sterk afneemt, mogelijk zelfs tot nihil, indien belanghebbende ophoudt te bestaan of anderszins haar voetbalactiviteiten beëindigt, doet aan het onder 5.1.3. overwogene niet af. Die kansen behoren tot het (ondernemers)risico dat de onder 5.1.3. bedoelde derde loopt en - zakelijk handelende - zal meenemen bij het bepalen van het bedrag dat hij voor het recht wil betalen.
5.1.5. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat de onder 5.1.1. omschreven mogelijkheid deel uitmaakt van het duurzame kapitaal van belanghebbendes onderneming. Hetgeen is overwogen onder 5.1.3. brengt mee dat de 'merchandisingcomponent' geen deel uitmaakt van de goodwill.
5.1.6. De 'merchandisingcomponent' is derhalve aan te merken als een op de openingsbalans te activeren bedrijfsmiddel. Dit zou niet anders zijn indien deponering als bedoeld onder 3.6. niet of niet vóór 1 juli 1994 had plaatsgevonden.
5.1.7. Ten aanzien de hoogte van de activering overweegt het hof als volgt.
Gemachtigdes stelling dat voor de waardering uitgegaan kan worden van het gemiddelde van het resultaat over 1993/94 en de omzet over 1998/99 (waarbij het hof voorbijgaat aan de beperkte verschillen tussen de bedragen zoals genoemd in het beroepschrift en de gegevens zoals overgelegd bij brief van 29 december 2000) kan het hof niet volgen.
Nog daargelaten dat verschillende grootheden worden vergeleken (resultaat en omzet) over twee jaren in plaats van uit te gaan van dezelfde basis (resultaat dan wel omzet) en dan ook over alle zes de jaren tussen beide genoemde grensjaren in, wordt in deze berekening te zeer uitgegaan van de uit eindelijk behaalde resultaten. Anders dan belanghebbende meent dient echter voor de waardering te worden uitgegaan van de tot 1 juli 1994 behaalde resultaten, aangevuld of aangepast met de verwachtingen die op die datum ten aanzien van de toekomstige ontwikkelingen bestond.
Belanghebbende, op wie in dezen in redelijkheid de last rust om aannemelijk te maken dat de verwachting bestond dat de resultaten vanaf 1 juli 1994 (sterk) zouden toenemen, komt echter niet verder dan de (cijfermatig niet nader onderbouwde) stelling dat de verwachting bestond dat de opbrengsten een substantieel stijgende lijn zouden vertonen vanwege de toenemende populariteit van voetbal. De vervolgens door belanghebbende gehanteerde factor van 5 wordt evenmin nader onderbouwd of gemotiveerd.
De stelling van de inspecteur dat uitgegaan dient te worden van de resultaten over de jaren 1992/93 tot en met 19994/95 kan het hof evenmin volgen, nu in dit gemiddelde ten onrechte het nihil-resultaat over 1992/93 wordt meegenomen.
Nu het hof geen van beide partijen kan volgen in de door hen overgelegde berekeningen stelt het Hof, op basis van het resultaat over 1993/94 alsmede 1994/95 (waarbij het hof er van uitgaat dat op 1 juli 1994 reeds enig zicht bestond op de in dat boekjaar te behalen resultaat), het uitgangspunt dat de resultaten in de nakomende jaren enige stijging zouden laten zien (hetgeen het hof op zichzelf aannemelijk acht gemaakt) en onder toepassing van een kapitalisatiefactor van 6,7 (op basis van een gewenst rendement van 15% in verband met het relatief hoge risico) de waardering van de merchandisingactiviteiten in goede justitie vast op f. 300.000,-.
5.1.8. Afschrijving op een bedrijfsmiddel is alleen dan mogelijk indien sprake is van slijtage, waaronder in dezen wordt verstaan dalende gebruikswaarde (technisch en/of economisch) door gebruik en/of tijdsverloop.
5.1.9. Ook een immaterieel bedrijfsmiddel als de onderhavige 'merchandisingcomponent' kan in beginsel slijten in de hiervoor bedoelde zin (bijvoorbeeld door marktontwikkelingen die leiden tot minder belangstelling van het publiek voor het betaald voetbal of door onvoldoende ‘onderhoud’ (zoals ontoereikende aandacht voor de naamsbekendheid).
5.1.10. Het is echter - anders dan belanghebbende stelt - geenszins evident dat de waarde van een niet aan technische slijtage onderworpen immaterieel actief als de 'merchandisingcomponent' door gebruik of tijdsverloop in waarde daalt. Daarbij geldt dat er bij de bepaling van de afschrijving geen rekening mag worden gehouden met de veronderstelling dat geen ‘onderhoud’ plaatsvindt, en dat een eventuele waardedaling niet door slijtage in de onder 5.1.8. bedoelde zin maar door andere oorzaken zoals degradatie of beëindiging van het (betaald) voetbalbedrijf (pas) door middel van afwaardering tot uitdrukking kan worden gebracht indien zodanige oorzaak zich voordoet.
5.1.11. Belanghebbende - op wie in redelijkheid de bewijslast rust - heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de waarde van de 'merchandisingcomponent' slijt in de onder 5.1.8. bedoelde zin.
5.1.12. Het vorenoverwogene brengt mee dat voor dit geding niet van belang is welke waarde aan de 'merchandisingcomponent' moet worden toegekend nu die waarde - bij gebreke van de mogelijkheid tot afschrijving - niet van invloed is op de hoogte van de belastbare winst.
5.1.13. Voor ‘matching’ zoals belanghebbende in de alternatieve benadering verdedigt bestaat ten aanzien van de 'merchandisingcomponent' geen aanleiding omdat sprake is van een (te activeren) bedrijfsmiddel. Moet anders worden geoordeeld dan kan dat belanghebbende niet baten reeds omdat van vóór 1 juli 1994 ter zake gemaakte kosten niets is gebleken. Voorts zou ‘matching’ dan ook in die zin moeten plaatsvinden dat ook gekeken wordt naar in de onbelaste periode gerealiseerde opbrengsten en niet slechts naar de in die periode gedane uitgaven.
5.2. Ten aanzien van de 'component sponsoringopbrengsten'.
5.2.1. De sponsoropbrengsten van belanghebbende staan tegenover rechtstreeks door belanghebbende jegens de sponsors verrichte prestaties met name bestaande uit het bieden van de mogelijkheid de eigen naam en/of het eigen bedrijf van de sponsor te promoten.
Terecht vergelijkt de inspecteur (blz. 18 van het verweerschrift) sponsoring met het inhuren van zendtijd bij de STER of het plaatsen van een advertentie in het NRC.
5.2.2. Activering van de sponsorbijdragen als onderdeel van het 'intellectueel recht' is dan ook niet mogelijk. De sponsorbijdragen behoren rechtstreeks tot belanghebbendes omzet, er is geen sprake van een immaterieel goed dat deel uitmaakt van het duurzame kapitaal van de onderneming.
5.2.3. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de sponsorbijdragen zullen variëren met de - mogelijk met de sportieve resultaten samenhangende - populariteit van belanghebbende. Een variërende populariteit betekent een grotere of kleinere mogelijkheid tot promoten van de naam of het bedrijf van de sponsor. De geleverde tegenprestatie varieert derhalve ook. De vergelijking met de STER of een krant gaat ook hier op; hogere kijkcijfers of oplage zullen in beginsel gepaard gaan met grotere advertentieopbrengsten.
5.2.4. Voor activering van de 'component sponsoringopbrengsten' op grond van de in de pleitnota verdedigde alternatieve benadering bestaat evenmin grond. Tegenover de sponsorbijdragen staat een rechtstreekse prestatie van belanghebbende, geleverd in de periode waarop de opbrengst betrekking heeft en waartegenover geen in het verleden (vóór 1 juli 1994) gemaakte kosten staan (van het bestaan van dergelijke kosten is althans niets aannemelijk geworden).
Zou anders moeten worden geoordeeld dan geldt hetgeen is overwogen onder 5.1.13., tweede volzin, op overeenkomstige wijze ook ten aanzien van de sponsoropbrengsten.
5.2.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat evenmin enig bedrag ten laste van de winst kan worden gebracht ter zake van een te activeren 'component sponsoringopbrengsten' .
5.3. Voor vermindering van de bij de bestreden uitspraak in aanmerking genomen belastbare winst bestaat geen grond. Het gelijk is aan de inspecteur.
6. Kosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 16 maart 2005 door mr. drs. F.J.P.M. Haas, mr. N.E. Haas en dr. A.M. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Vanherck als griffier en op die datum door de voorzitter in aanwezigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken.
Mr. Vanherck is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
(voorzitter)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 16 maart 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.