Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/03481
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende voor het jaar 1998 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en boetebeschikking.
1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag, gedagtekend 30 november 2001, is in afwijking van de aangifte bere-kend naar een belastbaar inkomen van ƒ 161.209. Tegelijk met het opleggen van de aanslag is – bij beschikking – een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van ƒ 13.535.
1.2. Deze aanslag en boetebeschikking zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek, en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1937, was in het onderhavige jaar in loondienst bij A. B.V. (hierna: werkgever). Vanaf 1993 tot en met 1997 was belanghebbende door zijn werkgever tewerkgesteld bij B. GmbH in Duitsland, in welk verband hem door de werkgever verblijfsruimte in Duitsland ter
beschikking was gesteld. Belanghebbende en zijn gezin hebben tijdens de tewerkstelling in Duitsland hun woning in Y aangehouden. Belanghebbende placht de weekenden door te brengen bij zijn gezin dat in Y was blijven wonen. Voorts heeft belanghebbende zich in die periode niet als inwoner van Y laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie en heeft hij steeds als binnenlands belastingplichtige aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan.
2.2. Op 27 januari 1998 is tussen belanghebbende en zijn werkgever afgesproken dat belanghebbende vanaf 1 januari 1998 tot de ingangsdatum van de VUT, 1 november 1998, is vrijgesteld van de verplichting om werkzaamheden te verrichten. Gedurende deze periode is belanghebbende zijn normale loon blijven ontvangen.
2.3. Gedurende de periode dat belanghebbende was vrijgesteld om werkzaamheden te verrichten heeft de werkgever hem opeenvolgend twee auto’s ter beschikking gesteld waarvoor geen eigen bijdrage was verschuldigd, te weten een Mercedes in de periode van 6 januari tot en met 2 maart 1998 alsmede een Opel in de periode van 3 maart tot en met 2 november 1998. Met deze auto’s zijn in totaal circa 35.000 kilometers gereden.
2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzeke-rin-gen 1998 een bedrag van ƒ 22.100 - waaronder een bedrag van ƒ 12.000 aan verhuiskosten – opgevoerd als aftrekbare beroepskosten en een bedrag van ƒ 8.100 ter zake van tot de buitengewone lasten te rekenen uitgaven voor levensonderhoud van zijn dochter C. Belanghebbende heeft in zijn aangifte 1998 geen bedrag opgenomen ter zake van het privé-voordeel van de door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto’s noch ter zake een p.m. post opgenomen.
2.5. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur op het door belanghebbende aangegeven inkomen van ƒ 113.657 de volgende correcties aangebracht:
Bij:
geen aftrek beroepskosten ƒ 22.100
lagere aftrek buitengewone lasten ƒ 6.075
privé-voordeel auto’s werkgever ƒ 20.000
lagere giftenaftrek ƒ 410
ƒ 48.585
Af:
arbeidskostenforfait inkomsten uit vroegere arbeid ƒ 1.033
en het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 161.209.
Daarbij heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete opgelegd van 50% van de over de correcties verschuldigde belasting, behoudens een deel van de correctie zoals toegelicht in punt 2.6 hierna. De boete is aldus berekend op ƒ 13.535.
2.6. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de correctie ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van zijn voornoemde dochter maximaal ƒ 4.050 kan zijn. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur zich aan dat standpunt geconformeerd zodat het gecorrigeerde belastbaar inkomen niet hoger is dan ƒ 159.184 (ƒ 161.209 -/- ƒ 2.025).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de (volgende) vragen of:
1. de Inspecteur het doorbetaalde loon in 1998 terecht heeft aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid en daarom de aftrek van de beroepskosten terecht heeft teruggebracht tot slechts de forfaitaire aftrek van ƒ 1.033 die geldt voor inkomsten uit vroegere arbeid;
2. de Inspecteur met betrekking tot dit punt het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden;
3. de Inspecteur terecht een bedrag van ƒ 20.000 als privé-voordeel ter zake van de ter beschikking gestelde auto’s tot het belastbaar inkomen heeft gerekend;
4. de Inspecteur met betrekking tot deze bijtelling het vertrouwens-beginsel heeft geschonden;
5. de Inspecteur met betrekking tot deze bijtelling het gelijkheids-beginsel heeft geschonden;
6. de Inspecteur terecht een vergrijpboete van 50% heeft opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 6 ontkennend en de vragen 2, 4 en 5 bevestigend. De Inspecteur daarentegen beantwoordt de vragen 1, 3 en 6 bevestigend en de vragen 2, 4 en 5 ontkennend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de boetebeschikking alsmede tot vermindering van de onderwerpelijke aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 119.783.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, behoudens voorzover de correctie aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van de dochter te hoog is vastgesteld, en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ? 159.184.
4. Beoordeling van het geschil
(Met betrekking tot het eerste geschilpunt)
4.1. Belanghebbende is van mening dat zijn looninkomsten in 1998 tot aan de ingangsdatum van de VUT op 1 november 1998 aangemerkt moeten worden als inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Aangezien belanghebbende op grond van de met zijn werkgever gemaakte afspraak geen werkzaamheden behoefde te verrichten en ook niet daadwerkelijk heeft verricht teneinde de inkomsten te ontvangen, kan niet gezegd worden dat tegenwoordige arbeid de bron vormt van belanghebbendes inkomen in 1998. De inkomsten worden immers niet betaald ter zake van bepaalde arbeid dan wel ter zake van arbeid gedurende een bepaald tijdvak, doch vinden meer algemeen hun oorzaak in de omstandigheid dat voorheen arbeid werd verricht. Alsdan vormt de loondoorbetaling voor de betrokken ontvanger daarvan inkomsten uit vroegere arbeid (vergelijk onder meer HR 17 april 1991, BNB 1991/205). De omstandigheid dat de dienstbetrekking ten tijde van de ontvangst van de inkomsten nog niet is beëindigd doet daaraan niet af.
4.2. Ingevolge artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) worden onder beroepskosten verstaan de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten. Van zodanige kosten kan geen sprake zijn in een geval waarin het causale verband tussen de inkomsten en de daarvoor te verrichten werkzaamheden ontbreekt. Nu belanghebbende met zijn werkgever is overeengekomen dat hij gedurende voornoemde periode zijn salaris zou blijven ontvangen zonder daarvoor werkzaamheden te hoeven verrichten en bij voorbaat vaststond dat hij in aansluiting daarop met de VUT zou gaan, kan geen sprake zijn van kosten die noodzakelijk waren tot verwerving, inning en behoud van inkomsten. Voor zover belanghebbende stelt dat de door hem in aftrek gebrachte kosten zijn gemaakt in verband met een andere werkkring in de toekomst, heeft hij daaromtrent onvoldoende aangevoerd of aannemelijk gemaakt. De enkele aanmelding bij de NMCP en de mededeling dat hij in de toekomst op freelance basis als adviseur werkzaamheden wil verrichten is daartoe ontoereikend. Mede gelet op het overwogene in 4.1 brengt een en ander mee dat belanghebbende, nu een hoger bedrag niet is gebleken, op grond van het bepaalde in artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet slechts recht heeft op aftrek van het (voor het onderhavige jaar geldend) forfaitaire bedrag van ƒ 1.033 en dat het verschil met de geclaimde beroepskosten van ƒ 22.100 terecht is gecorrigeerd.
4.3. Voorts kan naar het oordeel van het Hof op grond van de feiten in 2.1, in onderling verband en samenhang bezien, niet gezegd worden dat belanghebbende is verhuisd. Hierbij zij nog opgemerkt, dat indien met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een verhuizing van Duitsland naar Nederland de daaraan verbonden kosten niet voor aftrek in aanmerking komen aangezien de verhuizing niet is geschied in het kader van het verwerven of behouden van inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 36, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet omdat de verhuizing geen verband houdt met werkzaamheden in Nederland.
(Met betrekking tot het tweede geschilpunt)
4.4. De stelling van belanghebbende dat door de kwalificatie van de loondoorbetaling als inkomsten uit vroegere arbeid een ongelijkheid ontstaat tussen hem en werknemers aan wie een loondoorbetaling plaatsvindt tijdens vakantie of ziekte en die de werkelijke beroepskosten wel mogen blijven aftrekken treft geen doel. Deze groep werknemers is immers uitsluitend gedurende hun ziekte of vakantie vrijgesteld van de verplichting tot het verrichten van arbeid, zodat geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Reeds hierom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het gelijk is in dezen aan de Inspecteur.
(Met betrekking tot het derde geschilpunt)
4.5. Nu vaststaat dat belanghebbende vanaf 1 januari 1998 geen arbeid meer heeft verricht voor zijn werkgever, dient het door belanghebbende in natura genoten voordeel ter zake van de door deze werkgever ter beschikking gestelde personenauto’s met toepassing van artikel 34 van Pro de Wet te worden bepaald op de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De forfaitaire regeling van artikel 42, derde lid, van de Wet is in dit geval niet van toepassing, aangezien de auto’s niet in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking zijn gesteld. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn stelling dat het in natura genoten voordeel moet worden gesteld op de besparingswaarde van de privé uitgaven. Belanghebbende miskent hiermee dat het gebruik van de personenauto’s niet nodig was voor de verwerving van de inkomsten doch louter privé-doeleinden diende.
Bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer past een objectieve benadering die door de Inspecteur is gevonden door uit te gaan van het aantal gereden kilometers per jaar en de gemiddelde kilometerkosten van de auto waarmee die kilometers zijn gereden (ontleend aan de EVO-uitgave “kilometerkosten 1998”). Het Hof ziet geen reden te twijfelen aan de juistheid van deze door de Inspecteur overgelegde gegevens, waarbij de kilometerkosten van de auto’s als de onderhavige zijn berekend op (minimaal) ƒ 0,60. Alsdan rust op belanghebbende in redelijkheid de last zijn stelling dat de kilometerkosten van deze auto’s lager zijn dan ƒ 0,60 aannemelijk te maken. Hierin is hij niet geslaagd. Aan de door belanghebbende verdedigde lagere kilometerkosten van ƒ 0,43 komt in dezen geen betekenis toe omdat dit de kostprijs per kilometer betreft van zijn eigen in privé gehouden auto die niet zonder meer gelijk kan worden gesteld met de door zijn werkgever in 1998 ter beschikking gestelde auto’s. Evenmin heeft belanghebbende met de door hem aangevoerde gegevens aannemelijk gemaakt dat een gedeelte van de brandstofkosten van de ter beschikking gestelde auto’s niet door zijn werkgever maar door hemzelf is betaald.
(Met betrekking tot het vierde geschilpunt)
4.6. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de betwisting van de Inspecteur onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat een medewerker van de Belastingdienst uitlatingen heeft gedaan waaruit belanghebbende redelijkerwijs heeft mogen afleiden dat het privé-voordeel ter zake van de ter beschikking gestelde auto’s nihil bedroeg.
(Met betrekking tot het vijfde geschilpunt)
4.7. Voor zover belanghebbende het standpunt verdedigt dat een ongerechtvaardigde ongelijkheid bestaat tussen hem en andere werknemers waarbij de autokostenfictie van artikel 42, derde lid, van de Wet wordt toegepast, treft dit standpunt geen doel. De autokostenfictie is immers alleen van toepassing op werknemers aan wie in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, zodat niet kan worden gesproken van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Reeds hierom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Bovendien stelt de autokostenfictie, anders dan belanghebbende meent, niet een maximum aan het tot de inkomsten uit arbeid te rekenen voordeel, maar bevat slechts een waarderingsregel voor het minimaal tot de inkomsten uit arbeid te rekenen voordeel.
4.8. Op grond van het voorgaande heeft de Inspecteur het privé-voordeel ter zake van de ter beschikking gestelde auto’s niet te hoog vastgesteld.
(Met betrekking tot het zesde geschilpunt)
4.9. Belanghebbende stelt dat oplegging van een vergrijpboete achterwege dient te blijven, nu in dezen sprake is van een pleitbaar standpunt.
4.10. De door de Inspecteur geconstateerde en door Het Hof aannemelijk geachte onjuiste opgave met betrekking tot de ter beschikking gestelde auto’s en de in aftrek gebrachte posten hebben ertoe geleid dat zowel relatief als absoluut bezien een belangrijk bedrag niet als inkomen in de aangifte is verantwoord.
De opvatting van belanghebbende dat het privé-voordeel ter zake van de ter beschikking gestelde auto’s nihil beliep, acht het Hof in redelijkheid niet verdedigbaar. Belanghebbende heeft immers in zijn beroepschrift aangegeven dat hem bekend was dat het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto een belaste bate vormt.
Voorts acht het Hof het standpunt van belanghebbende dat hij recht heeft op aftrek van de door hem geclaimde beroepskosten niet in die mate verdedigbaar dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen door deze aftrek te claimen. Nu belanghebbende uitdrukkelijk stelt dat hij bij het doen van zijn aangifte de Elsevier Belastingalmanak heeft geraadpleegd en voorts nog contact heeft opgenomen met de Belastingdienst, moet hem aanstonds duidelijk zijn geweest dat van beroepskosten eerst sprake kan zijn indien de gemaakte kosten dienden ter verwerving, inning en behoud van zijn inkomsten. Nu deze situatie niet op hem van toepassing was, is zijn standpunt verdedigbaar noch pleitbaar.
De opvatting van belanghebbende dat de aftrek ter zake van de uitgaven voor levensonderhoud van zijn dochter hoger kon zijn dan ƒ 4.050 acht het Hof evenmin in redelijkheid verdedigbaar. Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof wist dan wel in redelijkheid had kunnen weten dat zijn dochter tijdens haar studie voldoende inkomsten genoot om ten dele in haar eigen onderhoud te kunnen voorzien en na haar studie een bijstandsuitkering ontving welke voldoende was om in haar levensonderhoud te voorzien, was voor een maximale aftrek geen ruimte. Desondanks heeft belanghebbende de maximale aftrek ter zake van de uitgaven voor levensonderhoud van zijn dochter geclaimd.
4.11. Gelet op het vorenstaande is op geen enkel punt sprake van een pleitbaar standpunt van belanghebbende. Deze moet zich in tegendeel ervan bewust zijn geweest dat zijn handelwijze onjuist was of dat zijn handelwijze het reële risico in zich droeg dat hij een onjuiste aangifte zou doen. Door deze aangifte niettemin in te dienen moet worden geconcludeerd dat het aan zijn opzet, althans ten minste aan zijn voorwaardelijk opzet is te wijten dat de aangifte tot een te laag bedrag is gedaan. De Inspecteur heeft dan ook terecht een vergrijpboete opgelegd. Het Hof acht in dezen een vergrijpboete van 50% passend en geboden.
5. Proceskosten
In beroep is niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechts-bijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van 159.184 gulden;
- handhaaft de boetebeschikking;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door hem gestorte griffierecht van € 29.
Aldus gedaan op 27 april 2005 te Arnhem door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Den Ouden en mr. Van Suilen, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Vellema als griffier.
De griffier De voorzitter
(A. Vellema) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 27 april 2005.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.