Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 14 augustus 2013 inzake:
Nrs. Rechtbank: AWB 09/396 en AWB 10/178
Nrs. Gerechtshof: 11/00161;11/00162
[X]
Nr. Hoge Raad 12/05642
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting en
premie volksverzekeringen 2006
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) voor de jaren 2005 en 2006 opgelegd. Deze aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de inspecteur [1] verminderd.
1.2
Belanghebbende is van de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) [2] heeft belanghebbendes beroep inzake de aanslag ib/pvv 2005 gegrond verklaard en het beroep inzake de aanslag ib/pvv 2006 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep inzake de aanslag ib/pvv 2005 ongegrond verklaard en het hoger beroep inzake de aanslag ib/pvv 2006 gegrond verklaard. [3]
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze met betrekking tot het jaar 2006 beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
1.6
Belanghebbende is door zijn werkgever aangewezen als boventallig en hield gedurende een zogenaamde zoektermijn recht op loonbetaling. In geschil is of belanghebbende in 2006 in aanmerking komt voor de arbeidskorting en of de leer van de interne compensatie juist is toegepast.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1
Het hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1
Belanghebbende was in de onderhavige jaren [2005 en 2006] in dienstbetrekking werkzaam bij [A] te [Q].
2.2
Sedert 31 oktober 2005 is belanghebbende door zijn werkgever vrijgesteld van het verrichten van arbeid. Per 1 december 2005 is belanghebbende door zijn werkgever aangewezen als boventallig bij [A].
(…)
2.1
De dienstbetrekking met [A] is met ingang van 1 november 2008 beëindigd.
2.2
Tot de gedingstukken behoort een brief d.d. 25 november 2010 van [A] aan belanghebbende waarin onder meer staat vermeld:
[A] heeft bij het vaststellen van het sociaal plan geen afspraken gemaakt met de belastingdienst over de fiscale gevolgen van doorbetaling van het loon tijdens de zoektermijn. U kunt in uw procedure de belastingdienst dus niet wijzen op een afspraak die in de loonheffingsfeer tussen [A] en de loonbelastinginspecteur is gemaakt met betrekking tot die toepassing van de witte tabel. (…) [A] heeft bij de bepalingen van de loonheffingen (…) geen onderscheid gemaakt tussen boventalligen en de overige medewerkers in actieve dienst. [A] is er altijd zonder meer vanuit gegaan dat bij boventalligheid de witte tabel (recht op arbeidskorting) van toepassing blijft. De redenen voor deze aanname hebben wij onder elkaar gezet in de bijlage.
In de bijlage bij de brief is geschreven:
Boventalligheid ontstaat als er door reorganisatie of krimp werkzaamheden en/of functies vervallen. De oorzaak van het niet kunnen verschaffen van werk komt voor risico van [A] als werkgever. Het dienstverband wordt niet verbroken. De boventallige werknemer blijft gewoon werknemer, hij houdt zijn arbeidsovereenkomst, hij houdt zijn verplichting om te werken, hij houdt gedurende een zoektermijn zijn aanspraak op loon en hij blijft ook gewoon verzekerd. De lengte van de zoektermijn is afhankelijk van de leeftijd van de boventallige. Het sociaal plan is erop gericht om de boventallige na het vervallen van de arbeidsplaats zo snel mogelijk weer aan het werk te laten komen. Daarbij gelden voor de boventallige de volgende verplichtingen:
- Hij is verplicht om gedurende de zoektermijn zijn werktijd aan te wenden om een nieuwe baan of functie te verkrijgen.
- Hij wordt geplaatst binnen het mobiliteitsbureau en de manager daarvan treeft op als zijn leidinggevende c.q. zijn management.
- Hij moet actief zoeken naar externe of interne vacatures en daarop solliciteren.
- Hij moet zich in laten schrijven bij uitzendbureaus.
- Hij moet trainingen en cursussen volgen en/of een outplacementtraject volgen.
- (…)
- Als hij op vakantie wil of een dag vrij wil dan moet hij vakantiedagen opnemen.
- (…)
- Als hij ziek is moet hij zich ziek melden.
- Hij is verplicht om een hem aangeboden uitwisselbare of passende functie te accepteren.
[A] verwacht van de boventallige medewerker dat hij, als er werk is, dat ook direct gaat doen en dat hij dus permanent alert en beschikbaar moet zijn om op eerste oproep aan de slag te gaan. (…) Houdt de boventallige zich niet aan zijn inspanningsverplichtingen om een nieuwe baan of functie te verkrijgen of weigert hij een passende of uitwisselbare functie dan kan hij worden uitgesloten van de voorzieningen van het sociaal plan en zal een ontslagprocedure in gang worden gezet. (…) Het dienstverband blijft gedurende de zoektermijn (en opzegtermijn) bestaan. Het feit dat de werknemer de overeengekomen arbeid niet kan verrichten heeft een oorzaak die in redelijkheid voor rekening van de werkgever komt. De werknemer behoudt dus op grond van artikel 7:628 BW Pro recht op loondoorbetaling. In ruil daarvoor dient de werknemer zich binnen zijn werktijd volledig te richten op het verwerven van een passende functie binnen of buiten [A]. Gedurende de zoek- en opzegtermijn is niet alleen de band tussen de werkgever en de werknemer nog heel nauw, maar ook de band tussen de inspanning waartoe de werkgever de werknemer heeft verplicht, namelijk om zich volledig in te zetten voor het vinden van een nieuwe functie, en het doorbetalen van het inkomen is zo nauw dat het reëel is dat de inkomsten aangemerkt worden als inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking/arbeid en dat er dus recht op arbeidskorting blijft bestaan. Hiermee is in lijn dat gedurende de periode van boventalligheid over de inkomsten gewoon premies voor de werknemersverzekeringen worden afgedragen.
Rechtbank
2.3
Met betrekking tot de toepassing van de arbeidskorting heeft de Rechtbank overwogen:
4.8.2.
Ingevolge artikel 8.10 Wet IB 2001 (tekst voor 2006) geldt de arbeidskorting voor zover hier van belang voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid loon geniet. Onder loon uit tegenwoordige arbeid moet worden verstaan inkomsten die ten nauwste verband houden met verrichte arbeid en daarvoor een rechtstreekse beloning vormen. Dat het loon uit een bestaande arbeidsovereenkomst wordt genoten, is voor het aanmerken als loon uit tegenwoordige arbeid niet voldoende. Dat dat een juiste uitleg is, blijkt wel uit artikel 1.7a Wet IB 2001 waarin met loon uit tegenwoordige arbeid worden gelijkgesteld inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Een dergelijke gelijkstelling is nodig als de betreffende inkomsten geen loon uit tegenwoordige arbeid zijn. Ook bij inkomsten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid is veelal sprake van een arbeidsovereenkomst, op grond waarvan de werkgever tot loondoorbetaling verplicht is terwijl de werknemer zijn arbeid (niet kan en dus) niet hoeft te verrichten. Ook in eisers situatie was hij gedurende de op non-actiefstelling niet aan het werk en hoefde hij geen werk te verrichten voor de werkgever. Het verrichten van sollicitatieactiviteiten kan niet als zodanig worden aangemerkt. Voor loon gedurende de op non-actiefstelling geldt geen gelijkstelling met loon uit tegenwoordige arbeid. Verweerder voert dan ook terecht in beroep aan dat eiser geen recht heeft op de arbeidskorting, zodat zijn beroep op interne compensatie voor zover nodig, slaagt.
Hof
2.4
Het Hof heeft ter zake van de arbeidskorting en de interne compensatie overwogen:
4.1
Nu uit de stukken van het geding volgt dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2006 was vrijgesteld van het verrichten van arbeid, kan in zijn situatie voor dat jaar, naar het oordeel van het Hof, niet worden gesproken van “met tegenwoordige arbeid” genoten inkomsten. Het ontvangen van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking terwijl dat loon niet verdiend wordt met tegenwoordige arbeid, is daartoe onvoldoende. Daaraan doet niet af hetgeen belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep daartegen ingebracht heeft. De Rechtbank is ten onrechte uitgegaan van een op non-actiefstelling van belanghebbende, nu belanghebbende verplicht deelnam aan een re-integratieproject. Niet aannemelijk is echter geworden dat belanghebbende als boventallige naast het volgen van het re-integratietraject arbeid verrichtte. Dat gedurende de zoekperiode voor boventallige werknemers – kort gezegd – re-integratieverplichtingen gelden, maakt nog niet dat de vervulling van deze verplichtingen aangemerkt kan worden als tegenwoordige arbeid. Ook betekent de beschikbaarheid tot het verrichten van arbeid nog niet dat daarvan ook daadwerkelijk sprake is. Belanghebbende heeft in 2006 dan ook ten onrechte de arbeidskorting toegepast gekregen. De visie van de inhoudingsplichtige doet daaraan niet af. Het staat de Inspecteur, naar vaste jurisprudentie, vrij zich in dit verband te beroepen op interne compensatie (vgl. HR 24 januari 2003, nr. 36 247, LJN: AD9713, BNB 2003/172). De grief van belanghebbende op dit punt faalt derhalve.
4.11
Het (…) leidt ertoe dat het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2006, ad € 42.791 met € 3.640 moet worden verminderd tot op € 39.151. De verschuldigde belasting wordt om die reden, gelet op het toepasselijke tarief van 42%, met € 1.528 verlaagd. Nu belanghebbende voor het jaar 2006 geen recht heeft op de arbeidskorting, ad € 1.357, wordt, gelet op het beroep van de Inspecteur op interne compensatie, de over het jaar 2006 verschuldigde bedrag aan belasting verminderd met € 1.528 -/- € 1.357= € 171, tot op € 6.677.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende is van mening dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet in aanmerking komt voor de arbeidskorting. Hiertoe voert hij, kort gezegd, aan:
- De inspecteur loonbelasting van de Belastingdienst heeft op 28 oktober 2011 afgesproken met [A] dat tijdens boventalligheid de witte tabel wordt toegepast. Bij belanghebbende is ook de witte tabel toegepast en zijn premies werknemersverzekeringen afgedragen. Het weigeren van de arbeidskorting door de inspecteur inkomstenbelasting is - vrij vertaald - in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.
- Bij de uitspraak van het Hof is onvoldoende rekening gehouden met de argumenten in het schrijven van [A] (zie onderdeel 2.2). Belanghebbende sluit zich inhoudelijk aan bij de argumenten zoals genoemd door [A].
- Belanghebbende heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Andere boventallige werknemers bij [A] hebben volgens hem wel de arbeidskorting ontvangen. In dit kader doet belanghebbende een getuigenaanbod. Het Hof heeft zich hier ten onrechte niet over uitgelaten.
- Belanghebbende stelt dat de regels omtrent interne compensatie onjuist zijn toegepast.
4.Arbeidskorting
Wettekst
4.1
De wettekst van artikel 8.11 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidde in 2006 als volgt: [4]
1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.
2. De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag). (…) De arbeidskorting bedraagt ten minste de volgens artikel 22 a van de Wet op de loonbelasting 1965 toegekende arbeidskorting, maar maximaal € 1.357.
4.2
In artikel 22a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is vastgelegd (wettekst 2006):
1. Voor de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid geniet, is de arbeidskorting van toepassing.
(…)
4. Met loon uit tegenwoordige arbeid worden gelijkgesteld:
a. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid;
b. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.
Met ingang van 1 januari 2013 is de wettekst gewijzigd (Wet Uniformering Loonbegrip, Stb. 2011, 288) en is in artikel 22a, lid 3, van de Wet LB 1964 opgenomen:
Met loon uit tegenwoordige arbeid wordt gelijkgesteld:
a. loon genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 628 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen, voor een tijdvak van maximaal 104 weken;
b. loon genoten als garantieloon als bedoeld in artikel 628a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek;
c. loon genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid als bedoeld in artikel 629 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen en hetgeen wordt genoten ingevolge de Ziektewet;
d. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.
Parlementaire geschiedenis
4.3
In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet Inkomstenbelasting 2001 is over de invoering van de arbeidskorting opgenomen: [5]
Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. (…) De arbeidskorting vervangt een deel van het arbeidskostenforfait van artikel 37 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van het eerste lid ontstaat het recht op arbeidskorting bij aanwezigheid van winst uit onderneming, loon en resultaat behaald met overige werkzaamheden.
4.4
In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Uniformering Loonbegrip is vermeld: [6]
In artikel 22a, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 is opgenomen dat hetgeen wordt genoten op grond van artikel 628 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede hetgeen door de werknemer met een publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt genoten op grond van naar aard en strekking overeenkomstige regelingen, voor een periode van maximaal 104 weken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt aangemerkt. Hiermee komt een einde aan een vorm van discoördinatie in het loonbegrip die ontstaat bij langdurige loondoorbetaling tijdens non actiefstelling, meestal vanwege een arbeidsconflict. Doordat de loondoorbetaling niet meer staat tegenover de verplichting tot het verrichten van arbeid is sprake van loon uit vroegere dienstbetrekking. Daardoor zou de werknemer geen recht hebben op arbeidsgerelateerde heffingskortingen, hetgeen met deze wijziging wordt voorkomen. Door de periode af te bakenen tot ten hoogste 104 weken wordt een duidelijke begrenzing gegeven voor de uitvoering. Voor het maximum van twee jaar is aansluiting gezocht bij andere vormen van loondoorbetaling tijdens perioden waarin niet wordt gewerkt, zoals uitkeringen wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid (ziekte). Verwacht mag worden dat de aanleiding voor de non actiefstelling binnen een dergelijke termijn weggenomen is, of het dienstverband definitief is verbroken. De verplichte loondoorbetaling blijft in de periode van twee jaar aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Gedurende maximaal twee jaar, of zoveel eerder als de dienstbetrekking wordt verbroken, behoudt de werknemer zijn arbeidsgerelateerde heffingskortingen en rechten op grond van de werknemersverzekeringen. Na de periode van twee jaar hoeven geen premies werknemersverzekeringen meer te worden betaald. Met deze, meer technisch gerichte, aanpassing verdwijnt een vorm van discoördinatie in het loonbegrip.
Jurisprudentie
4.5
Een arrest uit 1968 betrof een echtgenote die krachtens het pensioenreglement na een huwelijksvoltrekking vroeger gestorte pensioenpremies met een toeslag terug kreeg. De Hoge Raad overwoog: [7]
dat het voor de beantwoording van de vraag, of vorenbedoelde uitkering van f 2583,63 al dan niet behoort tot de inkomsten uit tegenwoordige arbeid in de zin van artikel 37, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, erop aankomt, of die uitkering ten nauwste verband hield met bepaalde of in een bepaald tijdvak voor het huwelijk door belanghebbendes echtgenote in haar dienstbetrekking verrichte arbeid waarvoor die uitkering een rechtstreekse beloning vormde, dan wel of die uitkering niet was een onmiddellijke tegenprestatie voor die arbeid doch slechts meer algemeen haar oorzaak vond in het voorheen verricht zijn van die arbeid;
dat de (…) door belanghebbendes echtgenote na het huwelijk ontvangen restitutie van de voor het huwelijk op haar loon ingehouden pensioenpremies met de toeslag geen verband - en zeker geen nauw verband - hield met bepaalde of in een bepaald tijdvak voor het huwelijk door die echtgenote verrichte arbeid en daarvoor ook geen rechtstreekse beloning of onmiddellijke tegenprestatie vormde, doch slechts meer algemeen haar oorzaak vond in het voorheen verricht zijn van die arbeid;
dat mitsdien - ook al bleef belanghebbendes echtgenote na het huwelijk de dienstbetrekking vervullen - de onderhavige uitkering niet valt onder de inkomsten uit tegenwoordige arbeid, in artikel 37, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoeld, zodat het middel gegrond is;
4.6
HR BNB 2000/271 betrof een VUT-stichting die werd geliquideerd. Het batig saldo van de stichting werd uitgekeerd aan de werknemers die op het moment van liquidatie bij een gelieerde onderneming in dienst waren. De Hoge Raad oordeelde: [8]
4.2.
Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de (…) uitkeringen kunnen worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige dan wel uit vroegere dienstbetrekking. De Rechtbank heeft belanghebbende, die dit laatste bepleitte, in het ongelijk gesteld op grond van overwegingen die de Centrale Raad vervolgens heeft overgenomen en tot de zijne gemaakt. Daarbij is de Rechtbank - en vervolgens de Centrale Raad - kennelijk in navolging van partijen die daarover blijkens de stukken van het geding niet van mening verschilden, met juistheid ervan uitgegaan dat voor het bedoelde onderscheid bepalend is of de uitkeringen ten nauwste verband hielden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid en daarvoor een rechtstreekse beloning vormden, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vonden in voorheen verricht zijn van arbeid. Het op grond van deze juiste maatstaf gegeven oordeel van de Rechtbank - en vervolgens de Centrale Raad - geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 4-8 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (…).
4.7
In HR BNB 2003/310 had een werkgever op grond van een collectieve ongevallenverzekering uitkeringen gedaan aan haar werknemers. In geschil was of de werkgever premies moest afdragen over de uitkering. Dit was het geval als de uitkering viel aan te merken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog: [9]
5.2
Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking bepalend of de uitkeringen ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in voorheen verricht zijn van arbeid (o.a. HR 21 juni 2000, nr. 358, BNB 2000/271). Van uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval kan niet worden gezegd dat die een rechtstreekse beloning vormen voor bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Zij moeten derhalve worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
4.8
Een werknemer had met zijn werkgever afgesproken dat hij tot de ingangsdatum van de VUT was vrijgesteld van de verplichting om werkzaamheden te verrichten. In geschil was onder meer of er sprake was van inkomsten uit vroegere dan wel tegenwoordige arbeid. Hof Arnhem overwoog: [10]
4.1.
Belanghebbende is van mening dat zijn looninkomsten in 1998 tot aan de ingangsdatum van de VUT op 1 november 1998 aangemerkt moeten worden als inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Aangezien belanghebbende op grond van de met zijn werkgever gemaakte afspraak geen werkzaamheden behoefde te verrichten en ook niet daadwerkelijk heeft verricht teneinde de inkomsten te ontvangen, kan niet gezegd worden dat tegenwoordige arbeid de bron vormt van belanghebbendes inkomen in 1998. De inkomsten worden immers niet betaald ter zake van bepaalde arbeid dan wel ter zake van arbeid gedurende een bepaald tijdvak, doch vinden meer algemeen hun oorzaak in de omstandigheid dat voorheen arbeid werd verricht. Alsdan vormt de loondoorbetaling voor de betrokken ontvanger daarvan inkomsten uit vroegere arbeid (vergelijk onder meer HR 17 april 1991, BNB 1991/205). De omstandigheid dat de dienstbetrekking ten tijde van de ontvangst van de inkomsten nog niet is beëindigd doet daaraan niet af.
De redactie van Vakstudie Nieuws tekende bij deze uitspraak aan:
Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid, dan wel inkomsten uit vroegere arbeid, sluit het hof aan bij de heersende leer van de Hoge Raad. Er is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid indien de inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid en het moet een rechtstreekse beloning vormen voor die arbeid. Daaronder valt bijvoorbeeld wel het na het einde van de dienstbetrekking nog ontvangen vakantiegeld, omdat de aanspraak op vakantie nu eenmaal nauw verband houdt met de verrichte arbeid (zie bijvoorbeeld BNB 1991/205). In dit geval kon het hof terecht concluderen dat de inkomsten die belanghebbende in 1998 als doorbetaling nog heeft genoten meer in het algemeen hun oorzaak vinden in de omstandigheid dat vroeger arbeid werd verricht. Aldus is belanghebbende aangewezen op het lage arbeidskostenforfait voor inkomsten uit vroegere arbeid. Daarbij speelt mede een rol dat er voor de beoordeling van eventueel reëel aftrekbare beroepskosten geen enkel causaal verband meer aanwezig is tussen de inkomsten en de verrichte werkzaamheden, omdat juist is overeengekomen dat belanghebbende in het jaar 1998 geen arbeid meer hoeft te verrichten.
Onder de Wet IB 2001 is het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en vroegere arbeid bijvoorbeeld van belang voor de toepassing van een aantal heffingskortingen, zoals de arbeidskorting (…). Ook daar blijft in een situatie als de onderhavige dus toepassing van een dergelijke heffingskorting onmogelijk. Wel kan bij een reguliere Nederlandse dienstbetrekking twijfel bestaan over de uitwerking voor de heffing van de loonheffing (en de daaraan gekoppelde arbeidskorting voor de inkomstenbelasting; zie art. 8.11, tweede lid, Wet IB 2001). Bij de loonheffing is immers van belang of de witte dan wel groene tabel toepassing vindt. De witte tabel - waarin de arbeidskorting is verwerkt - wordt volgens art. 3 Regeling Pro loonbelasting- en premietabellen 1990 toegepast op "loon ter zake van het vervullen van een dienstbetrekking". In gevallen als het onderhavige loopt in feite de dienstbetrekking nog door, zij het dat een afgesproken periode geen arbeid meer wordt verricht. Toepassing van de witte tabel zou dan nog slechts kunnen stranden op een uitleg dat de dienstbetrekking niet meer wordt vervuld.
4.9
Een rijksambtenaar werd ontslagen en heeft van de uitkeringsinstantie een wachtgelduitkering ontvangen waarop geen arbeidskorting is toegepast. In 2001 heeft de Centrale Raad van Beroep het ontslag vernietigd en vastgesteld dat de werkgever het achterstallige salaris aan belanghebbende moest betalen. In geschil was of belanghebbende recht had op de arbeidskorting. Hof Amsterdam overwoog: [11]
4.4.
Gelet op hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard, is niet (langer) in geschil dat ten gevolge van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep tussen het Ministerie van A staat en belanghebbende in 2001 een (publiekrechtelijke) dienstbetrekking bestaat. Op grond van de tekst van artikel 8.11 van de Wet acht het Hof voor het verlenen van de arbeidskorting niet het bestaan van een dienstbetrekking doorslaggevend, maar het verrichten van tegenwoordige arbeid. Deze uitleg van artikel 8.11, eerste lid, van de Wet vindt bevestiging in artikel 1.7a van de Wet, in welke bepaling enkele situaties met het genieten van loon uit tegenwoordige arbeid zijn gelijkgesteld. Het betreft situaties waarin weliswaar sprake is van een dienstbetrekking en waarbij de werkgever loon doorbetaald aan de werknemer, doch tevens situaties waarin geen sprake is van het verrichten van tegenwoordige arbeid. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in het geval van tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Indien door de toepassing van artikel 8.11, vanwege het bestaan van een tegenwoordige dienstbetrekking, bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid reeds recht bestond op de arbeidskorting, zou artikel 1.7a in zoverre overbodig zijn. Het Hof acht zulks weinig voor de hand liggend. (…)
4.7.
Voor zover belanghebbende stelt dat hij in 2001 loon uit tegenwoordige arbeid heeft genoten, geldt het volgende. Belanghebbende bedoelt kennelijk dat hij in 2001 werkzaamheden heeft verricht in het kader van het teniet doen van het ontslag en dat daaruit voortvloeiend in 2001 inkomsten zijn genoten, die achteraf gezien niet als wachtgelduitkering maar als looninkomsten dienen te worden aangemerkt. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende weliswaar arbeid heeft verricht in 2001, bestaande uit activiteiten met als doel het ontslag te vernietigen en achterstallige salarisbetalingen te ontvangen, doch dat die activiteiten in een te ver verwijderd verband staan tot zijn dienstbetrekking. Naar aanleiding daarvan oordeelt het Hof dat in 2001 geen inkomsten zijn genoten die voortvloeien uit de in 2001 verrichte arbeid, doch inkomsten uit vroegere arbeid, te weten de inkomsten uit hoofde van de wachtgeldregeling waarop belanghebbende recht had uit hoofde van in het verleden verrichte arbeid. (…)
4.1
In een arrest uit 2005 ging de Hoge Raad in op het onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid. Volgens de Hoge Raad is het onderscheidende criterium hierbij of sprake is van een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid: [12]
3.4.
Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Klaarblijkelijk is de situatie in dit geval aldus, dat belanghebbende (… ) een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon. Een zodanige Wajong-uitkering kan niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid worden beschouwd. Zij moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten uit vroegere arbeid. Zij is ook niet op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet voor de toepassing van het arbeidskostenforfait gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. (…)
3.5
De enkele omstandigheid dat belanghebbende werkt tegen een verminderd loon en hij in verband daarmee een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon van een collega die een gelijkwaardige functie vervult, brengt hem voor de toepassing van het arbeidskostenforfait niet in een gelijke positie als die collega, die uitsluitend het CAO-loon ontvangt. Weliswaar zijn de inkomsten uit arbeid van beiden gelijk, maar ten aanzien van die collega bestaan die inkomsten geheel uit inkomsten die de onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid vormen, terwijl zij ten aanzien van belanghebbende voor een deel - de Wajong-uitkering - bestaan uit inkomsten die niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid kunnen worden beschouwd. Dit is een verschil op grond waarvan de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de toepassing van het arbeidskostenforfait geen sprake is van gelijke gevallen.
4.11
Aan een wijkmedewerker van de politie is non-activiteit verleend op grond van de Tijdelijke ouderenregeling (Tor). Voor de op de Tor-inkomsten in te houden loonheffing is de groene tabel toegepast. In geschil was of sprake was van vroegere (groene tabel) dan wel tegenwoordige arbeid (witte tabel). Hof ‘s Gravenhage overwoog: [13]
5.1.
Op grond van artikel 25, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet Lb) zijn bij ministeriële regeling loonbelastingtabellen vastgesteld. In deze tabellen wordt de heffingskorting voor de loonbelasting op zodanige wijze verwerkt dat naast het bedrag aan loon het belastingbedrag of het belastingpercentage is vermeld. Er zijn twee naar kleur te onderscheiden tabellen, te weten de witte tabellen en de groene tabellen. De witte tabellen zijn van toepassing op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de groene tabellen op loon uit vroegere dienstbetrekking. In de witte tabellen is de arbeidskorting verwerkt, in de groene tabellen niet.
5.2.
Ingevolge artikel 22a, eerste lid, van de Wet Lb is voor de werknemer die loon uit tegenwoordige arbeid geniet de arbeidskorting van toepassing. De arbeidskorting geldt niet voor de werknemer die loon uit vroegere arbeid geniet. Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende in het onderhavige tijdvak genoten inkomsten op grond van de Tijdelijke ouderenregeling heeft genoten uit vroegere dan wel uit tegenwoordige arbeid.
5.3.
Volgens vaste jurisprudentie is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid als de inkomsten ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met een in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, waarvoor het de rechtstreekse beloning vormt, terwijl loon uit vroegere arbeid niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid, maar zijn oorzaak vindt in het voorheen verricht zijn van arbeid.
5.4.
Vaststaat dat ten aanzien van belanghebbende een besluit is genomen waarin hem non-activiteit is verleend en dat hij op grond daarvan in het onderhavige tijdvak geen werkzaamheden ten behoeve van zijn werkgever heeft verricht. Uit regelgeving noch uit voormeld besluit blijkt dat belanghebbende beschikbaar bleef of diende te blijven voor het verrichten van arbeid ten behoeve van zijn werkgever.
5.5.
Gelet op het vorenoverwogene kan niet worden geoordeeld dat de inkomsten in het onderhavige tijdvak ten nauwste verband hielden met in dat tijdvak verrichte arbeid, zodat geen sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Derhalve dient inhouding van loonheffing plaats te vinden met toepassing van de groene tabel. Daaraan doet niet af dat de dienstbetrekking van belanghebbende gedurende de periode waarin hem non-activiteit was verleend, doorliep en evenmin dat het niet uitgesloten was dat de periode van non-activiteit in onderling overleg zou kunnen worden beëindigd, waarna belanghebbende wederom werkzaamheden voor zijn werkgever zou kunnen gaan verrichten.
4.12
Een werknemer ontving een uitkering van zijn werkgever. Deze uitkering is gebaseerd op een tussen hen getroffen schikking in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking. De schikking hield in dat de werknemer zijn loon gedeeltelijk kreeg doorbetaald tot het moment van toetreden tot een VUT-regeling. De werknemer had geen verplichting om arbeid te verrichten voor de werkgever. Bij het bepalen van de in te houden loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft de werkgever de uitkering aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarop de groene tabel toegepast. Belanghebbende wenste in de inkomstenbelasting echter toepassing van de arbeidskorting. Het Hof Arnhem overwoog: [15]
5.2
Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor de vraag of er sprake is van tegenwoordige arbeid niet relevant of de dienstbetrekking op grond waarvan de uitkering is genoten, in stand is gebleven. Als onderscheidend criterium heeft slechts te gelden of de uitkering is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid dan wel aan arbeid verricht gedurende een bepaald tijdvak. In het onderhavige geval is belanghebbende vrijgesteld van de verplichting om arbeid te verrichten voor de werkgever en belanghebbende heeft ook feitelijk geen arbeid verricht. Hieruit volgt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de uitkering niet is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid, maar slechts in algemene zin haar oorzaak vindt in de omstandigheid dat voorheen arbeid werd verricht voor de werkgever. Een zodanige uitkering kan niet worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige arbeid als bedoeld in artikel 8.11 van de Wet. Ook is geen sprake van inkomsten die op grond van artikel 1.7a van de Wet worden gelijkgesteld met loon uit tegenwoordige arbeid.
Literatuur
4.13
Van der Wiel-Rammeloo heeft geschreven: [17]
Hoewel in de parlementaire geschiedenis hierover niets is terug te vinden, is algemeen aanvaard dat de arbeid die wordt verricht, ongeacht in welke vorm, van waarde dient te zijn voor de werkgever. Hiermee wordt bedoeld dat de arbeid van nut moet kunnen zijn voor de werkgever, niet dat deze uiteindelijk leidt tot economisch voordeel voor de werkgever. (…) Ook doet het geen afbreuk aan het verrichten van arbeid in de zin van art. 7:610 BW Pro wanneer de werknemer zelf ook profijt heeft van zijn arbeidsrelatie, zolang maar voorop staat dat de arbeid primair bijdraagt aan het doel waar de werkgever zich op richt.
4.14
Van den Berg heeft opgemerkt: [18]
Het aannemen van het aspect ‘arbeid’ levert in het algemeen weinig problemen op. Een vaak voorkomende formulering van het aspect arbeid is ontleend aan Van der Velden: ‘arbeid is iedere geestelijke of lichamelijke activiteit, zelfs het zich gereed houden voor activiteit.’ [19] Volgens Van der Heijden is sprake van arbeid indien de arbeidskracht van de werknemer beschikbaar is ten behoeve van de wederpartij. [20] Omdat het beschikbaar houden van arbeidskracht voldoende is om als arbeid in de zin van artikel 7:610 BW Pro te worden beschouwd kan dus ook slapen arbeid zijn. [21] De verrichte activiteit moet voor de werkgever van waarde zijn. [22] De CRvB eist in dit verband dat er sprake is van productieve arbeid. [23]
4.15
Mertens heeft geschreven: [24]
Op loon uit tegenwoordige arbeid is de witte loonbelastingtabel van toepassing; op loon uit vroegere arbeid de groene (…). Het verschil tussen loon uit tegenwoordige en loon uit vroegere dienstbetrekking is gelegen in het oorzakelijke verband tussen het loon en de dienstbetrekking. Van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is sprake als het loon staat tegenover concrete arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Het meest duidelijke voorbeeld hiervan is het maand- of weekloon. Ook een bonus die op een bepaald jaar betrekking heeft is een duidelijk voorbeeld van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Van loon uit vroegere dienstbetrekking is sprake wanneer uitkeringen slechts in algemene zin hun oorzaak vinden in het voorheen hebben verricht van arbeid. [25] Voorbeelden hiervan zijn pensioenuitkeringen en schadeloosstellingen in verband met ontslag. Het onderscheid vroegere/tegenwoordige dienstbetrekking staat in beginsel los van de vraag of het loon wordt uitbetaald op een moment dat de dienstbetrekking nog bestaat, dan wel nadat deze beëindigd is. Zo is loon wegens niet opgenomen vakantiedagen dat wordt uitbetaald na het beëindigen van de dienstbetrekking, loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. [26] Een afkoopsom van pensioen die wordt uitgekeerd op het moment dat de dienstbetrekking nog bestaat, is loon uit vroegere dienstbetrekking. [27] Soms is het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking moeilijk aan te geven. Stel, een werkgever zet een werknemer op non-actief, maar blijft hem wel doorbetalen. Er wordt dan geen arbeid meer verricht, dus lijkt het lastig te stellen dat het loon tegenover concrete arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid staat. Ook zelfs als een werknemer loon krijgt doorbetaald bij verlof kan de vraag worden gesteld of dan nog wel sprake is van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat het bij non-activiteitsbetalingen van belang is of de werknemers tijdens de non-activiteitsperiode beschikbaar moet blijven voor het werk. [28] Hoeft hij niet meer beschikbaar voor werk te zijn, dan zijn de betalingen als loon uit vroegere dienstbetrekking aan te merken.
4.16
De Haan tekende bij de uitspraak van het Hof in NTFR aan: [29]
Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid bepalend of het loon ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel of het loon slechts meer algemeen zijn oorzaak vindt in het in het verleden verricht zijn van arbeid. Gelet op dit criterium rangschikt het hof het loon van belanghebbende naar mijn oordeel terecht onder de laatste categorie.
5.Samenloop artikel 8.11 Wet IB 2001 en artikel 22a Wet LB 1964
Parlementaire geschiedenis
5.1
In de Memorie van Toelichting van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 is over de arbeidskorting geschreven: [30]
In het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 is de arbeidskorting zodanig vorm gegeven dat deze pas van toepassing wordt vanaf een inkomensniveau van 50% van het wettelijk minimumloon. Als gevolg van de tijdvakbenadering in de loonbelasting zou dit tot gevolg kunnen hebben dat een in de sfeer van de loonbelasting toegekende arbeidskorting later in de inkomstenbelasting moet worden teruggenomen. Dit is onwenselijk, omdat daardoor het stimulerend effect van de arbeidskorting in feite weer tenietgaat. Om deze reden wordt in dit wetsvoorstel voorgesteld dat de arbeidskorting ten minste wordt gesteld op de in de sfeer van de loonbelasting toegekende arbeidskorting, maar uiteraard niet hoger dan het maximumbedrag van de arbeidskorting.
(…)
Bij de berekening van de arbeidskorting voor de loonbelasting blijven de bijzondere beloningen buiten beschouwing. Hiermee wordt bereikt dat de arbeidskorting volledig kan worden verwerkt in de loonbelastingtabellen voor de loontijdvakken en dat geen extra loonbelastingtabellen hoeven te worden opgesteld voor de bijzondere beloningen. Hiermee blijft de uitvoeringslast voor de inhoudingsplichtigen beperkt. Indien een werknemer bij de heffing van loonbelasting door het buiten aanmerking blijven van de bijzondere beloningen niet de volledige arbeidskorting te gelde maakt, kan bij de heffing van inkomstenbelasting alsnog arbeidskorting over de bijzondere beloningen worden berekend.
(…)
In het derde lid wordt bepaald dat de arbeidskorting die op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 is toegekend niet wordt teruggenomen indien blijkt dat op grond van artikel 8.2.2, eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen of een geringer recht op arbeidskorting bestaat. (…) Nu in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt bepaald dat – binnen zekere marges – niet wordt teruggekomen op in de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, hoeft een instromer door de tijdvakbenadering in de loonbelasting slechts een tijdvakloon te verdienen dat hoger is dan 50% van het fiscale equivalent van het wettelijk minimumloon om in aanmerking te komen voor toepassing van de arbeidskorting. (…) Voorts is uit doelmatigheidsoverwegingen (minder aanslagen en correcties alsmede lagere administratieve lasten) voor deze systematiek gekozen.
5.2
In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 is over de hoogte van de arbeidskorting voor de inkomsten- en loonbelasting opgemerkt: [31]
De fractie van de VVD acht het opmerkelijk dat een werknemer die in oktober begint te werken tegen een loon dat op jaarbasis boven de 50% van het minimumloon uitkomt voor de loonbelasting recht heeft op arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting niet wordt teruggekomen ook al verdient hij in dat jaar minder dan 50% van het minimumloon, terwijl een freelancer of een ondernemer die in oktober begint te werken en exact hetzelfde verdient de arbeidskorting niet krijgt. Het door deze leden geconstateerde verschil in behandeling doet zich inderdaad voor. Dit verschil vloeit voort uit de spanning tussen twee «hoofdregels». De eerste en belangrijkste is dat op jaarbasis, aan de hand van het arbeidsinkomen, wordt bepaald op welk bedrag aan arbeidskorting men recht heeft. Dit is een onlosmakelijk element van de inkomstenbelasting die op jaarbasis wordt geheven. Daardoor kan in bepaalde situaties een knelpunt ontstaan wanneer er sprake is geweest van een voorheffing in de vorm van loonbelasting. De loonbelasting wordt immers per tijdvak geheven waarbij er, op uitvoeringstechnische gronden, vanuit wordt gegaan dat de situatie in dat tijdvak gedurende het gehele kalenderjaar bestaat. Voor onder meer de spanning die het verschil in heffingstechniek tussen inkomstenbelasting (jaarbasis) en loonbelasting (tijdvakbasis) kan oproepen is er een tweede hoofdregel, die bepaalt dat een verschil tussen de verschuldigde inkomstenbelasting en de ingehouden loonbelasting leidt tot het opleggen van een verplichte aanslag in de inkomstenbelasting als dat verschil meer bedraagt dan f 425. Om te voorkomen dat toepassing van deze hoofdregel ertoe leidt dat de in de loonbelasting genoten arbeidskorting door een aanslag in de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen, is er in het onderhavige geval voor gekozen het bedrag van de arbeidskorting waarop in de inkomstenbelasting recht bestaat niet lager te stellen dan het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten. Dit voorkomt dat het stimulerend effect dat uitgaat van de arbeidskorting voor met name mensen die vanuit een uitkeringssituatie uitstromen naar betaald werk, in het jaar van uitstromen geheel of gedeeltelijk verloren gaat.
Jurisprudentie
5.3
Een belanghebbende genoot een AOW-uitkering en loon uit een dienstbetrekking. De verrekende arbeidskorting in de loonbelasting bedroeg € 168. Dit bedrag nam zij ook op in haar aangifte inkomstenbelasting. In de aanslag nam de inspecteur slechts een arbeidskorting van € 111 in aanmerking. Gerechtshof Arnhem overwoog: [32]
4.5
Uit de tekst van de wet en uit de wetsgeschiedenis volgt dat met de toegekende arbeidskorting wordt bedoeld het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten (Kamerstukken II, 26728, nr. 7, blz. 4-5). Bij belanghebbende is met toepassing van de witte tabel (voor 65-plussers) loonheffing ingehouden. In de betreffende kolom van de loonbelastingtabel is bij de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting het in deze korting begrepen deel voor de algemene ouderdomsverzekering geëlimineerd. Bij de loonheffing is een arbeidskorting toegekend van € 168. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkgever de loonbelastingtabellen juist heeft toegepast.
4.6
Het bedrag aan arbeidskorting dat in de loonbelasting feitelijk is genoten, is lager dan de op grond van artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin van de Wet IB berekende arbeidskorting van € 235. Volgens de Inspecteur dient dan bij de berekening van de standaardheffingskorting van het hoogste bedrag aan arbeidskorting, zijnde € 235, te worden uitgegaan. Na toepassing van de artikelen 8.3 tot en met 8.6 van de Wet IB op de standaardheffingskorting resulteert dit in de door de Inspecteur bepleite arbeidskorting van € 111.
(…)
4.11
Gelet op voornoemde wetsgeschiedenis [A-G: zie onderdeel 5.1 en 5.2] en vanwege het ontbreken van aanwijzingen dat de wetgever bewust met de door hem gehanteerde wetssystematiek heeft beoogd de tweede volzin van artikel 8:11, tweede lid, tot een betekenisloze bepaling te maken voor belastingplichtigen van 65 jaar en ouder, is het Hof van oordeel dat, nadat de arbeidskorting op grond van de artikelen 8.3 tot en met 8.6 van de Wet IB is bepaald, opnieuw getoetst moet worden aan artikel 8.11, tweede lid, tweede volzin van de Wet IB. Hiermee wordt voorkomen dat de in de loonbelasting genoten arbeidskorting door een aanslag in de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen.
4.12
De door de Inspecteur berekende arbeidskorting van € 111 (zie onder 4.6) is lager dan de in de loonbelasting genoten arbeidskorting van € 168, zodat de arbeidskorting ten minste op laatstgenoemd dient te worden gesteld.
De staatssecretaris is in cassatie gegaan tegen deze uitspraak (nr. Hoge Raad 13/01816). Bij brief d.d. 23 mei 2013 heeft de staatssecretaris het beroepschrift in cassatie ingetrokken.
Literatuur
5.4
In fiscale encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting is bij artikel 8.11 Wet IB 2001 opgemerkt: [33]
De bepaling dat de arbeidskorting ten minste wordt gesteld op het bedrag dat in de loonbelasting is toegekend, geldt in het inkomenstraject waarover de arbeidskorting wordt opgebouwd tot circa 225% van het wettelijke minimumloon (WML). Boven deze inkomensgrens vindt een afbouw van de arbeidskorting plaats en is de samenloop met de loonbelasting niet meer van toepassing. Dit kan gevolgen hebben in de situatie dat de arbeidskorting door de werkgever is berekend over het basisloon, maar het arbeidsinkomen van de werknemer boven de grens van 225% WML uitkomt door toeslagen op het loon. Door de afbouw van de arbeidskorting boven 225% WML zal de in de inkomstenbelasting berekende arbeidskorting lager kunnen zijn dan de in de loonbelasting toegekende arbeidskorting. In dat geval volgt in de inkomstenbelasting een correctie van de arbeidskorting.
6.Interne compensatie
Wettekst
6.1
Artikel 8.1 tot en met 8.3 Wet IB 2001 luidde in 2006:
Artikel 8.1 Definities
In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. belastingtarief eerste schijf: het in de eerste regel van de vierde kolom van de tabel in artikel 2.10 opgenomen percentage;
b. (…)
c. gecombineerd heffingspercentage: de som van het belastingtarief eerste schijf en de op grond van artikel 11 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen vastgestelde premiepercentages voor de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten;
d. (…)
Artikel 8.2 Bedrag van de standaardheffingskorting
De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:
a. de algemene heffingskorting (artikel 8.10);
b. de arbeidskorting (artikel 8.11);
(…)
Artikel 8.3 Berekening van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting
De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage.
Parlementaire geschiedenis
6.2
In de Memorie van Toelichting van de Wet inkomstenbelasting 2001 is over artikel 8.3 Wet IB 2001 geschreven: [34]
De omzetting van de belastingvrije som in een heffingskorting leidt ertoe dat in de samenloop tussen belasting- en premieheffing een aantal verbijzonderingen noodzakelijk zijn gebleken, die tegelijkertijd een verdergaande integratie van belasting- en premieheffing tot gevolg hebben. De regels waarin deze verbijzonderingen zijn vervat, zijn deels terug te vinden in de Wet inkomstenbelasting 2001 en worden voor een ander deel opgenomen in de Wet financiering volksverzekeringen (zie hiervoor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). De kern van deze bepalingen is, dat de heffingskorting uiteenvalt in een component voor de inkomstenbelasting, een component voor de AOW, een component voor de ANW en een component voor de AWBZ. De vraag of recht bestaat op de heffingskortingscomponent voor de inkomstenbelasting wordt beantwoord in de Wet inkomstenbelasting 2001 terwijl de vraag of recht bestaat op de afzonderlijke componenten voor de volksverzekeringen beantwoord wordt aan de hand van de regelgeving in de Wet financiering volksverzekeringen. Daarbij is de wetgeving echter zodanig van opzet dat de hoogte van de heffingskorting voor een volledig belasting- en premieplichtige in de meeste gevallen reeds op basis van de regels in de Wet inkomstenbelasting 2001 kan worden berekend. Op deze wijze wordt een maximale transparantie bereikt bij de berekening van de heffingskortingen.
(…)
Om de belasting- en premieschuld van de individuele belasting- en/of premieplichtige te kunnen vaststellen, is het noodzakelijk de heffingskorting te splitsen in belasting- en premiedelen. Daartoe bevat deze afdeling een aantal bepalingen van technische aard. De standaardheffingskorting valt in afzonderlijke belasting- en premiedelen uiteen in de verhouding van de belasting- en premietarieven in de eerste schijf. (…) Uitgangspunt daarbij is dat de standaardheffingskorting over de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen wordt verdeeld naar rato van de samenstellende delen van het gecombineerde heffingspercentage van inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
Jurisprudentie
6.3
De leer van de interne compensatie houdt, conform het arrest van de Hoge Raad uit 1961, in: [35]
dat het den Inspecteur vrijstaat, indien tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, ook in het geding voor het Hof, de elementen van den aanslag te veranderen met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beperking slechts, dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke;
6.4
Interne compensatie tussen de belasting- en premiecomponent is niet toegestaan aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 22 november 2000: [36]
3.4.
Het middel faalt ten slotte bij gebrek aan belang voorzover daarin wordt aangevoerd dat, ingeval op de voet van artikel 62, lid 2, van de Wet bij één aanslag zowel inkomstenbelasting als premie volksverzekeringen is geheven, de zogeheten interne compensatie van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen mogelijk is. Het Hof heeft het antwoord op die vraag immers uitdrukkelijk in het midden gelaten en mocht dat ook doen, omdat het in het middel veronderstelde geval zich, gelet op hetgeen in 3.3 hiervóór is overwogen, hier niet voordoet. Overigens verdient opmerking dat deze vraag, ingeval een gecombineerde aanslag zou zijn opgelegd, ontkennend moet worden beantwoord. De inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn afzonderlijke heffingen en vormen in zo'n geval afzonderlijke bestanddelen van de gezamenlijke aanslag. Blijkens de door de Advocaat-Generaal in punt 2 van zijn conclusie aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van de Wet van 27 april 1989, Stb. 122, is het bij de invoering van artikel 62, lid 2, van de Wet, de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever geweest dit karakter van afzonderlijke heffingen te handhaven. Hiermee verdraagt zich niet een compensatie van inkomstenbelasting met premie volksverzekeringen.
6.5
In het arrest van 24 januari 2003 oordeelde de Hoge Raad dat, ook na invoering van de Awb, interne compensatie is toegestaan: [37]
3.3.
Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de 'grondslag' van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase.
3.4.
Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit.
3.5.
Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat in belastingzaken ook onder de werking van de Awb, zowel in bezwaar als in beroep, interne compensatie is toegelaten. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre.
6.6
De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 2 december 2011 dat interne compensatie tussen in één naheffingsaanslag begrepen loonbelasting en premie volksverzekeringen niet mogelijk is: [38]
3.1
Het eerste onderdeel van het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat zogenoemde interne compensatie tussen in één naheffingsaanslag begrepen loonbelasting en premie volksverzekeringen niet is toegestaan.
3.2.1.
Evenals de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn de loonbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijke heffingen. Daaraan doet niet af dat, indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen, ingevolge artikel 27, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004) de inhouding van de loonbelasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschiedt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel blijkt dat het de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is geweest dit karakter van afzonderlijke heffingen van loonbelasting en premie volksverzekeringen te handhaven (Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 85-86, en Kamerstukken I 1988/89, 20 595, nr. 131b, blz. 2-3). Dit wordt bevestigd door de geschiedenis van de totstandkoming van de (met ingang van 1 januari 2006 vervallen) Wet financiering volksverzekeringen. Daaruit blijkt dat ook bij de gecombineerde heffing de premie volksverzekeringen en belasting herkenbaar blijven (Kamerstukken II 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 11). Dit is ook in overeenstemming met de door de Eerste Kamer aanvaarde motie van de leden Christiaanse en Van Graafeiland (Kamerstukken I 1988/89, 20 595 enz., nr. 190d).
3.2.2.
Indien, zoals in het onderhavige geval, gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen plaatsvindt door middel van een naheffingsaanslag, moet de beslissing ter zake van elk van deze afzonderlijke heffingen worden aangemerkt als een besluitonderdeel. Een dergelijke naheffingsaanslag moet daarom in zoverre worden beschouwd als een meerledig besluit. Door zijn uitspraak op het bezwaar tegen een zodanige naheffingsaanslag te baseren op interne compensatie tussen loonbelasting en premie volksverzekeringen verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar in de zin van artikel 7:11, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. Het vorenstaande geldt ingevolge artikel 8:69, lid 1, van die wet ook voor de beslissing van de rechter op een beroepschrift.
3.2.3.
Het Hof heeft interne compensatie van premie volksverzekeringen met loonbelasting daarom terecht niet mogelijk geacht.
Literatuur
6.7
Gorissen en Dekkers hebben geschreven (voetnoten niet geciteerd): [39]
Op de (…) visie van de Hoge Raad [6.3] blijft echter kritiek bestaan, met name omdat interne compensatie niet in overeenstemming zou zijn met de bedoelingen van de wetgever bij de invoering van de Awb. De wetgever heeft immers de rechtsbeschermingsfunctie van de Awb als uitgangspunt genomen, terwijl door interne compensatie de rechtsbescherming van de belastingplichtige wordt beperkt, nu de inspecteur via toepassing van interne compensatie de mogelijkheid heeft om de omvang van het geding te verruimen. Belanghebbende bepaalt dus niet alleen door zijn aangevoerde bezwaren/gronden het geding, maar de inspecteur kan eveneens de omvang van het geding beïnvloeden. Onzes inziens is de geuite kritiek hierop in zekere zin terecht. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming lijkt het niet correct dat interne compensatie is toegestaan onder de werking van art. 7:11 en Pro 8:69 Awb, juist omdat de Awb deze rechtsbescherming zo hoog in het vaandel heeft staan. Wij kunnen ons er ook in vinden dat de parlementaire geschiedenis anders zou kunnen worden geïnterpreteerd dan de Hoge Raad tot dusver heeft gedaan. Bij deze andere interpretatie zou interne compensatie slechts mogelijk zijn geweest als er een bevoegdheid tot navorderen is. De parlementaire geschiedenis is niet eenduidig op dit punt. Wij zijn echter van mening dat interne compensatie van praktisch belang is en dat er toch sprake is van voldoende rechtsbescherming, aangezien de toepassing van interne compensatie niet kan leiden tot verhoging van het oorspronkelijk te betalen netto belastingbedrag. Daarnaast gelden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: abbb) uiteraard ook voor het belastingrecht. In dat kader kunnen abbb, waaronder het vertrouwensbeginsel, aan de mogelijkheid om intern te compenseren, in de weg staan. Voorts dient er onzes inziens belang te worden gehecht aan het vaststellen van de correcte materiële belastingschuld en de handhaving van het objectieve recht. Daarbij is interne compensatie een nuttig instrument. Interne compensatie moet volgens ons dan ook mogelijk blijven.
7.Behandeling van de klachten
7.1
Belanghebbende is per 1 december 2005 door zijn werkgever aangewezen als boventallig. Belanghebbende was vrijgesteld van zijn reguliere werkzaamheden, maar was verplicht om zijn werktijd in te zetten voor het vinden van een nieuwe dienstbetrekking. Belanghebbende behield gedurende deze zogenaamde zoektermijn recht op loonbetaling. De dienstbetrekking is op 1 november 2008 beëindigd. In geschil is of belanghebbende in 2006 in aanmerking komt voor de arbeidskorting.
Arbeidskorting
7.2
De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid loon geniet (4.1). De kwestie spitst zich toe op de vraag of belanghebbende met tegenwoordige arbeid loon geniet.
7.3
Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige arbeid en loon uit vroegere arbeid bepalend of het loon ten nauwste verband houdt met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel of het loon slechts meer algemeen zijn oorzaak vindt in het in het verleden verricht zijn van arbeid (4.6, 4.7, 4.10).
7.4
Het hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de doorbetaling van het loon aan belanghebbende niet een tegenprestatie is voor de verplichte re-integratiewerkzaamheden. Het vereiste nauwe verband tussen de verrichte arbeid en het loon is niet aanwezig. De loondoorbetaling vindt klaarblijkelijk haar oorzaak in de omstandigheid dat voorheen waardevolle arbeid is verricht voor de werkgever. Een loondoorbetaling tijdens boventalligheid kan niet worden aangemerkt als een onmiddellijke tegenprestatie voor verrichte arbeid.
7.5
Deze problematiek heeft de wetgever onderkend. Daarom is de tekst van artikel 8.11 Wet IB 2001 en artikel 22a Wet LB 1964 gewijzigd en is sinds 1 januari 2013 opgenomen dat gedurende een tijdvak van maximaal 104 weken het loon dat is genoten wegens tijdelijke inactiviteit als bedoeld in artikel 7:628, gelijk wordt gesteld met loon uit tegenwoordige arbeid (4.2, 4.4). Dit impliceert dat loon wegens tijdelijke inactiviteit niet loon uit tegenwoordige arbeid is. In 2006 was deze wetswijziging nog niet in werking getreden.
Samenloop artikel 8.11 Wet IB 2001 en 22a Wet LB 1964
7.6
Op grond van de wettekst van artikel 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 (wettekst 2006) heeft de werknemer in de inkomstenbelasting recht op ten minste de arbeidskorting die volgens artikel 22a Wet LB 1964 is toegekend (4.1, 5.1, 5.2)
7.7
De werkgever heeft in de loonheffingen de witte tabel toegepast en de arbeidskorting toegekend. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur loonheffingen heeft toegestaan om - tot het moment van de inwerkingtreding van de Wet Uniformering Loonbegrip - gedurende de zoektermijn van maximaal 27 maanden (welke is gebaseerd op het sociaal plan) de witte tabel toe te passen. De Inspecteur heeft deze stelling niet betwist.
7.8
Belanghebbende heeft zich niet uitdrukkelijk beroepen op de wettekst van artikel 8.11 lid 2, laatste volzin, van de Wet IB 2001. Nu belanghebbende klaagt over het weigeren van de arbeidskorting in de inkomstenbelasting – terwijl deze in de loonbelasting is toegekend en belanghebbende deze feitelijk heeft genoten (vgl. 5.3) – kan de Hoge Raad de rechtsgrond waarop de klacht berust, aanvullen.
7.9
Artikel 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 is naar mijn mening echter bedoeld voor divergenties in de arbeidskorting die haar oorzaak vinden in het verschil in heffingstechniek tussen inkomstenbelasting (jaarbasis) en loonbelasting (tijdvakbasis) welke gelden in het inkomenstraject waarover de arbeidskorting wordt opgebouwd, zie nummer 5.1, 5.2 en 5.4. De bepaling kan er niet toe leiden dat een correctie van de arbeidskorting in de inkomstenbelasting achterwege blijft indien de arbeidskorting ten onrechte in de loonbelasting is toegekend.
7.1
Voor zover belanghebbende klaagt over het niet toepassen van 8.11, lid 2, slotzin Wet IB 2001 kan deze klacht niet slagen.
Gelijkheidsbeginsel
7.11
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn grief met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel laten varen. [40] In cassatie is het niet mogelijk om alsnog een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel. De klacht met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel faalt dus evenzeer.
Interne compensatie
7.12
Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003 (6.3) blijkt dat het, ook onder de werking van de Awb, mogelijk is om interne compensatie toe te passen.
7.13
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2000 (6.4) beslist dat interne compensatie niet is toegestaan tussen een belasting- en premiecomponent. De arbeidskorting bestaat uit een belasting- en een premiedeel (6.1, 6.2). Interne compensatie voor het premiedeel van de arbeidskorting is dan ook niet toegestaan.
7.14
In zoverre slaagt de klacht van belanghebbende dat de regels omtrent interne compensatie onjuist zijn toegepast. Interne compensatie is alleen mogelijk voor het belastingdeel ad € 97 van de arbeidskorting. [41]
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal