Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/04224
Uitspraak
op het beroep van V.O.F. X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, beschikking boete, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 is op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 17 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 een bedrag van ƒ 4.034 aan omzetbelasting aan haar terugbetaald. Bij brief, gedagtekend 22 oktober 2001, heeft zij een suppletieaangifte ingediend, waarin is vermeld dat de te betalen omzetbelasting over het onderhavige tijdvak ƒ 300 bedraagt en dat aanvullend nog een bedrag van ƒ 4.334 dient te worden betaald. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht voor laatstgenoemd bedrag een naheffingsaanslag op te leggen. Aan belanghebbende is over voornoemd tijdvak vervolgens een naheffingsaanslag in de omzetbelasting genummerd X opgelegd ten bedrage van ƒ 4.334. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 216 (5%) en ƒ 172 aan heffingsrente berekend.
1.2. Deze naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.6. Gelijktijdig met de onderhavige zaak is met instemming van partijen ter zitting behandeld de identieke zaak met rolnummer 02/04223.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, een vennootschap onder firma, houdt zich bezig met het tegen vergoeding stallen van paarden van derden (verder: de pensionklanten). Zij is ter zake van die activiteiten belastingplichtig in de zin van de omzetbelastingwetgeving.
2.2. In het onderhavige tijdvak is belanghebbende de volgende stallingsvoorwaarden met de pensionklanten overeengekomen:
“STALLINGSVOORWAARDEN
Om misverstanden te voorkomen, zijn wij zo vrij hierbij onze stallingsvoorwaarden te bevestigen.
-Het pensiongeld bedraagt per maand ƒ 475.-- voor een paard en ƒ 425.-- voor een pony, incl. B.T.W.
Hierin is begrepen:
a. De huur van een vaste box, welke met een naambord wordt aangeduid, alsmede de huur van de materialenkast en het medegebruik van de overige accommodatie en schoonhouden van de box.
b. De levering van voer, bestaande uit:
- krachtvoer paard 5 kg. - pony 3 kg.
- stro 12.5 kg. - pony 12.5 kg.
- hooi 5 kg - pony 5 kg.
Wij zijn, vanzelfsprekend met uw instemming, gerechtigd in de zomermaanden het hooi en een gedeelte van het krachtvoer te vervangen door vers gras en in het najaar door kuilgras of kuilmais.
- Bij eventuele weidegang of in alle andere gevallen dat u geen gebruik maakt van de box, heeft u recht het voer mee te nemen, zodat er geen kortingen op de pensiongelden worden gegeven en de box voor u blijft gereserveerd.
- Het voeren kan door uzelf gebeuren, mits onze voertijden in acht worden genomen. Het voeren buiten deze vastgestelde tijden is verboden. Tijdens het voeren is er toezicht op calamiteiten bij ziekte of ongeval, waarbij wij per omgaande u, of bij uw ontstentenis uw dierenarts, zullen waarschuwen.
- De eventuele kosten van hoefsmid, dierenarts en geneesmiddelen zijn voor uw eigen rekening, alsmede alle schade aan en door het paard veroorzaakt.
- De verzorging, het poetsen, beweging geven en onderhoud van harnachement wordt door uzelf gedaan en bij uw ontstentenis draagt u er zorg voor dat een andere pension- klant deze werkzaamheden overneemt.
- Het schoonhouden van de box gebeurt minimaal eenmaal per week en op de door ons aangegeven tijden. U bent gerechtigd tijdens de door ons aangegeven uren zelf deze werkzaamheden te verrichten en ook op andere dagen de mestballen te verwijderen.
- U heeft het recht gebruik te maken van de rijhal of de buitenrijbaan gedurende 1 uur per dag, doch dit dient in overleg met ons te gebeuren.
- De huur van de stapmolen en/of instructie wordt afzonderlijk aan u in rekening gebracht.
- Indien u de africhting of verzorging met eventuele wedstrijdactiviteiten aan ons wenst toe te vertrouwen, gelden hiervoor bijzondere tarieven, waarvoor wij een afzonderlijke afspraak dienen te maken.
Wij garanderen een optimale stalling voor uw paard of pony en verzoeken u vriendelijk, indien daar naar uw mening iets aan zou mankeren, direct daarover contact met ons op te nemen.”
2.3. Belanghebbende voorziet de paarden drie keer per dag van krachtvoer en een keer per dag van hooi. Voorts voert belanghebbende de noodzakelijke reparaties uit aan de gebouwen, de stallen en de afrastering en houdt zij het terrein schoon. In de zomermaanden worden door belanghebbende soms pensionpaarden in de wei gezet.
2.4. In het onderhavige tijdvak bedraagt de pensionprijs ƒ 500 per maand. Tot de stukken van het geding behoort een prijslijst die belanghebbende na afloop van het onderhavige tijdvak is gaan hanteren. Voor de dienstverlening in het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende geen facturen aan de pensionklanten uitgereikt.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen:
a. of naast de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van de box sprake is van één enkele dienst die is belast naar het gewone omzetbelastingtarief (standpunt Inspecteur) dan wel van twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beschouwd, te weten het medegebruik van de rijhal (vrijgesteld van omzetbelasting) en/of het leveren van voer (lage omzetbelastingtarief) en/of het uitmesten van de stal (gewone omzetbelastingtarief) (standpunt belanghebbende);
b. zo neen, of het medegebruik van de rijhal en/of de dienst van het uitmesten moeten worden beschouwd als bijkomende diensten bij de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van de box, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de Inspecteur ontkennend;
c. welk gedeelte van de pensionprijs betrekking heeft op de vrijgestelde verhuur van onroerende zaken en welk op de andere te onderscheiden prestatie(s);
d. of de verzuimboete van 5% terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota. Voor de ter zitting nog nader aangevoerde stellingen en/of verweren verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Voor de (meer) subsidiaire conclusies van partijen volstaat het Hof hier te verwijzen naar een met gezamenlijke instemming van partijen opgesteld document dat in kopie aan deze uitspraak is gehecht.
4. Beoordeling van het geschil
Geschilpunt a. (één of meer te onderscheiden prestaties)
4.1. Onder de benaming pensiongelden ontvangt belanghebbende blijkens de stallingsvoorwaarden een vergoeding voor de huur van een vaste box met naambord, de huur van de materialenkast, het medegebruik van de overige accommodatie (inclusief het gebruik van de rijhal en de buitenrijbaan gedurende 1 uur per dag), het schoonhouden van de box, de levering van een bepaalde hoeveelheid voer en het houden van toezicht op calamiteiten tijdens het voeren. Voorts worden door belanghebbende de in 2.3 genoemde werkzaamheden verricht.
4.2. Partijen zijn het erover eens dat de verhuur van de box in dezen kan worden beschouwd als een zelfstandige prestatie die is vrijgesteld van omzetbelasting. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een juridisch onjuist uitgangspunt, zal het Hof partijen hierin volgen.
4.3. Belanghebbende heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de pensionklanten de bedoeling hebben gehad om naast de boxhuur twee of meer verschillende prestaties af te nemen die kunnen worden aangemerkt als het leveren van voer, het verhuren van een onroerende zaak (de rijhal) en/of het uitmesten van de stal. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat de - naast de boxverhuur - door belanghebbende jegens de pensionklant verrichte handelingen moeten worden aangemerkt als één dienst, te weten -kortweg- het tegen vergoeding verzorgen van een paard. Deze dienst is belast naar het gewone omzetbelastingtarief. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende stelt, 42% van de pensionprijs kan worden toegerekend aan de verstrekking van voer leidt er naar het oordeel van het Hof niet toe dat daardoor de levering van voer als het kenmerkende element van de prestatie moet worden beschouwd. Aan dit oordeel doet niet af dat het de pensionklanten is toegestaan om tijdens de door belanghebbende ingestelde voertijden zelf te voeren of, ingeval geen gebruik wordt gemaakt van de gehuurde box, het voer mee te nemen. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, wettigt naar het oordeel van het Hof niet de conclusie dat belanghebbende - naast de verhuur van de box - aan de pensionklant meerdere van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties heeft verricht. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat de pensionklanten in het onderhavige jaar niet door middel van een prijslijst danwel facturen op de hoogte zijn gesteld van het bestaan van de door belanghebbende gestelde keuzemogelijkheden voor de pensionklanten. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de pensionklanten op andere wijze van die keuzemogelijkheden op de hoogte zijn gebracht. Het enkel overleggen van de prijslijst van een later jaar (2003) acht het Hof ontoereikend.
4.4. Ook als het medegebruik van de rijhal wel als een van de boxhuur en verzorging te onderscheiden dienst zou moeten worden beschouwd, dient overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 8 oktober 1997, nr. 32.750, onder meer te kennen uit BNB 1997/402, te worden geconcludeerd dat die dienst moet worden beschouwd als ‘het gelegenheid geven tot het rijden met een paard in de rijhal’, welke dienst is onderworpen aan het gewone omzetbelastingtarief. De nadien door het HvJ EG gewezen arresten in de zaken Stockholm Lindöpark AB (HvJ EG 18 januari 2001, nr. C-150/99, V-N 2001/11.21) en SA Temco Europe (HvJ EG 18 november 2004, nr. C-284/03, V-N 2005/21.22) leiden het Hof niet tot een andere conclusie.
Geschilpunt b. (bijkomende diensten)
4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat het medegebruik van de rijhal en, naar het Hof begrijpt, ook het uitmesten van de stal moeten worden beschouwd als bijkomende diensten bij de verhuur van de box. Belanghebbende heeft echter onvoldoende aangevoerd om aan te kunnen nemen dat die handelingen ieder kunnen worden beschouwd als middel om de verhuur van de box aantrekkelijker te maken (vgl. HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96, Card Protection Plan, BNB 1999/224). Op grond van het hiervóór overwogene concludeert het Hof dat die handelingen - tezamen met het voeren, toezicht houden, medegebruik van de rest van de accommodatie (o.m. de buitenrijbaan), et cetera - deel uitmaken van de in 4.3. bedoelde hoofdprestatie.
Geschilpunt c. (bepalen referentiewaarde)
4.6. Teneinde te bepalen welk gedeelte van de pensionprijs betrekking heeft op de verhuur van de box respectievelijk op de andere hoofdprestatie (het verzorgen van het paard) dient volgens het eerdergenoemde arrest in de zaak Card Protection Plan de meest eenvoudige berekenings- of beoordelingsmethode te worden gevolgd. Het HvJ EG verwijst in verband daarmee naar het arrest Madget en Baldwin, punten 45 en 46 (HvJ EG 22 oktober 1998, zaken C-308/96 en C-94/97, Jurispr. I-6229). Daarin heeft het HvJ EG overwogen dat voor de toedeling van het totaalbedrag (in casu het pensiongeld) aan de verschillende prestaties (in casu de boxverhuur en de verzorging) twee mogelijkheden zich aandienen, te weten een methode gebaseerd op de werkelijke kosten en het gebruik van de marktwaarde (punt 42). Verder heeft het HvJ EG daarin overwogen dat het gebruik van de marktwaarde het voordeel heeft van de eenvoud, aangezien geen onderscheid tussen de verschillende elementen van de waarde van de eigen prestaties behoeft te worden gemaakt. Voorts heeft het HvJ EG in laatstgenoemd arrest geoordeeld dat van een marktdeelnemer niet kan worden verlangd, dat hij bij de berekening van de toe te rekenen vergoeding uitgaat van het beginsel volgens de werkelijke kosten, wanneer dat bedrag ook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties.
4.7. Belanghebbende heeft in deze procedure geen gegevens verstrekt, zoals vergoedingen die andere ondernemers in rekening brengen voor de kale verhuur van een paardenbox, op grond waarvan de marktwaarde van de verhuur van de box kan worden bepaald. Hoewel belanghebbende met haar methode voor het bepalen van de referentiewaarde de marktwaarde wel beoogt te benaderen, althans zo begrijpt het Hof belanghebbendes standpunt, brengt die enkele omstandigheid naar het oordeel van het Hof niet mee dat belanghebbendes methode kan worden gelijkgesteld met de door het HvJ EG bedoelde marktwaardemethode.
4.8. Het Hof stelt vast dat beide partijen voor het bepalen van de referentiewaarde een methode hanteren op grond waarvan de aan de verhuur van de box toe te rekenen vergoeding wordt bepaald aan de hand van de kostprijs van de verhuurde onroerende zaken. De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat bij de vaststelling van de referentiewaarde moet worden uitgegaan van de daadwerkelijk door belanghebbende geïnvesteerde bedragen in de onroerende zaken (verder: de historische kostprijsmethode). Belanghebbende meent daarentegen dat niet met de oorspronkelijk door haar geïnvesteerde bedragen rekening dient te worden gehouden, maar met de actuele waarde van de investeringen (verder: de geactualiseerde kostprijsmethode). Ter zitting heeft het Hof geconstateerd dat belanghebbendes berekeningen van de geactualiseerde kostprijs niet tot de gedingstukken behoren. Partijen hebben dit erkend en daarover verklaard dat de berekeningen hun genoegzaam bekend zijn. Zij hebben het Hof in verband daarmee verzocht zich niet uit te laten over de onderliggende berekeningen van partijen, waaronder het Hof mede begrijpt de kostensoorten die daarin zijn meegenomen en de methode volgens welke een eventuele winstopslag over de twee prestaties dient te worden verdeeld, doch uitsluitend over de - naar hun mening - principiële vraag of bij het bepalen van de referentiewaarde dient te worden uitgegaan van de historische kostprijs of van de geactualiseerde kostprijs van de verhuurde onroerende zaken.
4.9. Reeds omdat belanghebbendes methode niet uitgaat van de werkelijke kosten, maar van de kosten zoals die gemaakt zouden moeten worden als de betreffende kosten in het onderhavige tijdvak zouden zijn gemaakt, dient die methode naar het oordeel van het Hof te worden verworpen (vgl. het eerdergenoemde arrest Madget en Baldwin, punt 42). Nu de door de Inspecteur gehanteerde historische kostprijsmethode wel uitgaat van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, dient die methode in dezen voor de juiste te worden gehouden.
Geschilpunt d. (verzuimboete)
4.10. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is de onderhavige boete niet opgelegd omdat haar grove schuld of opzet wordt verweten, maar omdat de verschuldigde omzetbelasting niet tijdig is betaald. Ingevolge het bepaalde in artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de Inspecteur in een dergelijk geval een boete opleggen van maximaal € 4.537. De Inspecteur heeft de boete - overeenkomstig hetgeen in paragraaf 24, tweede lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is vermeld - beperkt tot 5% van de nageheven belasting, omdat sprake is van ‘vrijwillige verbetering’.
4.11. Belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek, verwijzend naar het arrest van de Hoge Raad van 15 november 1995, nr. 30.766, BNB 1996/158, verdedigd dat door haar een pleitbaar standpunt is ingenomen. Die stelling dient te worden afgewezen, reeds omdat uit voornoemd arrest - mede gelet op het in 4.4. hiervóór genoemde arrest (BNB 1997/402) dat de Hoge Raad nadien in dezelfde zaak heeft gewezen naar aanleiding het beroep tegen de uitspraak van het verwijzingshof - niet kan worden afgeleid dat een of meer van de door belanghebbende ingenomen standpunten verdedigbaar zijn.
4.12. Het Hof acht de opgelegde verzuimboete van 5% passend en geboden.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 25 mei 2005 door de tweede meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. C.M. Ettema, als voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. A.J.H. van Suilen, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr.drs. J.A. Vriezen als griffier.
(C.M. Ettema)
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 juni 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.