Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummers 04/00680
U i t s p r a a k
op het beroep van X Holding B.V. te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is, in afwijking van de door haar ingediende aangifte, een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het jaar 1998 naar een belastbaar bedrag van ƒ 199.632. Het aanslagbiljet is gedagtekend 10 februari 2001.
1.2. Na daartegen door belanghebbende op 8 februari 2001 gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 20 maart 2004 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 124.927.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Bij brieven van 21 juli 2006 en 16 augustus 2006 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brieven van 18 en 21 augustus 2006. Afschriften van de nader ingezonden stukken zijn door het Hof aan de wederpartij gezonden. Het Hof rekent een brief van de Inspecteur van 6 december 2007, gezonden aan het Hof vóór de na te noemen mondelinge behandeling, met instemming van belanghebbende eveneens tot de stukken van het geding.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 januari 2008 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.
1.6. Het onderhavige beroepschrift is, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de beroepschriften van belanghebbende met de rolnummers 04/00583 en 04/00766. Hetgeen tijdens de mondelinge behandeling is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel het deelnemen in, en het voeren van beheer over andere vennootschappen. Zij is opgericht op 30 mei 1997. Haar aandelen zijn in handen van A voornoemd. Belanghebbende vormde in 1997 voor de heffing van vennootschaps-belasting een fiscale eenheid met haar 100%-dochteronderneming B Beheer BV (hierna: Beheer) die - kort gezegd - ten doel heeft de exploitatie van onroerende zaken. Tot de fiscale eenheid behoorde voorts Hotel A BV (hierna: Hotel) die het eigenlijke hotelbedrijf exploiteert. Beheer verhuurt haar onroerende zaken aan Hotel. Beheer hield aanvankelijk alle aandelen in Hotel. Na een emissie in 1998 wordt 9,1 percent van de aandelen in Hotel gehouden door C BV wier aandelen volledig in handen zijn van XA, een zoon van A. In verband met deze verkoop is Hotel met ingang van 1 januari 1998 niet meer in de fiscale eenheid opgenomen.
Tenzij uit het zinsverband anders blijkt, worden, in verband met het bestaan van de fiscale eenheid, in het hierna volgende het vermogen en het doel van belanghebbende en Beheer met elkaar vereenzelvigd.
2.3. Tot het vermogen van Beheer behoren de onroerende zaken, plaatselijk bekend als a-straat 1, a-straat 2, b-straat 3, b-straat 4, c-straat 5 en d-straat 6, alle te Q. In het pand a-straat 1 wordt al meer dan 125 jaar door de familie A een hotelbedrijf uitgeoefend. Het pand is ongeveer in 1850 gesticht, en is al sedert 1875 in de familie. De overige onroerende zaken zijn in de loop der jaren verworven en alle dienstbaar aan het hotelbedrijf. Deels is daarmee het eigenlijke hotel uitgebreid, ten dele is sprake van appartementenverhuur of het creëren van parkeergelegenheden voor de hotelgasten. Het hotelbedrijf gaat telkens over van vader op zoon. In 1982 heeft A de onderneming, die toen nog als eenmanszaak werd uitgeoefend, van zijn vader overgenomen. Die overname heeft fiscaal geruisloos plaatsgevonden. Per 1 januari 1997 is de juridische structuur gewijzigd waarbij gebruik is gemaakt van de mogelijkheid van geruisloze inbreng zoals bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De onroerende zaken zijn bij de herstructurering ingebracht in Beheer, het hotelbedrijf in Hotel.
2.4. Belanghebbende is bij de berekening van haar belastbare winst in haar jaarstukken uitgegaan van een afschrijving op de onroerende zaken van 2 of 3 procent van de aanschafwaarde van de opstallen. Daarbij heeft zij geen restwaarde toegekend aan de opstallen. Het afschrijvingspercentage op de vele verbouwingen en uitbreidingen varieert van 3 tot 10 percent. In haar jaarrekening over 1998 heeft belanghebbende de afschrijving op de onroerende zaken berekend op ƒ 153.182.
2.5. In de jaren 1997 en 1998 is het hotel (wederom) gerenoveerd en verbouwd. De kosten daarvan hebben ƒ 1.006.018 bedragen. Belanghebbende heeft een gedeelte van dat bedrag, groot ƒ 706.018, geactiveerd op haar balans. Het verschil van ƒ 300.000 betreft extra kosten in verband met tijdens de werkzaamheden naar voren gekomen, niet voorziene, ernstige gebreken aan de balkenlaag (ƒ 175.000) en overige kosten van achterstallig onderhoud. Na de mondelinge behandeling is niet meer in geschil dat met betrekking tot de uitgaven van ƒ 300.000 sprake is van kosten van (achterstallig) onderhoud. Belanghebbende heeft het bedrag van ƒ 300.000 als kosten van groot onderhoud in 1998 ten laste van haar winst gebracht.
2.6. Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de resultaten zijn neergelegd in een controlerapport van 13 december 2000. Het onderzoek was - onder meer - gericht op de bijzondere lasten en de afschrijving op de onroerende zaken. Het controlerapport behoort tot de stukken van het geding. Aan de hand van de gegevens in het controlerapport heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag vastgesteld. Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur een onderzoek doen instellen naar de waarde van de onroerende zaken van belanghebbende. Ook de taxatierapporten die dienaangaande zijn opgemaakt op 4 december 2002 behoren tot de stukken van het geding.
2.7. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat slechts een bedrag van ƒ 15.000 van het in 2.5. genoemde bedrag van ƒ 300.000 tot de aftrekbare onderhoudskosten kan worden gerekend. Voorts heeft de Inspecteur de afschrijving op de onroerende zaken op een lager bedrag berekend dan belanghebbende, zulks in verband met het in aanmerking nemen van een hogere restwaarde. Het bij de uitspraak op het bezwaarschrift nader vastgestelde belastbare bedrag is als volgt berekend:
Aangegeven belastbare winst ƒ 234.084 negatief
correctie onderhoudskosten ƒ 285.000
correctie afschrijving ƒ 74.011
Belastbare winst, tevens belastbaar bedrag ƒ 124.927
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Nadat partijen hun standpunten ter zitting ten dele hebben herzien, is tussen hen nog in geschil of de door belanghebbende berekende afschrijving op de in 2.3. genoemde panden met ingang van het jaar 1998 moet worden aangepast in verband met een stijging van de restwaarde. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is tussen partijen in geschil of de aanpassing niettemin achterwege moet blijven op grond van het vertrouwensbeginsel. Voorts is tussen partijen in geschil de hoogte van het bedrag aan aftrekbare onderhoudskosten.
3.2. Belanghebbende stelt zich - zakelijk weergegeven - op het standpunt dat aanpassing van de afschrijvingen niet hoeft plaats te vinden. Anders dan de Inspecteur veronderstelt, blijkt - aldus belanghebbende - uit de door haar overgelegde stukken dat bij het bepalen van de afschrijving rekening is gehouden met de aanschafwaarde van de ondergrond en dat op de grond niet wordt afgeschreven. Zij is van mening dat aan de opstallen aan het eind van de afschrijvingstermijn geen restwaarde kan worden toegekend. Zij maakt uitdrukkelijk bezwaar tegen de taxaties van de Belastingdienst. De in de taxatierapporten vermelde restwaarden zijn niet te controleren en in haar ogen een slag in de lucht. Zij verwijst naar een door haar ingezonden bericht van een ter zake deskundige. Het door haar gehanteerde afschrijvingsysteem is door de Inspecteur steeds geaccepteerd. Ook na een eerder boekenonderzoek zijn over de afschrijvingen geen opmerkingen gemaakt. Zij stelt voorts dat niet te verwachten is dat zij aan het eind van het gebruik van de opstallen de (eventuele) waardestijging daarvan, inclusief de waardestijging van de grond, zal realiseren. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat in dit geval (nog) geen sprake is van een aanmerkelijke stijging van de restwaarde die als blijvend kan worden beschouwd. Zij stelt tot slot dat het verlangen van een aanpassing van de afschrijving in strijd is met in het verleden op dit punt door de Belastingdienst gevoerd beleid.
Met betrekking tot de kosten van (achterstallig) onderhoud is belanghebbende van mening dat niets aan aftrek van het gehele bedrag van ƒ 300.000 in de weg staat. Gelet op de aanschafwaarde en de werkelijke waarde van het pand gaat het niet om aanzienlijke uitgaven.
3.3. De Inspecteur is van mening - kort en zakelijk weergegeven - dat uit de door hem overgelegde taxatierapporten blijkt van een aanzienlijke stijging van de waarde van de ondergrond van de onroerende zaken. Bovendien blijkt uit die rapporten en de nadien daarop door de taxateur gegeven toelichting, dat aan de opstallen een restwaarde kan worden toegekend waarmee bij het berekenen van de afschrijving rekening moet worden gehouden. In navolging van de taxateur gaat de Inspecteur daarbij uit van de componenten: fundering, casco/ruwbouw, afbouw en installaties, en het aandeel daarvan in de getaxeerde waarde in het economische verkeer op 1 januari 1998. De Inspecteur stelt dat uit de door hem overgelegde gegevens kan worden afgeleid dat in dit geval sprake is van aanmerkelijke veranderingen van de restwaarde die in redelijkheid geacht kunnen worden blijvend te zijn. Hij is van mening dat, na de ingrijpende verbouwing en renovatie in 1998, ook de levensduur van de panden opnieuw moet worden vastgesteld, temeer nu belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zij ter plaatse het hotelbedrijf zal blijven uitoefenen en zij de gebouwen voortdurend zal renoveren en aanpassen aan de nieuwste eisen van het bedrijf. Derhalve moet de afschrijving op de desbetreffende onroerende zaken worden aangepast. Naar de mening van de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de waardeverandering van de onroerende zaken door haar niet aan het eind van de gebruiksperiode van de onroerende zaken zal worden gerealiseerd. Belanghebbende exploiteert niet zelf het hotel en moet in dezen als belegger worden aangemerkt. De Inspecteur stelt voorts dat de aanleiding voor het herzien van de afschrijvingen vooral is gelegen in de explosieve waardeontwikkeling van onroerende zaken in de jaren negentig van de vorige eeuw. Van enig door de Belastingdienst in het verleden gevoerd beleid om correcties als de onderhavige achterwege te laten, is naar zijn mening geen sprake. Hij past slechts bestaande jurisprudentie toe. Een toezegging op het gebied van de toegestane afschrijvingen is aan belanghebbende niet gedaan.
Van de gemaakte onderhoudskosten moet naar de mening van de Inspecteur ƒ 285.000 worden geactiveerd omdat die kosten van achterstallig onderhoud niet in de bezitsperiode van belanghebbende zijn ontstaan. Hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1992, nr. 27.741, BNB 1992/136. Gelet op de ouderdom van het pand (ongeveer 150 jaar) en de bezitsperiode van belanghebbende (2 jaar) is het aftrekbare gedeelte van de gemaakte kosten ten bedrage van, in totaal, ruim 1 miljoen gulden, door hem gesteld op, afgerond, ƒ 15.000. Ook zonder de toepassing van het hiervoor genoemde arrest is hij van mening dat activering op zijn plaats is. Het voornemen tot verbouwen en het uitvoeren van het achterstallig onderhoud was al aanwezig vóórdat belanghebbende het pand in 1997 aanschafte. De verbouwing begon kort na de overdracht aan belanghebbende. De kosten zijn gemaakt om het pand in de staat te brengen waarin belanghebbende het na haar aanschaf wilde hebben.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en ontvankelijk verklaring van haar bezwaarschrift. Het belastbare bedrag zoals dat ambtshalve door de Inspecteur is verminderd, moet naar de mening van belanghebbende verder worden verminderd tot het door haar aangegeven bedrag van negatief ƒ 234.084. Zij verzoekt om toekenning van een proceskostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht, en een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de door haar geleden schade, bestaande uit haar kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase en het renteverlies dat zij lijdt doordat de verliesverrekening slechts met grote vertraging wordt doorgevoerd. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak, ontvankelijkverklaring van het bezwaarschrift en handhaving van de aanslag zoals deze door hem ambtshalve is verminderd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Reeds op die grond zal de uitspraak op het bezwaar moeten worden vernietigd.
Met betrekking tot de afschrijving
4.2. Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting van haar stelling door de Inspecteur, geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij aan het handelen van de Inspecteur te haren aanzien, of van de Belastingdienst in het algemeen, het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur niet gedurende de periode waarin haar bedrijfsmiddelen worden afgeschreven, terug zou komen op de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingstermijn in verband met een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde. Onderzocht moet worden of die situatie zich in dit geval voordoet.
4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41.283, BNB 2007/302c*, onder meer het volgende overwogen:
"(...)
-3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
-3.3.1. In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt (HR 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
-3.3.2. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komend bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde.
-3.3.3. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn. Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met - bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie - wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke toekomstige waardestijgingen rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst - door middel van een lagere afschrijving - worden verhoogd ten gevolge van nog niet plaatsgevonden hebbende waardestijgingen. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.
Goed koopmansgebruik vereist voorts niet dat de afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan verandering van de restwaarde, doch zodanige aanpassing is wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd (HR 2 januari 1958, nr. 13 379, BNB 1958/56).
-3.3.4. Indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, vormen opstal en grond één bedrijfsmiddel (HR 7 november 1962, nr. 14 859, BNB 1963/6). Bij de vaststelling van de restwaarde zal dan de waarde van de grond bij het einde van de gebruiksduur van de opstal moeten worden betrokken. Indien echter de belastingplichtige naar verwachting bij het einde van het gebruik van het gebouw niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse, zal bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeven te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond (het zojuist genoemde arrest, alsmede HR 26 juni 1963, nrs. 14.909 en 14.991, BNB 1963/266A+B).
(...)"
4.4. Uit de algemene bewoordingen van de Hoge Raad in voornoemde rechtspraak volgt dat aanpassing van de afschrijving is geboden indien de restwaarde van een bedrijfsmiddel aanmerkelijk is veranderd en die verandering redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Derhalve is niet alleen van belang een stijging van de restwaarde van de grond maar ook een stijging van de restwaarde van de opstal, die aan de beschreven vereisten voldoet. Naar het oordeel van het Hof geldt voor het gehele bedrijfsmiddel (opstal plus grond) de hiervoor geciteerde rechtsregel uit het arrest BNB 1963/266A+B, dat bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeft te worden gehouden met een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde indien de belastingplichtige naar verwachting de waardestijging niet zal realiseren doch het bedrijfsmiddel dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse.
4.5. In dit geding is primair niet zozeer aan de orde de aanvankelijk door belanghebbende berekende afschrijvingen op de onroerende zaken als wel de aanpassing daarvan die door de Inspecteur wordt verlangd op grond van de door hem gestelde veranderde - hogere - restwaarde. Nu dit door belanghebbende wordt betwist brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat zich hier een situatie voordoet als bedoeld in het hierboven in het citaat genoemde arrest BNB 1958/56, dat sprake is van een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.
4.6. Het Hof zal in het hiernavolgende, veronderstellenderwijs, ervan uitgaan dat de Inspecteur het van hem verlangde, hiervoor bedoelde, bewijs heeft geleverd. Alsdan vloeit uit de hiervoor geciteerde jurisprudentie voort dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat zij de waardestijging niet zal realiseren doch het bedrijfsmiddel dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse.
4.7. Het Hof acht belanghebbende geslaagd in het van haar verlangde bewijs. Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van haar stelling dienaangaande, gewezen op de langdurige geschiedenis van het ter plaatse door de familie A uitgeoefende hotelbedrijf. Die onderneming is, door haar historie, ook aan die plaats gebonden. Er is sprake van een stedelijk monument in een tot beschermd stadsgebied uitgeroepen gedeelte van Q. Voortdurend wordt gezocht naar uitbreidingsmogelijkheden ter plaatse en als die mogelijkheden zich voordoen, worden ze ook gerealiseerd. Uit de lijst van uitbreidingen en verbouwingen blijkt dat belanghebbende (en voorheen de familie A) voortdurend doende is haar bedrijfsvoering ter plaatse "up to date" te houden. Dat heeft zich al een aantal generaties voorgedaan en zal zich naar verwachting ook blijven voordoen. De thans tevens in geding zijnde renovatie- en onderhoudskosten tonen dat aan. De volgende generatie in de familie A heeft zich alweer aangediend. Ook thans, in 2008, zijn er weer plannen voor verdergaande renovatie en aanpassingen. Naar het oordeel van het Hof is het, gelet op al hetgeen door belanghebbende is gesteld en namens haar mede door A voornoemd ter zitting is toegelicht, aannemelijk dat, naar huidig inzicht van de directie van belanghebbende, de thans in haar bezit zijnde onroerende zaken dienstbaar zullen blijven aan de uitoefening van het hotelbedrijf ter plaatse. Naar het oordeel van het Hof doet daaraan niet af dat bij de herstructurering in 1997 is gekozen voor het onderbrengen van de onroerende zaken in een afzonderlijke besloten vennootschap, noch dat Hotel uit de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting is ontvoegd na uitgifte van aandelen Hotel aan C BV. Het ook in de toekomst "in de familie houden" van het hotelbedrijf en de daartoe gebruikte onroerende zaken hoeft immers niet noodzakelijkerwijs een realisering van de stille reserves door belanghebbende met zich te brengen. Dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn, is door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
4.8. Het vorenoverwogene brengt met zich dat een eventuele stijging van de restwaarde in het onderhavige jaar niet hoeft te leiden tot een aanpassing van de afschrijving op de onroerende zaken. Verder onderzoek naar de vraag of de Inspecteur zijn stelling omtrent die waardestijging aannemelijk heeft gemaakt, kan derhalve achterwege blijven.
4.9. Afschrijving heeft ten doel de lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. De afschrijvingen gedurende de gecalculeerde gebruiksperiode mogen in hun totaal niet hoger zijn dan het bedrag dat naar verwachting voor het bedrijf teloor gaat door de aanwending van het bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komende bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn. Nu het tegendeel gesteld noch gebleken is, moet worden aangenomen dat de grond dienstbaar is aan de hier in geding zijnde opstallen, zodat die grond met de desbetreffende opstallen één bedrijfsmiddel vormt. Bij de vaststelling van de restwaarde dient de waarde van de grond te worden betrokken. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor in 4.8. heeft geoordeeld, gaat het in dit geval om de waarde van de grond en de geschatte restwaarde van de opstal naar het prijspeil op het moment dat de onroerende zaak wordt aangeschaft. Indien, zoals in het onderhavige geval, een onroerende zaak telkens wordt gerenoveerd, uitgebreid of aangepast, kunnen de daarmee verband houdende kosten ten laste van de winst worden afgeschreven voor zover ook die kosten teloor gaan door de aanwending van het bedrijfsmiddel. Indien en voor zover laatstgenoemde kosten naar verwachting bij de beëindiging van het gebruik van het bedrijfsmiddel door belastingplichtige nog een waarde vertegenwoordigen, moet die waarde worden toegevoegd aan de restwaarde van het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking hebben.
4.10. Belanghebbende heeft gesteld dat haar onroerende zaken voortdurend door renovatie, verbouwing en uitbreiding worden aangepast aan de eisen die het hotelbedrijf aan die zaken stelt. Zij wijst op de vele verbouwingen en uitbreidingen die, met name aan de panden a-straat 1 en a-straat 2, in de loop der jaren hebben plaatsgevonden. Het Hof acht deze stelling aannemelijk. Voor zover daarbij steeds gebruik zal worden gemaakt van delen van de onroerende zaken, zoals de fundering en (delen van) het zogenoemde skelet van het gebouw, moet worden geoordeeld dat de aanschafwaarde daarvan niet door het gebruik in de onderneming teloor gaat. Nu het in het onderhavige geval gaat om renovaties/verbouwingen zoals de indeling van de kamers en het vernieuwen van het sanitair, is het Hof van oordeel dat de renovaties en verbeteringen opgaan in het oorspronkelijke bedrijfsmiddel en dat geen sprake is van afzonderlijk af te schrijven gedeelten. Zulks neemt niet weg dat binnen een bedrijfsmiddel delen kunnen worden onderkend die sneller (economisch) verouderen dan andere delen.
4.11. Belanghebbende heeft er kennelijk voor gekozen het verloren gaan van haar investeringen in de onroerende zaken door het gebruik daarvan in haar onderneming, tot uitdrukking te brengen door afzonderlijk op die investeringen af te schrijven. Naar het oordeel van het Hof kan dit in overeenstemming met goed koopmansgebruik worden geacht indien de gezamenlijke afschrijving op de door belanghebbende onderkende onderdelen per jaar niet hoger is dan de (gewogen) gemiddelde afschrijving op de gehele desbetreffende onroerende zaak. Gelet op de stukken van het geding en de daarop ter zitting gegeven toelichting maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat de door haar ten laste van haar winst gebrachte afschrijving op de onroerende zaken die, inclusief een door het Hof aannemelijk geachte snellere afschrijving op verbouwingen en renovatiekosten, neerkomt op 3 à 4 procent van de investeringen, niet te hoog is.
4.12. Het Hof heeft bij dit oordeel aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende, anders dan de Inspecteur heeft verondersteld, niet tevens op de waarde van de ondergrond afschrijft. De Inspecteur heeft gesteld dat hij de becijferingen van belanghebbende dienaangaande op onderdelen niet geheel kan volgen doch die kritiek van de Inspecteur is onvoldoende concreet om thans voor dit geding anders te oordelen.
4.13. Belanghebbende stelt zich bij de berekening van de hoogte van de afschrijvingen op het standpunt dat aan de opstallen geen restwaarde kan worden toegekend. Voor zover het gaat om delen van de opstallen die ook bij toekomstige renovaties, verbouwingen en uitbreidingen worden gebruikt, zoals de fundering en (delen van) het zogenoemde skelet van het gebouw, acht het Hof zulks niet aannemelijk. In zoverre gaan de investeringskosten niet door het gebruik van het bedrijfsmiddel verloren. Voor zover het gaat om de kosten van renovaties en verbouwingen die na de aanschaf van de onroerende zaken hebben plaatsgevonden, acht het Hof belanghebbendes stelling aannemelijk dat het gaat om kosten die direct samenhangen met de specifieke bedrijfsvoering van het hotelbedrijf en aanpassingen betreft die min of meer modegevoelig zijn en onderhevig aan een snelle technische en/of economische slijtage. Die kosten gaan volledig door het gebruik van het bedrijfsmiddel teloor. Het Hof acht aannemelijk dat die kosten niets toevoegen aan de restwaarde van de onroerende zaken en derhalve geheel voor afschrijving in aanmerking komen. De Inspecteur heeft zijn standpunt, dat bij de berekening van de afschrijvingen rekening gehouden moet worden met een restwaarde, onderbouwd door het overleggen van taxatierapporten waarin de restwaarde van de afzonderlijke componenten wordt uitgedrukt in een percentage van de werkelijke waarde van de opstallen per 1 januari 1998 (respectievelijk latere jaren voor zover de gebouwen later zijn aangeschaft). Deze benadering is voor dit geding echter onjuist omdat het hier gaat om het aandeel in de oorspronkelijke aanschaffingskosten.
4.14. Het Hof ziet ervan af om voor dit geding in goede justitie een correctie op de afschrijvingen, voortvloeiend uit het in 4.13. gegeven oordeel, vast te stellen. Het Hof is namelijk van oordeel dat belanghebbende aan het achterwege laten van correcties op dit punt, ook nadat door de Belastingdienst een boekenonderzoek is ingesteld, het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat haar handelwijze juist is. Dat een en ander tijdens het boekenonderzoek niet uitdrukkelijk aan de orde is gesteld doet daaraan niet af. Gelet op het algemene karakter van het boekenonderzoek kon en mocht belanghebbende menen dat deze aangelegenheid tijdens het onderzoek was beoordeeld en akkoord bevonden. Aan dit vertrouwen kan niet eerder dan in het jaar 2000, het jaar waarin het boekenonderzoek is ingesteld en de Inspecteur zijn standpunt nadrukkelijk heeft gewijzigd, een einde komen.
4.15. Ook de kritiek van de Inspecteur op de afschrijvingen voor zover dit betreft de daarin opgenomen afschrijving op meegekochte roerende zaken, noopt het Hof voor het thans aan de orde zijnde geschil niet tot het oordeel dat belanghebbende een te hoog bedrag aan afschrijvingen ten laste van haar winst heeft gebracht. De Inspecteur stelt terecht dat in zoverre sprake is van afzonderlijk afschrijfbare bedrijfsmiddelen. Gelet op het jaar van investeren in die zaken is echter aannemelijk dat zij nog niet geheel zijn afgeschreven. Nu gesteld noch gebleken is dat de afschrijving op een te hoog bedrag is vastgesteld, is voor enige correctie op de winst geen plaats. Het door de Inspecteur onderkende risico dat, door handhaving van de hoogte van de thans berekende afschrijvingstermijn, in de toekomst teveel op de desbetreffende onroerende zaken wordt afgeschreven, kan worden vermeden door daarover met belanghebbende nader in overleg te treden en afspraken te maken.
4.16. De Inspecteur heeft, voor het eerst ter zitting, nog gesteld dat door de omvangrijke verbouwing en renovatie een herziening van de levensduur op zijn plaats is. Nu, naar het eensluidende standpunt van partijen, het gerenoveerde en verbouwde pand pas in 1999 in gebruik is genomen is dit naar het oordeel van het Hof niet van invloed op de berekening van de afschrijving over het onderhavige jaar.
4.17. Voor dit onderdeel luidt de conclusie van het Hof dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
Met betrekking tot de onderhoudskosten
4.18. Belanghebbende heeft in 1998 (het jaar van uitgaven is, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, niet in geding) tot een bedrag van ƒ 300.000 uitgaven gedaan ten behoeve van het pand a-straat 1, voor het vervangen van hang- en sluitwerk, herstellen van een lekkage, vernieuwen van elektra, herstel van kranen en leidingen, herstel van de waterafvoer, de reparatie aan contragewichten in de schuiframen, het voorkomen van vochtproblemen in inbouwkasten, schilderwerk en behang, sanitair en het vervangen van een balklaag. Laatstbedoelde kosten van de balklaag bedroegen ƒ 175.000 en zijn gemaakt omdat de balken waren gebroken en de verdiepingsvloer op instorten stond, hetgeen pas tijdens de grootscheepse verbouwing en renovatie aan het licht kwam. Tussen partijen is niet meer in geschil dat het volledige bedrag kan worden aangemerkt als onderhoudskosten die zijn gemaakt om een ingetreden achteruitgang van het pand te herstellen en de normale gebruiksfunctie te behouden.
4.19. De Inspecteur is van mening dat van genoemde onderhoudskosten slechts een bedrag van ƒ 15.000 ten laste van de winst mag worden gebracht en dat voor het overige activering is geboden. Reden daarvoor is volgens de Inspecteur dat het pand eerst in 1997 door belanghebbende is verworven.
4.20. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van de Inspecteur onjuist. Het pand is aangekocht in 1958 en derhalve reeds ongeveer 40 jaren in dezelfde onderneming in gebruik. Voor een groot deel van de uitgaven is sprake van normaal (groot) onderhoud. Met betrekking tot de gebroken balklaag heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur onvoldoende weersproken, gesteld dat het zeer waarschijnlijk is dat de slijtage aan de balken is ontstaan door recente bouwwerkzaamheden in het centrum van Q en door de toegenomen verkeersdruk. In een geval als hier aan de orde, waarin het pand reeds gedurende een zeer groot aantal jaren in dezelfde onderneming in gebruik is en de noodzaak tot het plegen van (achterstallig) onderhoud gedurende een groot aantal jaren ontstaat, staat goed koopmansgebruik niet eraan in de weg de kosten van het gepleegde onderhoud ineens ten laste van de winst te brengen, ook niet indien, zoals hier het geval is, het pand als gevolg van een wijziging van de juridische structuur van de onderneming pas recent tot het vermogen van belanghebbende is gaan behoren. Omdat zowel in 1982 als in 1997 sprake is geweest van een zogenoemde geruisloze overgang van het ondernemingsvermogen, moet worden aangenomen dat datgene wat voor belanghebbendes rechtsvoorgangers goed koopmansgebruik was, dat ook voor haar is. De Inspecteur beroept zich naar het oordeel van het Hof ten onrechte op het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 1992, nr. 27.741, BNB 1992/136 (het zogenoemde tweede bodemplaatarrest) omdat in een geval van geruisloze inbreng niet kan worden gesproken van een aanschaf als bedoeld in genoemd arrest, zulks ondanks het feit dat belanghebbende juridisch eerst bij de inbreng in haar vermogen de eigendom van de onroerende zaak heeft verworven. Voorts is het Hof van oordeel dat de kosten in verhouding tot de (doorgeschoven) investeringen, niet zodanig hoog zijn dat gesproken kan worden van aanzienlijke kosten in de zin van vorengenoemd arrest.
4.21. Om dezelfde reden verwerpt het Hof het standpunt van de Inspecteur dat, nu de noodzaak tot het maken van onderhoudskosten bij de aanschaf bekend was, onder de aanschaffingskosten van belanghebbende mede moeten worden begrepen de kosten van onderhoud en verbetering die zij na de aanschaf heeft gemaakt om het pand in de voor haar onderneming gewenste staat te brengen.
4.22. Ook voor dit onderdeel luidt de conclusie van het Hof dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
4.23. Op grond van al het vorenstaande moet de belastbare winst van belanghebbende, conform de door haar ingediende aangifte, worden vastgesteld op, negatief, ƒ 234.084. In het onderhavige geval, waarin bezwaar is gemaakt tegen het niet aanvaarden van aftrekposten, is naar het oordeel van het Hof buiten twijfel dat met het bezwaar tegen de aanslag tevens bezwaar is gemaakt tegen vaststelling op nihil van het verlies over 1998, welke vaststelling geacht moet worden te liggen besloten in de door de Inspecteur op een positief bedrag vastgestelde aanslag. Nu de Inspecteur klaarblijkelijk op het laatstbedoelde bezwaar niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten de verliesvaststellingsbeschikking te handhaven (vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41.588, BNB 2006/74). Uit het voorgaande volgt dat ook die beslissing van de Inspecteur moet worden vernietigd en dat het verlies moet worden vastgesteld op ƒ 234.084.
Schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb Pro
4.24. Belanghebbende heeft verzocht om veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de schade die zij heeft geleden doordat de Inspecteur het thans vernietigde besluit heeft genomen. Naar het oordeel van het Hof kunnen voor vergoeding in aanmerking komen de door belanghebbende gestelde kosten van juridische bijstand in de bezwaarfase en de renteschade ten gevolge van de vertraagde verliesverrekening.
4.25. Met betrekking tot de kosten van juridische bijstand in de bezwaarfase heeft belanghebbende in een brief aan het Hof van 18 augustus 2006 gesteld dat deze € 7.098,50 hebben bedragen. De Inspecteur heeft dat niet betwist. Gelet op de aard van de onderhavige problematiek is het Hof van oordeel dat belanghebbende in redelijkheid juridische bijstand heeft ingeroepen. Ook de omvang van de gestelde kosten is naar het oordeel van het Hof aannemelijk en redelijk. Nu, met de vernietiging van het besluit van de Inspecteur, de onrechtmatigheid ervan vaststaat, komen deze kosten voor vergoeding in aanmerking.
4.26. Op grond van artikel 30g, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) wordt geen heffingsrente vergoed over, kort gezegd, de vermindering van een aanslag die voortvloeit uit de verrekening van een verlies uit een volgend jaar (carry back). Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat, op grond van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, renteschade als gevolg van een trage afdoening van een verliesverrekenings-beschikking, in beginsel niet voor vergoeding in aanmerking komt. Daartoe moet ook nog worden gerekend de - normaal te achten - vertraging die door de behandeling van een bezwaarschrift ontstaat. De bezwaarfase is immers een onderdeel van het aanslagregelend proces en (mede) bedoeld voor een volledige heroverweging van het besluit.
4.27. In dit geval heeft de Inspecteur echter bij zijn uitspraak op het bezwaar volhard in zijn, thans onjuist gebleken, besluit. Bovendien is de uitspraak op bezwaar eerst gedaan op 20 maart 2004, ruim drie jaar na het indienen van het bezwaarschrift door belanghebbende, daar waar de AWR slechts voorziet in een behandeltermijn, na verlenging met instemming van de Minister van Financiën, van twee jaar. Als gevolg daarvan komt belanghebbende pas met zeer grote vertraging in aanmerking voor verliesverrekening. De hieruit voortvloeiende renteschade is rechtstreeks het gevolg van het onrechtmatig gebleken besluit van de Inspecteur. Onbekend is of daadwerkelijk toestemming is verleend voor de verlenging van de termijn voor afdoening van het bezwaarschrift. Voorts is onbekend waarom tussen de datum van indiening van het bezwaarschrift en de datum van de taxatierapporten van de Belastingdienst, een periode van bijna twee jaar is gelegen. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden een veroordeling tot vergoeding van de wettelijke rente op zijn plaats is over het bedrag van de teruggaaf die voortvloeit uit de verrekening van het thans vast te stellen verlies over 1998, te rekenen vanaf het moment waarop bij een voortvarende behandeling van het bezwaar, in redelijkheid de uitspraak op het bezwaarschrift had kunnen zijn gedaan. Het Hof stelt dat moment in goede justitie vast op 1 januari 2003. Vergoeding van de wettelijke rente dient plaats te vinden vanaf die datum tot de datum van de als gevolg van deze uitspraak vast te stellen verliesverrekeningsbeschikking(en).
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van een door de gemachtigde geraadpleegde fiscaal deskundige komen niet afzonderlijk voor vergoeding in aanmerking. Die kosten worden geacht onderdeel uit te maken van de vergoeding van de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De door belanghebbende overgelegde brief van 1 april 2005 van D horecamakelaars b.v. te R wordt door het Hof aangemerkt als een deskundigenrapport. De in verband daarmee voor vergoeding in aanmerking komende kosten worden door het Hof, in afwijking van de door belanghebbende geclaimde werkelijke kosten, in goede justitie en met toepassing van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b., van het Besluit proceskosten bestuursrecht, vastgesteld op 6 uren maal € 53,06, ofwel € 318,36. Het Hof stelt de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit, vast op 2,5 punten (proceshandelingen) maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 1.207,50. Het totaal van de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten bedraagt derhalve € 1.525,86.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur waarvan beroep;
- verklaart belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaren;
- vermindert de aanslag voor het jaar 1998 tot nihil;
- stelt het verlies van 1998 vast op € 106.223 (ƒ 234.084);
- veroordeelt de Staat der Nederlanden tot vergoeding van de schade van belanghebbende tot een bedrag van € 7.098,50, te vermeerderen met de wettelijke rente over het bedrag van de teruggaaf die voortvloeit uit de achterwaartse verrekening van het thans vastgestelde verlies over 1998, te rekenen vanaf 1 januari 2003 tot de datum van de verliesverrekeningsbeschikking(en);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 273, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.525,86 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 juni 2008 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J.B.H. Röben en mr. J. van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.