Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00214
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 26 maart 2007, nummer AWB 06/4921, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. De belastingaanslag, de beschikking, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de belastingaanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.089. Voorts is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van € 147.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 augustus 2006 het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en de belastingaanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 maart 2007 ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.
2. Het geding voor het Hof
2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is ter griffie van het Hof ontvangen op 7 mei 2007.
2.2 Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift en het verweerschrift, beide met de daarin genoemde bijlagen.
2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 22 mei 2008 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2.4 Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt. Gelijktijdig met de pleitnota heeft belang¬hebbende zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof en de wederpartij bijlagen overgelegd, welke tot de stukken van het geding worden gerekend.
3. De vaststaande feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar hetgeen de Rechtbank hieromtrent in haar uitspraak heeft vastgesteld.
4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de volgende correcties heeft aangebracht op de door belanghebbende geclaimde persoons¬gebonden aftrek in verband met buitengewone uitgaven wegens ziekte en invaliditeit:
rente lening t.b.v. verhard tuinpad € 255,00
rente lening t.b.v. reiskosten Sri Lanka € 2.855,00
vaste aftrek chronische ziekte € 776,00
uitgaven tandverzorging € 60,00
aanschaf lamp € 200,00
uitgaven tuinonderhoud € 751,00
totaal correctie € 4.897,00
4.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de belastingaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.932.
4.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
5. Beoordeling van de klachten en het geschil
Klachten over de procedure en de bejegening
5.1 Belanghebbende klaagt er in hoger beroep over dat de Rechtbank in haar uitspraak geen melding maakt van het feit dat de Inspecteur ter zitting werd bijgestaan door de heer A. Uit het proces-verbaal dat is opgemaakt van het verhandelde ter zitting blijkt inderdaad dat naast de Inspecteur ook de heer A aanwezig was. Gesteld noch gebleken is echter dat belanghebbende door het niet vermelden van de naam van de heer A in de uitspraak van de Rechtbank in haar belangen is geschaad. Dit gebrek doet daarom niet af aan de rechtsgeldigheid van de uitspraak van de Rechtbank.
5.2 In hoger beroep klaagt belanghebbende voorts over het feit dat ter zake van het door haar
ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2002 een behandeling in eerste aanleg is ontnomen door het Hof. Belanghebbendes klacht kan haar niet baten, nu de genoemde uitspraak op bezwaar is gedaan vóór 1 januari 2005 derhalve vóór de invoering van de behandeling van belastingzaken in twee feitelijke instanties. Het Hof heeft het beroep tegen de genoemde uitspraak op bezwaar derhalve terecht als eerste en destijds enige feitelijke instantie in behandeling genomen.
5.3 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur in strijd met de daarvoor geldende regels heeft gehandeld door het Centraal Administratie Kantoor Bijzondere Zorgkosten B.V. (hierna: het CAK) inlichtingen te verstrekken over het verzamelinkomen van belanghebbende over de jaren 2003 en 2004. Die klacht kan belanghebbende evenmin baten daar de Belasting¬dienst gehouden is aan het CAK informatie te verschaffen over het inkomen van belanghebben¬de en de aanslag daarbij als uitgangspunt wordt genomen. Indien de uitkomst van de bezwaar- en beroepsprocedure die belanghebbende zelf heeft geïnitieerd, daartoe aanleiding geven, is herziening mogelijk. Belanghebbende dient zich dan alsnog tot het CAK te wenden.
5.4 De klacht dat belanghebbende zich geïntimideerd voelt door de handelwijze van de Ontvanger in verband met de invordering van de belastingaanslagen over de jaren 2003 en 2004 kan belanghebbende evenmin baten. De Belastingdienst heeft belanghebbendes klacht ter zake reeds op 29 juni 2007 afgehandeld. Indien belanghebbende zich niet kan verenigen met de wijze waarop de klacht door de Belastingdienst is afgehandeld, staat het belanghebbende vrij om een verzoekschrift in te dienen bij de Commissie voor de Verzoekschriften uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal.
Wet- en regelgeving
5.5 Ingevolge artikel 6.20 eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001
(tekst: 2004, hierna: de Wet) kan – voorzover hier van belang – een bedrag van € 776 in aanmerking worden genomen als uitgaven wegens arbeidsongeschiktheid. Ingevolge artikel 6.20a, eerste en tweede lid, van de Wet kan – voorzover hier van belang – een bedrag van € 776 als uitgaven wegens chronische ziekte in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige niet in aanmerking komt voor uitgaven wegens arbeidsongeschiktheid op de voet van artikel 6.20 van de Wet.
5.6 Ingevolge artikel 6.17, eerste lid en onderdeel a, van de Wet worden als uitgaven wegens onder meer ziekte en invaliditeit aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees- en heelkundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer. In artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin van de Wet wordt als hulpmiddel mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. In de tweede volzin van dit tweede lid is de mogelijkheid opgenomen dat bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.
5.7 Artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoerings¬besluit) geeft uitvoering aan de in artikel 6.17, tweede lid, van de Wet genoemde mogelijkheid om nadere regels te stellen. In artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit wordt voorzover hier van belang bepaald dat tot andere hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de Wet worden gerekend:
“a. aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover de aanpassingen niet leiden tot een waarde¬vermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten;
b. zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde een aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt”.
5.8 Met ingang van 1 januari 2002 is een tweede lid toegevoegd aan artikel 6.17 van de Wet waarin is bepaald dat als hulpmiddel mede wordt aangemerkt een middel dat de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn, zoals bijvoorbeeld gehoorapparaten, brillen en protheses. Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend.
Uit de toelichting op het KB van 12 maart 2003, Stb. 2003,112, blz. 3 - 6 volgt dat ook kosten van bepaalde aanpassingen van een woning die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht onder voorwaarden in aftrek kunnen komen. In de brief van 11 november 2002, nr. WDB2002/00711 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal heeft de staatssecretaris van Financiën daarbij ook als voorbeeld genoemd het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, betegelen van een tuinpad om dit begaanbaar te maken voor een rolstoelgebruiker.
5.9 Het eerste lid van onderdeel ASa van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet) bepaalt dat voor de kalenderjaren 2001, 2002, 2003, 2004 en 2005 renten van schulden, voorzover deze renten verband houden met schulden die op 31 december 2000 bestaan en zijn aangegaan ter bekostiging van uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit, mede als buitengewone uitgaven in de zin van afdeling 6.5 van de Wet worden aangemerkt. Voor de toepassing van de eerste volzin worden schulden geacht te zijn aangegaan ter bekostiging van uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit indien de renten van deze schulden volgens de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, op grond van artikel 45, vijfde lid, onder 3º, als persoonlijke verplichtingen zouden zijn aangemerkt.
Beoordeling van de geschilpunten
Beroep op vertrouwensbeginsel ter zake van uitgaven chronische ziekte
5.10 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat haar ook voor het onderhavige jaar naast de vaste aftrek voor uitgaven wegens arbeidsongeschiktheid de vaste aftrek voor uitgaven wegens chronische ziekte (artikel 6.20 en 6.20a van de Wet) zou worden verleend, terecht verworpen nu het door de Inspecteur ter zake van de aanslagregeling inzake de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende hieraan geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen voor het onderhavige jaar. Het staat de Inspecteur alsdan volledig vrij om de wet in het onderhavige jaar juist toe te passen zonder voorafgaande bekendmaking aan de belastingplichtige.
Hulpmiddelen
5.11 Ter zake van alle door belanghebbende als hulpmiddel gekwalificeerde ziektekosten, zijnde de uitgaven voor tuinonderhoud, tandverzorging, de aanschaf van een lamp en een verhard tuinpad heeft het volgende te gelden.
Op de voet van artikel 6.17, tweede lid van de Wet juncto artikel 20a, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit kan aftrek worden verleend, indien het hulpmiddel een bijzondere hoedanig¬heid bezit die meebrengt dat deze hoofdzakelijk wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen, dan wel naar haar aard een door ziekte of invaliditeit gestoorde elementaire lichaams¬functie kan overnemen. Daartoe is onvoldoende dat er een causaal verband bestaat tussen de aanschaf en het gebruik van het middel en een vermindering van belanghebbendes klachten als gevolg waarvan een elementaire lichaamsfunctie beter kan worden uitgeoefend (vergelijk Hoge Raad 25 april 2001, nr. 36 029, BNB 2001/273, Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 38 428, BNB 2004/170 en Hoge Raad 14 september 2007, nr. 41 597, BNB 2007/316).
Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever de uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit heeft willen beperken tot die uitgaven die daarmee in direct verband staan. Het feit dat de invalide mens zich ziet gesteld voor extra – soms hoge – uitgaven brengt niet zonder meer mee dat die uitgaven het karakter dragen van de kosten waarop de wettelijke regeling ziet. Ten einde tot een bevredigende afbakening te komen heeft de wetgever zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de medische uitgaven zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de AWBZ.
Tuinonderhoud
5.12 Naar het oordeel van het Hof zijn de kosten van tuinonderhoud geen uitgaven die hoofdzakelijk door zieke en/of invalide personen plegen te worden gedaan. Nu de uitgaven evenmin betrekking hebben op een zaak of aanpassing welke naar de aard van het middel een door ziekte of invaliditeit gestoorde elementaire lichaamsfunctie van belanghebbende kan overnemen, zijn de uitgaven niet aan te merken als een hulpmiddel in vorenbedoelde zin.
5.13 Belanghebbende stelt dat de wetgever ten onrechte onderscheid heeft gemaakt tussen kosten van tuinonderhoud en – de door de wetgever wel in aftrek toegelaten – kosten van huishoudelijk hulp. In deze stelling ligt naar het Hof begrijpt een beroep op het gelijkheids¬beginsel besloten. De uitgaven ter zake van tuinonderhoud en ter zake van huishoudelijke hulp zijn naar het oordeel van het Hof geen gelijke gevallen. Persoonlijke huishoudelijke hulp bij zieken en invaliden is in tegenstelling tot hulp ter zake van tuinonderhoud noodzaak. De uitgaven voor huishoudelijke hulp hebben daardoor een rechtstreeks verband met de ziekte of invaliditeit, terwijl de kosten van tuinonderhoud niet zien op de verzorging van zieke en invalide personen en slechts indirect het gevolg kunnen zijn van de ziekte of invaliditeit. De Inspecteur heeft deze kosten derhalve terecht niet in aftrek toegestaan.
Tandverzorging
5.14 Ter zake van de aanschaf van een elektrische tandenborstel, de bijbehorende borstels en tandenstokers, is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake van middelen die hoofdzakelijk door zieke en/of invalide personen plegen te worden gebruikt. Deze middelen worden immers ook door gezonde, niet zieke en/of invalide personen gebruikt. Naar het oordeel van het Hof zijn dit evenmin middelen die naar hun aard de gestoorde lichaamsfunctie van belanghebbende kunnen overnemen. De uitgaven voor tandverzorging zijn derhalve niet aan te merken als hulp¬middelen als bedoeld in artikel 6.17, tweede lid, van de Wet juncto artikel 20a, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit.
Aanschaf lamp
5.15 De door belanghebbende aangeschafte lamp voldoet evenmin aan de voorwaarden die gelden voor het in aanmerking nemen als hulpmiddel in vorenbedoelde zin. Aangezien verlichting ook door gezonde, niet zieke en/of invalide personen wordt gebruikt, en geen middel is die naar haar aard de gestoorde lichaamsfunctie van belanghebbende kan overnemen, is de lamp evenmin aan te merken als hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, tweede lid, van de Wet juncto artikel 20a, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit.
Uitgaven verharde tuinpad
5.16 Belanghebbende heeft in verband met een in het jaar 1998 aangegane schuld wegens tuinaanleg, waaronder een verharde tuinpad, een bedrag van € 255 aan rente in aftrek gebracht als uitgaven wegens ziekte en invaliditeit. Het verharde tuinpad is aangelegd om de tuin begaan¬baar te maken voor belanghebbendes scootmobiel, welke door belanghebbende in een in de tuin gebouwde berging wordt gestald en alwaar de bij de scootmobiel behorende accu’s worden opgeladen.
5.17 Tussen partijen is niet in geschil dat, gelet op de onder punt 5.8 genoemde toelichting bij artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit – met name het aldaar genoemde voorbeeld –, de aanleg van het verharde tuinpad met ingang van 1 januari 2002 tot de ‘andere hulpmiddelen’, als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid en onderdeel a, van de Wet moet worden gerekend. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat van het door belanghebbende aangegeven rentebedrag van € 255, een bedrag van € 155 is toe te rekenen aan de aanleg van het tuinpad. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat de overgangsregeling als bedoeld in het eerste lid van onderdeel ASa van de Invoeringswet niet op onderhavige situatie ziet, omdat voor het antwoord op de vraag of de rente aftrekbaar is, moet worden getoetst aan de tot 31 december 2000 geldende regelgeving van artikel 45, vijfde lid, onder 3º juncto artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van de destijds geldende regelgeving is de aanleg van een verharde tuinpad niet als ‘hulpmiddel’ aan te merken en kan de rente niet kwalificeren als persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45, vijfde lid, onder 3º van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Uitgaven ten behoeve van de reizen naar Sri Lanka
5.18 Belanghebbende heeft in haar aangifte een bedrag van € 2.855 aan rentebetalingen als buitengewone uitgaven opgevoerd in verband met een doorlopend krediet dat zij in jaar 1987 is aangegaan en waarvan zij onder meer een aantal reizen naar Sri Lanka, gemaakt in de periode 1995 tot en met 2000, heeft bekostigd.
5.19 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 6.17 van de Wet blijkt dat voormeld artikel is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de ten opzichte van artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewijzigde formulering wordt door de wetgever geen inhoudelijke wijziging beoogd, aldus de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 257. Uit de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1969/1970, 10 790, nr. 3, blz. 170 betreffende de wijziging van de regeling voor aftrek van buitengewone lasten van artikel 46 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dat de wetgever met ingang van het jaar 1971 de voordien bestaande regeling met betrekking tot uitgaven ter zake van ziekte wenste te beperken tot de uitgaven die in direct verband met de ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en dat uitgaven voor reizen om gezondheidsredenen niet meer tot de uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit behoren te worden gerekend. Vaste jurisprudentie die in dit verband is gewezen, duidt erop dat een reis die in verband met de ziekte worden gemaakt naar een land met een voor een belastingplichtige gunstig klimaat, ook al vindt dit plaats op medisch advies en al wordt een nauwkeurig medisch voorschrift nageleefd, niet kunnen worden aangemerkt als genees- of heelkundige hulp. Uit vaste jurisprudentie vloeit tevens voort dat zon en zee niet kunnen worden aangemerkt als hulpmiddelen als bedoeld in de regeling voor de aftrek van buitengewone uitgaven (vergelijk Hoge Raad 1 oktober 1975, nr. 17 745, BNB 1975/238, Hoge Raad 19 december 1979, nr. 19 668, BNB 1980/31 en Hoge Raad 16 november 2007, nr. 41 164, BNB 2008/18*). Nu gesteld noch gebleken is dat de behandelingen die belanghebbende tijdens haar verblijf in Sri Lanka heeft ondergaan, kunnen worden aangemerkt als genees- of heelkundige behandelingen als bedoeld in de Wet, heeft de Inspecteur de met de reiskosten verband houdende rentebetalingen terecht niet in aftrek toegelaten.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is op 9 juli 2008 gedaan door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.A. Monsma, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake)
(M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.