Uitspraak
uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00068
uitspraakdatum: 4 februari 2009
Tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
X BV te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 9 januari 2007, nummer AWB 06/550, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd die is berekend naar een belastbare winst van ƒ 1.993.848. Na verrekening van een verlies van ƒ 430.996 werd het belastbare bedrag vastgesteld op ƒ 1.562.852. Bij beschikking is een boete opgelegd van ƒ 202.774. Aan heffingsrente is ƒ 44.191 berekend.
1.2. Nadat belanghebbende op 6 januari 2006 bij de Rechtbank in beroep was gekomen wegens het niet tijdig doen van een uitspraak op het bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 6 maart 2006 de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbare winst van ƒ 1.298.362, leidend tot een belastbaar bedrag van ƒ 867.366, en de boete verminderd tot ƒ 77.605.
1.3. Het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 9 januari 2007, nr. AWB 06/550 en met toepassing van artikel 6:20, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, gegrond verklaard.
1.4. De Rechtbank heeft de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbare winst van ƒ 854.905 (de Rechtbank vermeldt per abuis dit bedrag in euro’s). De Rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd.
1.5. Tot de stukken van het geding in hoger beroep behoren, naast het beroepschrift van de Inspecteur, het verweerschrift van belanghebbende en het daarbij ingediende incidentele hoger beroep. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 augustus 2008 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen namens belanghebbende haar directeur A en haar gemachtigde alsmede de Inspecteur bijgestaan door B, taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst.
1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota aan het Hof en aan de wederpartij gezonden die, met instemming van partijen, geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen. Zonder bezwaar van de Inspecteur zijn daarbij bijlagen overgelegd. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Beide pleitnota's worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Voor de vaststelling van de feiten verwijst het Hof naar de uitspraak van de Rechtbank. In aanvulling daarop en ter samenvatting daarvan stelt het Hof het volgende vast.
2.2. A, de directeur van belanghebbende, is volledig arbeidsongeschikt verklaard en ontving uit dien hoofde in 2001 een WAO-uitkering. Op grond van een tussen belanghebbende en A geldende pensioenregeling, waarin naast een ouderdomspensioen ook een invaliditeitspensioen is vastgelegd, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een suppletie op de WAO-uitkering betaald.
2.3. A heeft tot 1 oktober 2001, met instemming van het GAK, arbeid in dienstbetrekking tot belanghebbende verricht. De dienstbetrekking tussen belanghebbende en A is in het onderhavige jaar niet beëindigd. Vanaf de genoemde datum heeft A op medische gronden alle activiteiten voor belanghebbende moeten beëindigen. Sedertdien wordt de WAO-uitkering rechtstreeks aan A uitbetaald en niet meer door tussenkomst van belanghebbende, en betaalt belanghebbende aan A een invaliditeitspensioen.
2.4. Belanghebbende heeft op haar balans per ultimo 2001 een voorziening opgenomen in verband met haar verplichting op grond van het ingegane invaliditeitspensioen, haar verplichting tot doorbetaling van de premie voor het ouderdomspensioen en het betalen van bijkomende kosten. Zij heeft de voorziening berekend op ƒ 315.500.
2.5. De Inspecteur heeft de verplichting in verband met het invaliditeitspensioen berekend op ƒ 82.198. Voor het overige heeft hij geen voorziening toegelaten, zodat hij op die grond de belastbare winst van belanghebbende heeft verhoogd met ƒ 233.302.
2.6. Tot het vermogen van belanghebbende behoorde een kantoorpand (hierna: het pand) dat vanaf 1 december 1999 gedeeltelijk aan een derde was verhuurd voor een bedrag van ƒ 71.540 per jaar. De huur liep volgens het contract af op 31 december 2001 maar is op verzoek van de huurder vervroegd beëindigd. In verband met de overname van het pand door A, heeft belanghebbende het pand laten taxeren door C Bedrijfsmakelaars te Q. C heeft het pand, naar gelang het gebruik van een in het pand aanwezig appartement, getaxeerd op respectievelijk ƒ 1.668.000 en ƒ 1.612.000, uitgaande van een huurwaarde van respectievelijk ƒ 137.345 en ƒ 132.680 per jaar. Belanghebbende heeft het pand verkocht aan A voor ƒ 1.640.000. Op 30 maart 2001 is het pand geleverd.
2.7. A heeft het pand per 1 juni 2001 verhuurd aan D NV voor een bedrag van ƒ 200.000 per jaar.
2.8. Door E, als taxateur werkzaam bij de Belastingdienst, is het pand gewaardeerd op ƒ 2.798.711 per 30 maart 2001. Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur van dat bedrag uitgegaan. Bij het doen van uitspraak op het ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur de waarde van het pand nader berekend op ƒ 2.083.457, uitgaande van een huurwaarde van ƒ 175.000 per jaar. De Inspecteur heeft het verschil tussen dat bedrag en het door A betaalde bedrag, ofwel ƒ 443.457, aangemerkt als een winstuitdeling. Omdat belanghebbende naar zijn mening opzettelijk tot dit bedrag een te lage aangifte had gedaan, heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 50 percent van de belasting over dat bedrag.
2.9. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is de belastbare winst van belanghebbende als volgt berekend:
Volgens aangifte ƒ 621.603
Lagere voorziening (zie 2.5) ƒ 233.302
Winstuitdeling (zie 2.8) ƒ 443.457
Belastbare winst ƒ 1.298.362
2.10. Het compensabele verlies van belanghebbende per ultimo 2000 bedraagt ƒ 430.996.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt in hoger beroep nog verdeeld:
a. de omvang van de in 2.4 en 2.5 bedoelde voorziening;
b. of de Inspecteur terecht een winstuitdeling in aanmerking heeft genomen;
c. of de Inspecteur terecht een boete heeft opgelegd; en
d. de omvang van de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding.
3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
3.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbare winst van ƒ 718.085, en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door haar gemaakte proceskosten, dan wel, bij berekening van de proceskosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), de toepassing van factor 2 voor het gewicht van de zaak en verhoging van de door de Rechtbank toegekende vergoeding voor de door belanghebbende ingeschakelde deskundige.
3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) wordt, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep, met een besluit gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit. Belanghebbende heeft op 6 januari 2006 een beroepschrift ingediend bij de Rechtbank wegens het niet doen van een uitspraak op het ingediende bezwaarschrift door de Inspecteur. De Inspecteur heeft nadien alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar. Daarmee is, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, aan het ingediende beroep niet het belang komen te ontvallen, integendeel. Het beroep wordt, zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, immers geacht mede te zijn gericht tegen het alsnog door de Inspecteur genomen besluit. Nu het niet tijdig nemen van een besluit op een ingediend bezwaarschrift en het alsnog nemen van het besluit, ieder afzonderlijk voor beroep vatbaar zijn, moet de ontvankelijkheid van het ene beroepschrift dat alsdan gericht is tegen twee besluiten, per besluit worden beoordeeld (vergelijk Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43.871, BNB 2008/175*). Het beroep van belanghebbende is slechts, voor zover het is gericht tegen het niet nemen van een besluit door de Inspecteur, niet-ontvankelijk.
a. de hoogte van de voorziening
4.2. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag en bij het doen van de uitspraak op het bezwaarschrift uitdrukkelijk akkoord gegaan met het opnemen op de balans van belanghebbende per ultimo 2001 van een voorziening in verband met het door haar aan A toegekende invaliditeitspensioen. Ook in de procedure voor de Rechtbank is de Inspecteur akkoord gegaan met de voorziening, zij het (wederom) tot geen hoger bedrag dan het door hem berekende bedrag van ƒ 82.198. Eerst in zijn antwoord op het door belanghebbende ingestelde incidentele beroep heeft de Inspecteur (primair) het standpunt ingenomen dat het vormen van een voorziening in het geheel niet mogelijk is omdat het invaliditeitspensioen pas door belanghebbende zou zijn toegekend nadat A arbeidsongeschikt is verklaard en derhalve geen sprake is van een toekenning op gronden die tussen onafhankelijke derden gebruikelijk zijn.
4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende echter, gelet op de door haar ingezonden stukken en de daarover afgelegde verklaringen, aannemelijk gemaakt dat het invaliditeitspensioen onderdeel was van de pensioenverplichting van belanghebbende vóór de arbeidsongeschiktverklaring van A. In het midden kan blijven of het nader door de Inspecteur ingenomen standpunt als tardief ter zijde moet worden gesteld.
4.4. In afwijking van het door haar voor de Rechtbank ingenomen standpunt stelt belanghebbende in hoger beroep dat de door haar te vormen voorziening ƒ 136.820 hoger mag zijn dan het door de Rechtbank, in navolging van de Inspecteur, geaccepteerde bedrag van ƒ 82.198. Het bedrag van ƒ 136.820 wordt voor een gedeelte van ƒ 12.455 veroorzaakt door een lagere inbouw van de WAO-uitkering dan de Inspecteur in aanmerking heeft genomen. Een gedeelte van ƒ 124.365 heeft betrekking op, kort gezegd, de actuariële berekening van de toekomstig verschuldigde pensioenpremies voor het oudedagspensioen.
4.5. Met betrekking tot het voornoemde bedrag van ƒ 12.455 heeft de Inspecteur ter zitting verklaard akkoord te gaan met de berekening indien het Hof van oordeel mocht zijn dat het vormen van een voorziening voor het invaliditeitspensioen is toegestaan. Gelet op het onder 4.3 opgenomen oordeel is dit bedrag als zodanig derhalve niet meer in geschil. De gemachtigde van de Inspecteur heeft echter nadrukkelijk ter zitting verklaard dat zij zich, indien mogelijk, wenst te beroepen op interne compensatie. Interne compensatie is echter slechts aan de orde indien de Inspecteur zou aanvoeren dat de belastbare winst op andere gronden dan in aanmerking zijn genomen bij de uitspraak, tot een te laag bedrag zou zijn vastgesteld. Dienaangaande heeft de Inspecteur echter niets gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, zodat moet worden geoordeeld dat op dit punt het gelijk aan belanghebbende is.
4.6. Met betrekking tot het voornoemde bedrag van ƒ 124.365 overweegt het Hof als volgt. Het gaat om de actuarieel berekende waarde van de pensioenrechten die betrekking hebben op de diensttijd gedurende welke A in verband met arbeidsongeschiktheid geen arbeid zal verrichten. Belanghebbende stelt zich, door de Inspecteur niet bestreden, op het standpunt dat de dienstbetrekking tussen haar en A tot de ingangsdatum van het ouderdomspensioen in stand zal blijven. In dat geval mag, aldus belanghebbende, een voorziening voor de toekomstige lasten worden gevormd omdat vast staat dat A geen arbeidsprestaties meer voor belanghebbende kan en mag leveren. De last moet derhalve worden toegerekend aan de verstreken periode waarin wel arbeidsprestaties zijn geleverd. Belanghebbende stelt dat aan alle vereisten, genoemd in het zogenoemde Baksteenarrest (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409) is voldaan.
4.7. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van belanghebbende juist. In de pensioenbrief is weliswaar geen premievrijstelling bij invaliditeit opgenomen doch dit doet, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, aan de juistheid van het standpunt van belanghebbende niet af. Aangezien belanghebbende het pensioen in eigen beheer houdt, worden er geen pensioenpremies betaald of verschuldigd, waarvan vrijstelling zou kunnen worden verleend. De toekomstige, ten laste van belanghebbende komende pensioenopbouw heeft betrekking op de verdere opbouw van het ouderdomspensioen zolang de dienstbetrekking nog blijft bestaan. Het staat echter vast dat A, tegenover de verplichting van belanghebbende tot betaling van het invaliditeitspensioen en de verdere opbouw van een ouderdoms en nabestaandenpensioen, geen arbeidsprestaties ten behoeve van belanghebbende meer zal verrichten. Derhalve kan de verplichting van belanghebbende tot verdere opbouw van een pensioen uitsluitend worden toegerekend aan in het verleden plaatsgevonden hebbende gebeurtenissen. Belanghebbende heeft bij de berekening van genoemde voorziening, terecht, rekening gehouden met de sterftekans van A. Naar het oordeel van het Hof is het vormen van een voorziening in een geval als het onderhavige in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende.
b. de winstuitdeling
4.8. De Rechtbank heeft, na de vermelding van de jurisprudentie omtrent winstuitdelingen, geoordeeld dat zij de Inspecteur niet kan volgen in zijn standpunt dat aan het zogenoemde dubbele bewustheidsvereiste is voldaan omdat de Inspecteur, gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval, onvoldoende aannemelijk heeft kunnen maken dat belanghebbende A met de koop/verkooptransactie heeft willen bevoordelen en dat A zich daarvan bewust moet zijn geweest. De Rechtbank heeft daaraan ten grondslag gelegd de overwegingen dat ten tijde van de waardebepaling van het pand het kantoorgedeelte was verhuurd voor ƒ 71.540 per jaar, dat dan niet gezegd kan worden dat een waardebepaling, gebaseerd op een huur van ƒ 135.000 te laag is, dat D NV in januari 2001 als potentiële huurder nog niet in beeld was en dat er toen evenmin een concreet zicht bestond op de verhuur van het pand voor een bedrag van ƒ 175.000 of meer per jaar.
4.9. Het Hof onderschrijft dit oordeel van de Rechtbank, waarin besloten ligt dat niet aannemelijk is dat de waarde van het pand hoger was dan het daarvoor door A betaalde bedrag, en maakt de gebezigde gronden tot de zijne. Aanvullend overweegt het Hof nog als volgt.
4.10. Voor het aannemen van een winstuitdeling dient allereerst vast te staan dat sprake is geweest van een voordeel dat belanghebbende, ten koste van haar vermogen, aan A heeft doen toekomen. De bewijslast daarvoor rust op de Inspecteur die stelt dat aan de onderhavige transactie onzakelijke gronden ten grondslag hebben gelegen en die aanvoert dat de waarde van het pand ten tijde van de koopovereenkomst, die, naar het Hof aannemelijk acht, in januari 2001 is gesloten, hoger was dan het door A betaalde bedrag.
4.11. De Inspecteur wijst, ter onderbouwing van zijn standpunt, op het door E opgemaakte taxatierapport. Dit rapport is naar het oordeel van het Hof echter te zeer gebaseerd op aannames omtrent een te realiseren huur, gebaseerd op feiten die zich na de oorspronkelijke waardevaststelling en transactiedatum hebben voorgedaan, en op een door belanghebbende, wegens onvoldoende onderbouwing terecht bestreden, kapitalisatiefactor. De Inspecteur heeft bij het doen van de bestreden uitspraak de waarde van het rapport zelf ondergraven door bij de berekening van de aanslag uit te gaan van een in zijn ogen redelijk geachte huur van ƒ 175.000 die zijns inziens haalbaar moest zijn. Op concrete, verifieerbare, gegevens is dit standpunt niet gebaseerd en de enkele stelling dat D NV nadien bereid was een jaarhuur van ƒ 200.000 te betalen is daartoe onvoldoende. Ook het door de Inspecteur in hoger beroep overgelegde taxatieverslag, opgemaakt door B, is daartoe naar het oordeel van het Hof onvoldoende nu B daarover ter zitting heeft verklaard dat hij het pand niet heeft getaxeerd in eigenlijke zin maar dat hij, met behulp van de gegevens van E en een computerprogramma, een aantal situaties heeft doorgerekend en heeft beoordeeld of het standpunt zoals dat door de Belastingdienst is ingenomen, redelijk is. Dat die redelijkheid is beoordeeld met inachtneming van concrete en verifieerbare marktgegevens is gesteld noch gebleken. Daar komt bij dat belanghebbende door een onafhankelijke deskundige de waarde van het pand heeft doen vaststellen en verder, onbestreden, heeft gesteld dat de waarde van het pand op grond van de Wet waardering onroerende zaken (volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad eveneens de waarde in het economische verkeer, rekening houdend met de vrije aanvaardbaarheid in volle omvang van de onroerende zaak), per 1 januari 1999 is vastgesteld op ƒ 1.093.000. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat belanghebbende aan A een voordeel heeft doen toekomen, laat staan dat zij en A zich daarvan bewust moeten zijn geweest. Ook op dit punt is het gelijk aan belanghebbende.
c. boete
4.12. Nu het standpunt van de Inspecteur in rechte geen stand houdt komt ook aan de opgelegde boete de grond te ontvallen.
d. de proceskostenvergoeding
4.13. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat voor vergoeding van de werkelijke kosten, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, geen termen aanwezig zijn. Noch de omstandigheid dat de Inspecteur nalatig is geweest tijdig op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift te beslissen, noch de overige door belanghebbende in haar incidenteel beroep genoemde omstandigheden, nopen tot een ander oordeel. Die omstandigheden hebben immers niet met zich gebracht dat belanghebbende meer of andere kosten heeft moeten maken dan zij nu heeft gedaan, enkel veroorzaakt door het - gestelde - onheuse of onjuiste gedrag van de Inspecteur. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het gewicht van de onderhavige zaak als gemiddeld kan worden aangemerkt. Het Hof berekent de proceskosten van belanghebbende in overeenstemming met het Besluit op 2 ? € 322 = € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op reis- en verblijfkosten van haar directeur, begroot op € 26,20. Met betrekking tot de kosten van de door belanghebbende ingeschakelde deskundige overweegt het Hof als volgt. Gelet op de aard en de inhoud van de verklaring is de Rechtbank kennelijk van oordeel geweest dat een vergoeding in verband met een tijdsbesteding van drie uren (gezien de omvang van de verklaring inclusief de voorbereiding), redelijk moet worden beschouwd en dat slechts van de in beroep overgelegde verklaring kan worden gezegd dat zij een relevante bijdrage aan de procedure zou leveren. Mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende reeds beschikte over het oordeel van een deskundige in verband met de voorgenomen overdracht van het pand aan A, onderschrijft het Hof het voormelde oordeel van de Rechtbank. Voor een verdere vergoeding van de kosten acht het Hof geen termen aanwezig.
5. Slotsom
Gelet op het vorenstaande moet de belastbare winst van belanghebbende nader worden vastgesteld op (ƒ 854.905 min ƒ 136.820, ofwel) ƒ 718.085. Niet in geschil is dat het verrekenbare verlies van belanghebbende ƒ 430.996 bedraagt. Het belastbare bedrag bedraagt derhalve ƒ 287.089. In zoverre moet de uitspraak van de Rechtbank worden vernietigd.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens wat betreft de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het is gericht tegen het niet tijdig doen van de uitspraak op het bezwaarschrift;
- verklaart het beroep voor het overige gegrond;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 130.275 (ƒ 287.089);
- vernietigt de boetebeschikking, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 644, te vergoeden door de Staat.
Aldus gedaan op 4 februari 2009 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. G.T.K. Meussen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
(S. Darwinkel) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 2009
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.