Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummers 04/00766
Uitspraakdatum: 31 maart 2009
U i t s p r a a k
op het beroep van X B.V. te Z, (hierna: belang¬hebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1 Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1 Aan belanghebbende is, in afwijking van de door haar ingediende aangifte, een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het jaar 2000 naar een belastbaar bedrag van ƒ 220.395. Het aanslagbiljet is gedagtekend 17 april 2004.
1.2 Na door belanghebbende tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 27 april 2004 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Bij brieven van 21 juli 2006 en 16 augustus 2006 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brieven van 18 en 21 augustus 2006. Afschriften van de nader ingezonden stukken zijn door het Hof aan de wederpartij gezonden. Het Hof rekent een brief van de Inspecteur van 6 december 2007, gezonden aan het Hof vóór de na te noemen mondelinge behandeling, met instemming van belanghebbende eveneens tot de stukken van het geding.
1.4 De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 januari 2008 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het onderhavige beroepschrift is, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de beroepschriften van belanghebbende met de rolnummers 04/00680 en 04/00583.
1.5 Het Hof heeft na voormelde mondelinge behandeling het vooronderzoek heropend en van partijen inlichtingen ingewonnen die in afschrift aan de wederpartij zijn toegezonden.
1.6 De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 januari 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.7 De gemachtigde van belanghebbende heeft bij de mondelinge behandelingen telkens een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent de pleitnota's tot de stukken van het geding.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan de uitspraak is gehecht.
2 Feiten
2.1 Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2 Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel het deelnemen in, en het voeren van beheer over andere vennootschappen. Zij is opgericht op 30 mei 1997. Haar aandelen zijn in handen van A voornoemd. Belanghebbende vormde in 1997 voor de heffing van vennootschaps-belasting een fiscale eenheid met haar 100%-dochteronderneming B BV (hierna: Beheer) die - kort gezegd - ten doel heeft de exploitatie van onroerende zaken. Tot de fiscale eenheid behoorde voorts Hotel A BV (hierna: Hotel) die het eigenlijke hotelbedrijf exploiteert. Beheer verhuurt haar onroerende zaken aan Hotel. Beheer hield aanvankelijk alle aandelen in Hotel. Na een emissie in 1998 wordt 9,1 percent van de aandelen in Hotel gehouden door C BV wier aandelen volledig in handen zijn van AX, een zoon van A. In verband met deze verkoop is Hotel met ingang van 1 januari 1998 niet meer in de fiscale eenheid opgenomen.
Tenzij uit het zinsverband anders blijkt, worden, in verband met het bestaan van de fiscale eenheid, in het hierna volgende het vermogen en het doel van belanghebbende en Beheer met elkaar vereenzelvigd.
2.3 Tot het vermogen van Beheer behoren de onroerende zaken, plaatselijk bekend als a-straat 1, a-straat 2, b-straat 3, b-straat 4, c-straat 5 en d-straat 6, alle te Q. In het pand a-straat 1 wordt al meer dan 125 jaar door de familie A een hotelbedrijf uitgeoefend. Het pand is ongeveer in 1850 gesticht, en is al sedert 1875 in de familie. De overige onroerende zaken zijn in de loop der jaren verworven en alle dienstbaar aan het hotelbedrijf. Deels is daarmee het eigenlijke hotel uitgebreid, ten dele is sprake van appartementenverhuur of het creëren van parkeergelegenheden voor de hotelgasten. Het hotelbedrijf gaat telkens over van vader op zoon. In 1982 heeft A de onderneming, die toen nog als eenmanszaak werd uitgeoefend, van zijn vader overgenomen. Die overname heeft fiscaal geruisloos plaatsgevonden. Per 1 januari 1997 is de juridische structuur gewijzigd waarbij gebruik is gemaakt van de mogelijkheid van geruisloze inbreng zoals bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De onroerende zaken zijn bij de herstructurering ingebracht in Beheer, het hotelbedrijf in Hotel.
2.4 Belanghebbende is bij de berekening van haar belastbare winst in haar jaarstukken uitgegaan van een afschrijving op de onroerende zaken van 2 of 3 procent van de aanschafwaarde van de opstallen. Daarbij heeft zij geen restwaarde toegekend aan de opstallen. Het afschrijvingspercentage op de vele verbouwingen en uitbreidingen varieert van 3 tot 10 percent. In haar jaarrekening over 2000 heeft belanghebbende de afschrijving op de onroerende zaken berekend op ƒ 201.881.
2.6 Namens de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de resultaten zijn neergelegd in een controlerapport van 13 december 2000. Het onderzoek was - onder meer - gericht op de afschrijving op de onroerende zaken. Het controlerapport behoort tot de stukken van het geding. Aan de hand van de gegevens in het controlerapport heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag vastgesteld. Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur een onderzoek doen instellen naar de waarde van de onroerende zaken van belanghebbende. Ook de taxatierapporten die dienaangaande zijn opgemaakt op 4 december 2002 behoren tot de stukken van het geding.
2.7 De Inspecteur heeft de afschrijving op de onroerende zaken op een lager bedrag berekend dan belanghebbende, zulks in verband met het in aanmerking nemen van een hogere restwaarde. Het bij aanslagregeling vastgestelde belastbare bedrag is als volgt berekend:
Aangegeven belastbare winst ƒ 114.368
correctie afschrijving ƒ 106.027
Belastbare winst, tevens belastbaar bedrag ƒ 220.395
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende berekende afschrijving op de in 2.3 genoemde panden moet worden aangepast in verband met de inbreng in belanghebbende en in verband met een stijging van de restwaarde. Voorts is in geschil van welke restwaarde van de opstallen moet worden uitgegaan bij de berekening van de afschrijving.
3.2 Belanghebbende stelt zich - zakelijk weergegeven - op het standpunt dat aanpassing van de afschrijvingen in verband met een stijging van de restwaarde niet hoeft plaats te vinden. Anders dan de Inspecteur veronderstelt, blijkt - aldus belanghebbende - uit de door haar overgelegde stukken dat bij het bepalen van de afschrijving rekening is gehouden met de aanschafwaarde van de ondergrond en dat op de grond niet wordt afgeschreven. Zij stelt zich in haar pleitnota voor de tweede mondelinge behandeling nader op het standpunt dat haar winst, wegens lagere afschrijvingen in verband met het in aanmerking nemen van een restwaarde van de opstallen, moet worden verhoogd met € 6.157. Zij maakt uitdrukkelijk bezwaar tegen de taxaties van de Belastingdienst. De in de taxatierapporten vermelde restwaarden zijn niet te controleren en in haar ogen een slag in de lucht. Zij verwijst naar een door haar ingezonden bericht van een ter zake deskundige. Het door haar gehanteerde afschrijvingsysteem is door de Inspecteur steeds geaccepteerd. Ook na een eerder boekenonderzoek zijn over de afschrijvingen geen opmerkingen gemaakt. Zij stelt voorts dat niet te verwachten is dat zij aan het eind van het gebruik van de opstallen de (eventuele) waardestijging daarvan, inclusief de waardestijging van de grond, zal realiseren. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat in dit geval (nog) geen sprake is van een aanmerkelijke stijging van de restwaarde die als blijvend kan worden beschouwd. Zij stelt tot slot dat het verlangen van een aanpassing van de afschrijving in strijd is met in het verleden op dit punt door de Belastingdienst gevoerd beleid.
3.3 De Inspecteur is van mening - kort en zakelijk weergegeven - dat de faciliteit van de geruisloze inbreng slechts van betekenis is voor de vraag of op het moment van inbreng fiscaal moet worden afgerekend over de stille reserves. Bezien vanuit belanghebbende heeft zij, bij de inbreng van het ondernemingsvermogen ter gelegenheid van de geruisloze overdracht, aangeschaft per 1 januari 1997. Voor belanghebbende geldt dat een nieuwe afschrijvingstermijn begint te lopen en dat zij haar afschrijvingen opnieuw moet berekenen. De Inspecteur is voorts van mening dat uit de door hem overgelegde taxatierapporten een aanzienlijke stijging van de waarde van de ondergrond van de onroerende zaken blijkt. Bovendien blijkt uit die rapporten en de nadien daarop door de taxateur gegeven toelichting, dat aan de opstallen een restwaarde kan worden toegekend waarmee bij het berekenen van de afschrijving rekening moet worden gehouden. In navolging van de taxateur gaat de Inspecteur daarbij uit van de componenten: fundering, casco/ruwbouw, afbouw en installaties, en het aandeel daarvan in de getaxeerde waarde in het economische verkeer op 1 januari 1998. Aldus stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat voor de vaststelling van de restwaarde moet worden uitgegaan van de waarden op 1 januari 1998 en niet van de historische aanschafprijzen. De Inspecteur stelt dat uit de door hem overgelegde gegevens kan worden afgeleid dat in dit geval sprake is van aanmerkelijke veranderingen van de restwaarde die in redelijkheid geacht kunnen worden blijvend te zijn. Hij is van mening dat, na de ingrijpende verbouwing en renovatie in 1998, ook de levensduur van de panden opnieuw moet worden vastgesteld, temeer nu belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zij ter plaatse het hotelbedrijf zal blijven uitoefenen en zij de gebouwen voortdurend zal renoveren en aanpassen aan de nieuwste eisen van het bedrijf. Derhalve moet de afschrijving op de desbetreffende onroerende zaken worden aangepast. Naar de mening van de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de waardeverandering van de onroerende zaken door haar niet aan het eind van de gebruiksperiode van de onroerende zaken zal worden gerealiseerd. Belanghebbende exploiteert niet zelf het hotel en moet in dezen als belegger worden aangemerkt. De Inspecteur stelt voorts dat de aanleiding voor het herzien van de afschrijvingen vooral is gelegen in de explosieve waardeontwikkeling van onroerende zaken in de jaren negentig van de vorige eeuw. Van enig door de Belastingdienst in het verleden gevoerd beleid om correcties als de onderhavige achterwege te laten, is naar zijn mening geen sprake. Hij past slechts bestaande jurisprudentie toe. Een toezegging op het gebied van de toegestane afschrijvingen is aan belanghebbende niet gedaan.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in de voormelde processen-verbaal.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van haar belastbare winst over 2000 tot ƒ 120.525. In verband met compensabele verliezen uit voorgaande jaren moet haar belastbare bedrag worden vastgesteld op nihil. Zij verzoekt om toekenning van een proceskostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht, en een veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de door haar geleden schade, bestaande uit haar kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4 Beoordeling van het geschil
4.1 A voornoemd heeft de onderneming die voor zijn rekening werd gedreven met ingang van 1 januari 1997, met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geruisloos in belanghebbende ingebracht. Doel en strekking van dit artikel en de daarop gebaseerde standaardvoorwaarden brengen met zich dat belanghebbende het stelsel van winstbepaling dat voorheen werd gevolgd door A en de daarbinnen gehanteerde uitgangspunten overneemt. Aan de regeling van de geruisloze omzetting en de daarop gebaseerde jurisprudentie kan naar het oordeel van het Hof geen steun worden ontleend voor het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende de afschrijving over de in haar ingebrachte bedrijfsmiddelen, waaronder de hiervoor bedoelde onroerende zaken, met inachtneming van de oorspronkelijke aanschaffingskosten en de vóór de inbreng reeds toegepaste afschrijvingen (zie de tweede standaardvoorwaarde), opnieuw moet berekenen omdat de gebruiks- en levensduur daarvan opnieuw moeten worden beoordeeld per 1 januari 1997. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur is onjuist.
4.2 Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting van haar stelling door de Inspecteur, geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij aan het handelen van de Inspecteur te haren aanzien, of van de Belastingdienst in het algemeen, het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur niet gedurende de periode waarin haar bedrijfsmiddelen worden afgeschreven, terug zou komen op de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingstermijn in verband met een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde. Onderzocht moet worden of die situatie zich in dit geval voordoet.
4.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41.283, BNB 2007/302c*, onder meer het volgende overwogen:
"(...)
-3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
-3.3.1. In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt (HR 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
-3.3.2. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komend bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde.
-3.3.3. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn. Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met - bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie - wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke toekomstige waardestijgingen rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst - door middel van een lagere afschrijving - worden verhoogd ten gevolge van nog niet plaatsgevonden hebbende waardestijgingen. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.
Goed koopmansgebruik vereist voorts niet dat de afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan verandering van de restwaarde, doch zodanige aanpassing is wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd (HR 2 januari 1958, nr. 13 379, BNB 1958/56).
-3.3.4. Indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, vormen opstal en grond één bedrijfsmiddel (HR 7 november 1962, nr. 14 859, BNB 1963/6). Bij de vaststelling van de restwaarde zal dan de waarde van de grond bij het einde van de gebruiksduur van de opstal moeten worden betrokken. Indien echter de belastingplichtige naar verwachting bij het einde van het gebruik van het gebouw niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse, zal bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeven te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond (het zojuist genoemde arrest, alsmede HR 26 juni 1963, nrs. 14.909 en 14.991, BNB 1963/266A+B).
(...)"
4.4 Uit de algemene bewoordingen van de Hoge Raad in voornoemde rechtspraak volgt dat aanpassing van de afschrijving is geboden indien de restwaarde van een bedrijfsmiddel aanmerkelijk is veranderd en die verandering redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Derhalve is niet alleen van belang een stijging van de restwaarde van de grond maar ook een stijging van de restwaarde van de opstal, die aan de beschreven vereisten voldoet. Naar het oordeel van het Hof geldt voor het gehele bedrijfsmiddel (opstal plus grond) de hiervoor geciteerde rechtsregel uit het arrest BNB 1963/266A+B, dat bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeft te worden gehouden met een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde indien de belastingplichtige naar verwachting de waardestijging niet door verkoop zal realiseren doch het bedrijfsmiddel dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse.
4.5 In dit geding is primair niet zozeer aan de orde de aanvankelijk door belanghebbende berekende afschrijvingen op de onroerende zaken als wel de aanpassing daarvan die door de Inspecteur wordt verlangd op grond van de door hem gestelde veranderde - hogere - restwaarde. Nu dit door belanghebbende wordt betwist brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat zich hier een situatie voordoet als bedoeld in het hierboven in het citaat genoemde arrest BNB 1958/56, dat sprake is van een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.
4.6 Het Hof zal in het hiernavolgende, veronderstellenderwijs, ervan uitgaan dat de Inspecteur het van hem verlangde, hiervoor bedoelde, bewijs heeft geleverd. Alsdan vloeit uit de hiervoor vermelde jurisprudentie voort dat het aan belanghebbende is, aannemelijk te maken dat zij de waardestijging niet zal realiseren doch het bedrijfsmiddel dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse.
4.7 Het Hof acht belanghebbende geslaagd in het van haar verlangde bewijs. Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van haar stelling dienaangaande, gewezen op de langdurige geschiedenis van het ter plaatse door de familie A uitgeoefende hotelbedrijf. Die onderneming is, door haar historie, ook aan die plaats gebonden. Er is sprake van een stedelijk monument in een tot beschermd stadsgebied uitgeroepen gedeelte van Q. Voortdurend wordt gezocht naar uitbreidingsmogelijkheden ter plaatse en als die mogelijkheden zich voordoen, worden ze ook gerealiseerd. Uit de lijst van uitbreidingen en verbouwingen blijkt dat belanghebbende (en voorheen de familie A) voortdurend doende is haar bedrijfsvoering ter plaatse "up to date" te houden. Dat heeft zich al een aantal generaties voorgedaan en zal zich naar verwachting ook blijven voordoen. De aanzienlijke renovatie- en onderhoudskosten die telkens weer worden gemaakt tonen dat aan. De volgende generatie in de familie A heeft zich alweer aangediend. Ook in 2008 waren er weer plannen voor verdergaande renovatie en aanpassingen. Naar het oordeel van het Hof is het, gelet op al hetgeen door belanghebbende is gesteld en namens haar mede door A voornoemd ter zitting is toegelicht, aannemelijk dat, naar huidig inzicht van de directie van belanghebbende, de thans in haar bezit zijnde onroerende zaken dienstbaar zullen blijven aan de uitoefening van het hotelbedrijf ter plaatse. Naar het oordeel van het Hof doet daaraan niet af dat bij de herstructurering in 1997 is gekozen voor het onderbrengen van de onroerende zaken in een afzonderlijke besloten vennootschap, noch dat Hotel uit de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting is ontvoegd na uitgifte van aandelen Hotel aan C BV. Het ook in de toekomst "in de familie houden" van het hotelbedrijf en de daartoe gebruikte onroerende zaken hoeft immers niet noodzakelijkerwijs een realisering van de stille reserves door belanghebbende met zich te brengen. Dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn, is door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
4.8 De Inspecteur heeft zich in zijn brief van 29 augustus 2008 nader op het standpunt gesteld dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad voortvloeit dat alleen dan geen rekening behoeft te worden gehouden met de gestegen grondwaarde indien te zijner tijd de opstallen zullen worden gesloopt en vervangen door nieuwbouw ter plaatse op dezelfde grond. Nu belanghebbende voortdurend door onderhoud, renovatie en verbetering de opstallen in stand zal houden kan van het einde van de levensduur van de opstallen geen sprake zijn. Op grond daarvan moet - aldus nog steeds de Inspecteur - met de gestegen grondwaarde rekening worden gehouden.
4.9 Naar het oordeel van het Hof is het in 4.8 beschreven standpunt van de Inspecteur onjuist. Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende naar verwachting bij het einde van het gebruik van de gebouwen niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch dat de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belanghebbende ter plaatse. De eis dat sprake moet zijn van sloop en nieuwbouw wordt daarbij in de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad niet gesteld.
4.10 De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat bij de (her)berekening van de afschrijvingen rekening moet worden gehouden met een restwaarde van de opstallen, uitgaande van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de herberekening. Hij heeft zich bij de herberekening gebaseerd op de door hem overgelegde taxatierapporten waarin de restwaarde van de afzonderlijke componenten wordt uitgedrukt in een percentage van de waarde van de opstallen per 1 januari 1998 (respectievelijk latere jaren voor zover de gebouwen later zijn aangeschaft). Deze benadering is naar het oordeel van het Hof echter onjuist omdat het hier gaat om het aandeel in de oorspronkelijke aanschaffings-, renovatie- en verbouwingskosten.
4.11 Het vorenoverwogene brengt met zich dat een eventuele stijging van de restwaarde van de bedrijfsmiddelen (grond plus opstallen) in het onderhavige jaar niet hoeft te leiden tot een aanpassing van de afschrijving op de onroerende zaken. Verder onderzoek naar de vraag of de Inspecteur zijn stelling omtrent die waardestijging aannemelijk heeft gemaakt, kan derhalve achterwege blijven.
4.12 Afschrijving heeft ten doel de lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. De afschrijvingen gedurende de gecalculeerde gebruiksperiode mogen in hun totaal niet hoger zijn dan het bedrag dat naar verwachting voor het bedrijf teloor gaat door de aanwending van het bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komende bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn. Nu het tegendeel gesteld noch gebleken is, moet worden aangenomen dat de grond dienstbaar is aan de hier in geding zijnde opstallen, zodat die grond met de desbetreffende opstallen één bedrijfsmiddel vormt. Bij de vaststelling van de restwaarde dient de waarde van de grond te worden betrokken. Zoals volgt uit het hiervoor in 4.11 gegeven oordeel, gaat het in dit geval om de waarde van de grond en de geschatte restwaarde van de opstal naar het prijspeil op het moment dat in de onroerende zaak wordt geïnvesteerd. Indien, zoals in het onderhavige geval, een onroerende zaak telkens wordt gerenoveerd, uitgebreid of aangepast, kunnen de daarmee verband houdende kosten ten laste van de winst worden afgeschreven voor zover ook die kosten teloor gaan door de aanwending van het bedrijfsmiddel. Indien en voor zover laatstgenoemde kosten naar verwachting bij de beëindiging van het gebruik van het bedrijfsmiddel door belastingplichtige nog een waarde vertegenwoordigen, moet die waarde worden toegevoegd aan de restwaarde van het bedrijfsmiddel waarop zij betrekking hebben.
4.13 Belanghebbende heeft gesteld dat haar onroerende zaken voortdurend door renovatie, verbouwing en uitbreiding worden aangepast aan de eisen die het hotelbedrijf aan die zaken stelt. Zij wijst op de vele verbouwingen en uitbreidingen die, met name aan de panden a-straat 1 en a-straat 2, in de loop der jaren hebben plaatsgevonden. Het Hof acht deze stelling aannemelijk. Voor zover daarbij telkens gebruik zal worden gemaakt van delen van de onroerende zaken, zoals de fundering en (delen van) het zogenoemde skelet van het gebouw, moet worden geoordeeld dat de aanschafwaarde daarvan niet door het gebruik in de onderneming teloor gaat. Nu het in het onderhavige geval gaat om renovaties/verbouwingen zoals de indeling van de kamers en het vernieuwen van het sanitair, is het Hof van oordeel dat de renovaties en verbeteringen opgaan in het oorspronkelijke bedrijfsmiddel en dat geen sprake is van afzonderlijk af te schrijven gedeelten. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat delen van de oorspronkelijke aanschafwaarde en van de latere investeringen in de onroerende zaken ook aan het einde van de gebruiksduur daarvan nog een waarde vertegenwoordigen.
4.14 Belanghebbende heeft er kennelijk voor gekozen het verloren gaan van haar investeringen in de onroerende zaken door het gebruik daarvan in haar onderneming, tot uitdrukking te brengen door afzonderlijk op die investeringen af te schrijven. Gelet op de stukken van het geding en de daarop ter zitting gegeven toelichting maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat de door haar ten laste van haar winst gebrachte afschrijving op de onroerende zaken die, inclusief een door het Hof aannemelijk geachte snellere afschrijving op verbouwingen en renovatiekosten, neerkomt op 3 à 4 procent van de investeringen, behoudens het hierna geoordeelde omtrent de restwaarde, niet te hoog is.
4.15 Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat belanghebbende, anders dan de Inspecteur heeft verondersteld, niet tevens op de waarde van de ondergrond afschrijft. De Inspecteur heeft gesteld dat hij de becijferingen van belanghebbende dienaangaande op onderdelen niet geheel kan volgen doch die kritiek van de Inspecteur is onvoldoende concreet om thans voor dit geding anders te oordelen.
4.16 Het Hof heeft hiervoor geoordeeld dat de geruisloze inbreng voor belanghebbende niet met zich brengt dat zij de levensduur van de ingebrachte bedrijfsmiddelen opnieuw moet vaststellen, dat bij het bepalen van de afschrijving rekening moet worden gehouden met een restwaarde en dat voor de berekening van de restwaarde, zowel wat de grond als wat de opstallen betreft, in dit geval moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke investeringskosten. Voor dat geval heeft belanghebbende zich tijdens de tweede mondelinge behandeling (nader) op het standpunt gesteld dat, in verband met het in aanmerking nemen van een restwaarde, haar aangegeven belastbare winst moet worden verhoogd met ƒ 6.157. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij zich, voor dat geval, met dat bedrag kan verenigen.
4.17 Op grond van het vorenstaande moet de belastbare winst van belanghebbende, conform de berekening in haar pleitnota, worden vastgesteld op ƒ 120.525, ofwel € 54.692. Partijen hebben, na het sluiten van het onderzoek ter zitting, het Hof nog eensluidend meegedeeld dat het verlies van belanghebbende over het jaar 1998 van € 106.223 tot een bedrag van € 11.987 kan worden verrekend met de winst over 1997, en tot een bedrag van € 24.069 met de winst over 1999. Aldus resteert voor voorwaartse verliescompensatie een bedrag van € 70.167. Het belastbare bedrag over het jaar 2000 moet derhalve worden vastgesteld op nihil. In zoverre moet het beroep tevens geacht worden gericht te zijn tegen een door de Inspecteur geweigerde verliesverrekeningsbeschikking.
4.18 Belanghebbende heeft verzocht om veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de schade die zij heeft geleden doordat de Inspecteur het thans vernietigde besluit heeft genomen. Gelet op het oordeel van het Hof daaromtrent in zijn uitspraak met betrekking tot het belastingjaar 1998 (rolnummer 04/00680), kan het verzoek op deze plaats in zoverre buiten behandeling worden gelaten. Het Hof berekent de kosten in verband met de voortgezette behandeling van de onderhavige zaak, in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 x € 322 x 1,5 ofwel € 483.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot nihil;
- stelt het bedrag van de met de belastbare winst van 2000 verrekende verlies van op € 54.692;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 483, te vergoeden door de Staat, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 273.
Aldus gedaan te Arnhem door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J.B.H. Röben en mr. J. van de Merwe, in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 31 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.