Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummers 08/00256, 08/00257 en 08/00258
uitspraakdatum: 28 april 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 28 april 2008, nummer AWB 06/4662, 06/4663 en 06/4728, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1996 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van respectievelijk ƒ 268.843, ƒ 286.884 en ƒ 296.037.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 28 april 2008 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 5 juni 2008, ingekomen bij het Hof op dezelfde datum, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van X Beheer B.V. (hierna: Beheer B.V.).
2.2. Beheer B.V. is aandeelhouder en bestuurder van de in Duitsland gevestigde vennootschap X GmbH (hierna: GmbH).
2.3. GmbH is beherend vennoot van X GmbH & Co KG (hierna: KG).
2.4. Belanghebbende is “Kommanditist” van de KG. Zijn kapitaalinbreng bedraagt DM 25.000 (ƒ 28.000 of € 12.706).
2.5. Belanghebbende is, uit hoofde van zijn functie van bestuurder van Beheer B.V., die op haar beurt weer bestuurder is van GmbH, aangesteld als Gesellschaftsführer (bestuurder) van de KG.
2.6. In § 8 van de vennootschapsovereenkomst van de KG is het volgende bepaald:
“Gewinn- und Verlustbeteiligung, Ergebnisverwendung
1. An einem Gewinn sowie an einem Verlust nehmen die G[e]sellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen teil. Gesetzliche Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt.
2. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten, im übrigen werden sie den Darlehenskosten gutgeschrieben.
3. Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit der nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, daß sein Teil des Gewinns, höchstens jedoch 30%, den Rücklagenkonto zugeschrieben wird.
4. Die Verlustanteile der Kommanditisten werden zunächst ihrem Rücklagenkonto belastet und bei deren Erschöpfung auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil.
5. Die im verhältnis der Gesellschafter zueinander geltende Beteiligung der Kommanditisten an einem Verlust und der Ausschluß der GmbH von einer Verlustteilnahme begründet – auch im Falle der Liquidation – keine Nachschußpflicht der Kommanditisten und läßt die Beschränkung ihrer Haftung auf die im Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage (Hafstsumme) unberührt. Ein Anspruch der GmbH gegen die Kommanditisten auf Freistellung von der Inanspruchnahme aus Gesellschaftsverbindlichkeiten oder auf Erstattung gezahlter Gesellschaftsschulden besteht nicht.”
2.7. Belanghebbende heeft ten aanzien van zijn deelname in de KG voor de jaren 1996 tot en met 1998 de volgende bedragen als verlies uit onderneming aangegeven:
• 1996: ƒ 649.901 (€ 294.912)
• 1997: ƒ 631.068 (€ 286.366)
• 1998: ƒ 181.482 (€ 82.353)
2.8. De aanslagen voor die jaren zijn vastgesteld overeenkomstig de aangiften.
2.9. Op 28 augustus 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Ter zake van dit boekenonderzoek is een rapport, met dagtekening 25 februari 2004, opgesteld.
2.10. De resultaten van dat onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven aan belanghebbende over de jaren 1996 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen op te leggen. De navorderingsaanslagen betreffen een correctie van de door belanghebbende in aanmerking genomen verliezen uit onderneming ter zake van zijn deelname in de KG. Slechts het bedrag van de commanditaire deelname ten bedrage van DM 25.000 wordt als verlies in aanmerking genomen. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend op respectievelijk 30 november 2002, 28 november 2003 en 28 mei 2004.
3. Geschil
Tussen partijen is primair in geschil of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit, als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Subsidiair houdt partijen verdeeld of en, zo ja, in hoeverre belanghebbende een verlies op zijn commanditaire deelname in de KG in aanmerking kan nemen.
4. Beoordeling van het geschil
Ambtelijk verzuim
4.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit.
4.2. Op 28 augustus 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het bij dat onderzoek aan het licht gekomen feit – dat belanghebbende in de hoedanigheid van Kommanditist het verlies uit onderneming heeft geleden – heeft bij de Inspecteur tot het vermoeden geleid dat de primitieve aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Dit feit rechtvaardigt in beginsel navordering van de te weinig geheven belasting.
4.3. Een navorderingsaanslag kan evenwel niet worden opgelegd indien ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen dit feit aan de Inspecteur redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. In dit verband heeft belanghebbende gewezen op de ingediende aangiften met bijlagen. Daaruit zou volgens belanghebbende ondubbelzinnig blijken dat het in aanmerking genomen verlies uit onderneming verband houdt met de commanditaire deelname in KG. In de aangifte is vermeld dat het verlies betrekking heeft op een “Winstaandeel X GmbH & Co. Kommanditgesellschaft”. In de bijlage is een jaarrekening opgenomen van de KG waarin onder meer is vermeld: “Das Festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar: (...) Kommanditist Herr X DM 25.000”.
4.4. Blijkens vaste jurisprudentie (vgl. HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009/91 en HR 7 december 2007, nr. 43.489, BNB 2008/281) mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
4.5. Naar het oordeel van het Hof behoeft de omstandigheid dat uit de aangiften met bijlagen blijkt dat belanghebbende als Kommanditist een bedrag van DM 25.000 heeft ingebracht in de KG, voor de Inspecteur geen reden te zijn om aan de juistheid van enig bij aangifte verstrekt gegeven te twijfelen, met name ook niet om in twijfel te trekken dat die deelname een groter verlies oplevert dan zijn inbreng van DM 25.000. Er is immers sprake van een Duitse rechtsfiguur waarvan eerst moet worden bezien welke rechtsgevolgen daaraan zijn verbonden op grond van het Duitse civiele recht, waarna pas de vraag moet worden beantwoord hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen dient te worden toegepast (vgl. HR 18 november 1998, nr. 31.759, BNB 1999/37). Van de Inspecteur kan niet op voorhand worden verwacht dat hij bekend is met de rechtsgevolgen naar het Duitse civiele recht van een Duitse rechtsfiguur en de toepassing van het Nederlandse belastingrecht daarop. Van een in het oog lopende fout kan derhalve niet worden gesproken. Het nalaten van een onderzoek op dit punt kan de Inspecteur niet als een ambtelijk verzuim worden aangerekend.
Verlies uit KG
4.6. Blijkens de onder 2.6 aangehaalde vennootschapsovereenkomst worden de winsten en verliezen van de KG verdeeld naar rato van de kapitaaldeelname. Een Kommanditist krijgt ook een gedeelte van het verlies toegerekend in de situatie dat dit verlies per saldo zijn kapitaalrekening overstijgt. Een Kommanditist kan zijn winstaandeel in latere jaren niet opeisen indien en voorzover een negatieve kapitaalrekening niet is aangezuiverd. Een negatieve kapitaalrekening leidt volgens die vennootschapsovereenkomst niet tot een vorderingsrecht op de desbetreffende Kommanditist. Bovendien is volgens het Duitse civiele recht (§ 167 HGB) de Kommanditist, bijvoorbeeld bij ontbinding, niet verder draagplichtig dan het bedrag van zijn inbreng.
4.7. In de jaren 1996 tot en met 1998 heeft het verliesaandeel van belanghebbende in de KG geleid tot een negatieve kapitaalrekening, zonder dat zulks een vorderingsrecht jegens belanghebbende heeft opgeleverd. Ingevolge HR 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152, wordt in een dergelijk geval het verlies van de Kommanditist fiscaal niet verder in aanmerking genomen dan tot de waarde van zijn inbreng. De Inspecteur heeft mitsdien terecht slechts een bedrag van DM 25.000 als verlies in aanmerking genomen.
4.8. Belanghebbende heeft verder gesteld dat hij in strijd heeft gehandeld met een beheerverbod door facturen namens de KG te versturen zonder de toevoeging “beherend vennoot”, waardoor hij mogelijk naar het Duitse civiele recht hoofdelijk is verbonden wegens schulden en verbintenissen van de KG. Ook al zou het standpunt van belanghebben¬de juist zijn dat voornoemde handeling naar het Duitse civiele recht het door hem gestelde rechtsgevolg meebrengt - het Hof kan dit in het midden laten omdat het voor dit geding niet van belang is – dan nog leidt zulks niet tot verliesneming nu belanghebbende, zoals hij ter zitting verklaarde, in werkelijkheid niet door enige schuldeiser is aangesproken voor schulden van de KG. Bovendien zal een overtreding van het beheerverbod de in de vennootschapsovereenkomst overeengekomen draagplicht niet wijzigen, zodat belang¬hebbende nog immer niet verder in de verliezen draagt dan tot de waarde van zijn inbreng.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 april 2009.
Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak alleen door de griffier ondertekend.
(W.J.N.M. Snoijink)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.