Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00062
uitspraakdatum: 3 juni 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (België) (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 409.764 met verrekening van ƒ 659.496 loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft de aanslag ambtshalve verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 309.699 met verrekening van ƒ 659.496 loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.3. Belanghebbende is tegen het niet tijdig doen van uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ’s Hertogenbosch. Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar, bij welke uitspraak de aanslag is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 309.699 met verrekening van ƒ 662.376 loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.4. Het gerechtshof te ’s Hertogenbosch heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar wegens overschrijding van de bezwaartermijn alsnog niet-ontvankelijk verklaard.
1.5. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 februari 2008, nr. 43.681, NTFR 2008/312 (hierna: het arrest), de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (verder: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.6. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 maart 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.8. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en zijn exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. In het onderhavige jaar was belanghebbende eigenaar van het pand a-straat 1 te Q (hierna: het pand). Hij verhuurde het pand als particulier, niet als ondernemer. In de jaren 2000 en 2001 heeft een verbouwing aan het pand plaatsgevonden. Daarbij heeft ook onderhoud plaatsgevonden.
2.2. De kosten van het onderhoud zijn aan te merken als aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). In 2000 zijn materialen ten behoeve van het onderhoud aan belanghebbende geleverd, die deze materialen ook nog in 2000 heeft betaald. Een gedeelte van deze materialen is pas in 2001 verwerkt.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Niet meer in geschil is dat belanghebbende ontvankelijk was in zijn bezwaar. Het Hof deelt deze opvatting van partijen. Tussen partijen is in geschil of de in 2000 betaalde kosten van voor onderhoud bestemde materialen die pas na afloop van 2000 in het pand zijn verwerkt in het jaar 2000 als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen.
3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 109.281 (ƒ 240.824). De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Wettelijk kader
4.1. Artikel 38, eerste en achtste lid, van de Wet luidde in het onderhavige jaar:
“ 1. Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.
8. In afwijking in zoverre van het eerste lid worden in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane kosten ter zake van onderhoud van een onroerende zaak niet in aanmerking genomen voor zover zij betrekking hebben op onderhoud dat wordt verricht na afloop van het kalenderjaar. ”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 38, achtste lid, van de Wet is met ingang van 1 januari 2000 ingevoegd bij de Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (belastingplan 2000) (Stb. 1999, 579). Deze bepaling is als volgt toegelicht:
“ 2.9 Beperking aftrek vooruitbetaalde renten en vooruitbetaalde kosten onderhoud onroerende zaken
In de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een forfaitair rendement geïntroduceerd met als grondslag de bezittingen verminderd met de schulden. Het karakter van het forfaitaire rendement brengt met zich mee dat bij de bepaling van de hoogte van het forfait op globale wijze met aftrekbare kosten en financieringsrenten rekening is gehouden. Het forfaitair rendement is zodoende een netto-rendement over het vermogenssaldo waarbij de betaling van de kosten als zodanig geen rol meer speelt. Om te voorkomen dat bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, tweemaal in aanmerking worden genomen, éénmaal als aftrekbare kosten in het jaar 2000 en daarna voor het meetellen bij de schuldpositie, wordt de mogelijkheid tot aftrek van vooruitbetaalde renten voor zover die betrekking hebben op de eerste zes maanden van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van betaling, afgeschaft. Vooruitbetaalde rente die betrekking heeft op het jaar van betaling blijft aftrekbaar.
Ter zake van bij wijze van vooruitbetaling voldane kosten van onderhoud van een onroerende zaak doet zich een soortgelijk verschijnsel voor. Zoals hiervoor is aangegeven, is de hoogte van het forfaitair rendement op netto-basis bepaald. In verband daarmee dient te worden voorkomen dat kosten ter zake van onderhoud dat op 31 december 2000 nog niet is verricht tweemaal in aanmerking zouden kunnen worden genomen. Dergelijke kosten hebben immers betrekking op de periode waarin het forfaitair rendement toepassing zal vinden. Omdat bij de vaststelling van de hoogte van het forfaitaire rendement reeds op globale wijze rekening is gehouden met alle aftrekbare kosten - waaronder ook de onderhoudskosten - zou het toestaan van aftrek van in 2000 vooruitbetaalde onderhoudskosten tot een ongewenste dubbele aftrek leiden. ” (MvT Belastingplan 2000, Kamerstukken 26.820, nr. 3, blz. 14)
“ ARTIKEL I, onderdeel D (artikel 38 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964)
(…)
Artikel 38, achtste lid. In het wetsvoorstel inzake de Wet inkomstenbelasting 2001 vallen verhuurde onroerende zaken onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement. De hoogte van het forfaitaire rendement is zodanig vastgesteld dat met allerhande kosten reeds rekening is gehouden. Kosten ter zake van onderhoud van een onroerende zaak - thans aftrekbare kosten - kunnen met ingang van het jaar 2001 dan ook niet langer afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Kosten ter zake van onderhoud dat pas na afloop van het kalenderjaar 2000 plaatsvindt - vooruitbetaalde onderhoudskosten -, behoren niet in aanmerking te komen voor aftrek in het jaar 2000, omdat in het kalenderjaar waarin de onderhoudswerkzaamheden worden uitgevoerd, reeds rekening wordt gehouden met de onderhoudskosten. Deze kosten zijn immers in feite al verwerkt in de hoogte van het forfaitair rendement. Indien de onderhoudskosten in het jaar 2000 toch in aftrek gebracht zouden kunnen worden, zouden dezelfde kosten tweemaal in aanmerking worden genomen.
Deze wijziging strekt ertoe de aftrek van onderhoudskosten ten behoeve van onroerende zaken te beperken tot die kosten die betrekking hebben op onderhoud dat daadwerkelijk in het desbetreffende kalenderjaar is verricht. ” (MvT Belastingplan 2000, Kamerstukken 26.820, nr. 3, blz. 41)
“ De maatregel is van toepassing op onderhoudswerkzaamheden die reeds zijn aangevangen maar nog niet zijn voltooid. De beperking van de aftrekbaarheid van de vooruitbetaalde onderhoudskosten ziet alleen op het deel van de betaling dat staat tegenover werkzaamheden die niet in het kalenderjaar zelf hebben plaatsgevonden. Wij merken hierbij overigens op dat vooruitbetaling van dergelijke kosten maatschappelijk hoogst ongebruikelijk is. (…)
Onderhoudskosten ter zake van onroerende zaken die via box 3 in de belastingheffing worden betrokken, zijn onder de Wet inkomstenbelasting 2001 niet meer afzonderlijk aftrekbaar, omdat daar bij het bepalen van de hoogte van het forfait reeds rekening mee is gehouden. Door in 2000 vooruitbetaalde onderhoudskosten in aftrek toe te staan die betrekking hebben op 2001 zouden die kosten feitelijk tweemaal in aanmerking worden genomen (eenmaal direct als aftrekbare kosten in het jaar 2000 en eenmaal indirect in het jaar 2001). Een dergelijk effect achten wij ongewenst en onredelijk, ook in situaties waarin belastingplichtigen op dit punt een bestendige gedragslijn zouden volgen. ” (NaV Belastingplan 2000, Kamerstukken 26.820, nr. 12, blz. 51)
5.2. Niet in geschil is dat de onderhavige kosten betrekking hebben op na afloop van 2000 verricht onderhoud. De Inspecteur neemt het standpunt in dat deze kosten op grond van artikel 38, achtste lid, van de Wet niet als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Belanghebbende betoogt dat deze bepaling niet aan aftrek in de weg staat, omdat de onderhavige kosten niet zijn voldaan bij wijze van vooruitbetaling. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de prestaties waarop de kosten betrekking hebben (de leveringen) reeds in 2000 zijn verricht.
5.3. Bij de uitleg van de zinsnede ‘bij wijze van vooruitbetaling voldane kosten van onderhoud van een onroerende zaak’ acht het Hof van belang dat onderhoud van een onroerende zaak een proces is, dat verschillende fasen kent, zoals ontwerp, aanbesteding, levering van materialen en uitvoering. Voorts vinden verschillende vormen van onderhoud vaak plaats als één samenhangend geheel van werkzaamheden, al dan niet in combinatie met verbetering. De vraag komt op wat in dit verband moet worden verstaan onder ‘vooruitbetaling’. Daaronder zou kunnen worden verstaan een betaling voordat de prestatie (bijvoorbeeld de levering) waarop de betaling betrekking heeft, is verricht. Belanghebbende verdedigt dat ‘vooruitbetaling’ ziet op betalingen voor prestaties die zijn verricht na afloop van het kalenderjaar waarin de betaling plaatsvond. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in dit geval ‘vooruitbetaling’ betekent: betaling voordat het onderhoud waarop de betaling betrekking heeft is voltooid.
5.4. Gelet op de hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis heeft de wetgever met de bedoelde zinsnede kennelijk het oog gehad op kosten die betrekking hebben op onderhoud dat ten tijde van de betaling nog niet was voltooid. Naar het oordeel van het Hof moet ‘vooruitbetaling’ dan ook in die zin worden opgevat. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag, nadat deze bij de uitspraak op bezwaar is verminderd, niet te hoog is. Het beroep is derhalve ongegrond.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J. Kromhout en P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 3 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.