Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 08/00561
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z, Verenigd Koninkrijk (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 t/m 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.576.713. De nageheven omzetbelasting is als volgt berekend:
2000 € 19.394
2001 € 1.102.733
2002 € 2.454.586
Totaal € 3.576.713
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Dat hof heeft het beroep bij uitspraak van 14 februari 2007 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 november 2008, nr. 43.930, BNB 2009/41, de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (verder: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5 De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen zijn overgelegd.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.8 Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende heeft haar hoofdvestiging in het Verenigd Koninkrijk. Zij biedt via een in Nederland gelegen vaste inrichting tegen vergoeding levensverzekeringen aan op het Europese continent.
2.2 In 2001 is in Luxemburg de vennootschap A S.a.r.l. (hierna: A) opgericht. A omschrijft haar activiteiten in haar jaarrekeningen over 2001 en 2002 als volgt:
“The Company provides Sales and Marketing, Product Development and other ancillary services to entities within the B Group.”
2.3 Op 31 augustus 2001 hebben belanghebbende en A een overeenkomst ondertekend die onder meer inhoudt:
“ 1. A, in this matter as such acting as an entrepreneur for the imposition of VAT, (…).
2. The Dutch branch of B Limited (…), after this denominated as B.
After this both are denominated as “Parties”.
Taken into consideration that:
• The Parties contemplate to perform Sales and Marketing as well as Product Development Services in relation to the insurance business conducted by the B Group;
• The Parties make expenses in relation with the before mentioned activities, as stated in appendix 1 of this agreement, which will be made for mutual account and risk of both Parties;
• The Parties wish to embed on which way these costs will be charged on by A to B;
• (…).
Have agreed as follows:
Article 1 Costs
1.1 The costs as mentioned in appendix 1 of this agreement and possibly other costs (after this denominated as Costs) made by mutual decision of both Parties are being made by A for the mutual account of both Parties.
1.2 (…).
1.3 The in appendix 1 stated Costs shall be shared between both parties on the base of a fixed ratio, calculated by both Parties in advance, and which is stated in Appendix 2.
1.4 (…)
1.5 The before mentioned, in paragraph 1.3, fixed ratio can be changed if a third party joins the agreement, under the condition that both Parties agree in writing with this amendment one month before the entrance date of the new agreement. If one of the Parties does not agree with this amendment, the fixed ratio will remain applicable.
(…)
Appendix 1
Parties have acknowledged that in relation to the activities performed by each of them the costs occurred by Party A, in relation to the Sales and Marketing division, the product development division, including the belonging expense allowance will be shared by the parties involved by means of a fixed ratio.
Appendix 2
The ratio fixed between parties is:
Party A 7%
Party B 93%.”
2.4. A heeft voor de periode 1 maart 2001 tot en met 31 december 2002 door middel van diverse ‘invoices’ onder de benamingen “Development Allowance”, “Sales and Marketing Allowance”, “Sales & Marketing and Development allowance for services rendered”, tot een totaal van € 13.231.932 bedragen aan belanghebbende in rekening gebracht. Dit totaalbedrag vormt 93 percent van de door A in 2001 en 2002 gemaakte kosten. A heeft op bedoelde ‘invoices’ geen omzetbelasting vermeld.
2.5 De “Profit and Loss Account 2002” van A luidt als volgt:
For the year ended December 31, 2002 From
March 13, 2001 (the date of incorporation) to December 31, 2001
Net turnover
14.185.268 16.486.172
External charges
(5.798.991) (11.608.401)
Staff costs
Wages and salaries (5.851.423) (2.447.499)
Social security and other personnel costs
(1.851.334) (959.298)
Value adjustments in respect of tangible assets
(567.721) (157.754)
Interest income and similar income
132.876 8.232
Interest charges and similar charges
(24.016) (101.035)
Profit on ordinary activities before tax
224.659 1.220.417
Taxation on ordinary activities
(94.273) (428.716)
Profit for the year/period 130.386 791.701
2.6 Tot de gedingstukken behoort een “Profit and Loss Account reconciliation 2002”. Daarin is het volgende vermeld:
Profit and Loss Account reconciliation 2002
EUR
Total turnover per Financial Statements 2002
-14.185.267,58
Less
Exchange differences (realized and unrealized) 209.848,32
Expenses re-charged to Luxembourg entities 731.096,82
Tax adjustment 12.991,31
Sundry -600,87
953.335,58
Total costs re-charged to Dutch branch -13.231.932,00
Charges per Financial Statements
External charges 5.798.991,00
Wages and salaries 5.851.423,00
Social Security and other personnel costs 1.851.334,00
Value adjustments in respect of tangible assets 567.721,00
14.069.469,00
Cost shared with C & D 110.895,53 Expenses fully re-charged to C and D in Luxembourg and booked as a deduction of expenses
Total costs 14.180.364,53 of this 93% has been recharged to Dutch branch
Recharged to Dutch branch
Development Allowance 5.408.411,00
Sales & Marketing allowance
7.823.521,00
13.231.932,00 93,31%
2.7 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de op de ‘invoices’ vermelde bedragen en de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Na verwijzing is tussen partijen primair in geschil of de door A aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen de doorberekening van voor gemene rekening gemaakte kosten vormen. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is voorts in geschil of de door A aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen vergoedingen zijn voor diensten als bedoeld in artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en/of 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), in welk geval ter zake van die diensten verschuldigde omzetbelasting op grond van artikel 12, lid 3, van de Wet terecht van belanghebbende is geheven.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede ontkennend.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert na verwijzing tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 72.100.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad in 3.3.2 het volgende overwogen:
“Vooropgesteld dient te worden dat van kosten voor gemene rekening sprake is indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, BNB 1997/301). In een zodanig geval hebben de omgeslagen kosten niet het karakter van een vergoeding in de zin van de Wet. Van kosten voor gemene rekening is geen sprake indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen.
Een kostenverdeling in de verhouding 93:7 staat niet in de weg aan de mogelijkheid dat sprake is van kosten voor gemene rekening in voormelde zin. (…)”
4.2 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat A zelf een deel van de gemaakte kosten heeft gedragen. Onder verwijzing naar de hiervóór in 4.1 geciteerde overweging uit het verwijzingsarrest is dan geen sprake van voor gemene rekening gemaakte kosten. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de resterende 7 percent van de kosten is gebruikt om daarmee diensten te verrichten aan groepsmaatschappijen (onder meer accounting, juridische en fiscale diensten en ontwikkeling van verzekeringsproducten) en dus is aangewend in de eigen onderneming. Ter zitting heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat aan de groepsmaatschappijen op basis van een gewoon contract diensten zijn verleend waarvoor een vergoeding is gevraagd. Het Hof acht deze stellingen van belanghebbende niet aannemelijk. Sterker nog, het Hof leidt het tegendeel af uit de stukken van het geding, in het bijzonder uit de onder 2.5 genoemde “Profit and Loss Account” en de in 2.6 genoemde “Profit and Loss Account reconciliation 2002”. Daarin is vermeld dat alle kosten - gelet op de bedragen betreft het de door A in 2001 en 2002 gemaakte kosten - in 2002 zijn doorberekend (‘re-charged’) aan belanghebbende en aan groepsmaatschappijen. Het Hof concludeert op grond daarvan dat A alle kosten aan anderen heeft doorberekend zonder daarvan zelf een deel te dragen. Deze conclusie is in overeenstemming met hetgeen de heer E volgens de Inspecteur tijdens de hoorzitting van 9 maart 2004 heeft verklaard en is neergelegd in het hoorverslag van 4 mei 2004, namelijk dat 93 percent van de kosten aan belanghebbende is doorbelast en 7 percent aan andere groepsmaatschappijen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de voormelde 7 percent van de kosten onderdeel uitmaakt van de kostprijs die A hanteert voor het verlenen van diensten aan derden.
4.3 De wijze waarop A de kostendoorbelasting in de jaarstukken heeft verwerkt en de afrekeningen heeft vormgegeven, duidt er naar het oordeel van het Hof op dat zij een vergoeding voor door haar verrichte prestaties aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat in de jaarstukken (directors report) van A is vermeld: “The Company provides Sales and Marketing, Product Development and other ancillary services to entities within the B Group.” (vergelijk 2.1) en dat - zoals volgt uit de winst- en verliesrekening (vergelijk 2.5) - de bedragen die aan belanghebbende zijn doorbelast volledig tot de eigen omzet van A zijn gerekend. Voorts heeft het Hof daarbij in aanmerking genomen dat ter zake van de doorbelasting aan belanghebbende ‘invoices’ zijn verzonden met daarop de benaming “Development Allowance”, “Sales and Marketing Allowance”, “Sales & Marketing and Development allowance for services rendered”, welke benamingen niet bepaald een indicatie vormen voor het aannemen van een doorberekening van voor de voor gemene rekening gemaakte kosten.
Plaats van dienst
4.4 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door A verrichte werkzaamheden als één vorm van dienstverlening sui generis zijn te rangschikken onder artikel 6, lid 1 van de Wet. Zij heeft gesteld dat de activiteiten van de afdeling “Sales and Marketing” en van de afdeling “Product Development” niet zozeer leiden tot een raadgeving of een dienst op het gebied van reclame, maar zijn gericht op het doen ontstaan van gezamenlijke overeenstemming tussen betrokken partijen over welke producten verkocht gaan worden. De doorbelaste kosten in kwestie betreffen volgens belanghebbende een conglomeraat van kostenelementen, te weten vertaaldiensten, adviesdiensten, promotiediensten ten aanzien van nieuwe producten, ontwikkelkosten van nieuwe producten en personeelskosten. Deze kosten hebben betrekking op het gezamenlijke belang bij het ontwikkelen, perfectioneren, actualiseren, vermarkten en ondersteunen van producten die door partijen worden aangeboden. Deze kosten hebben dus, zo stelt nog steeds belanghebbende, een innige samenhang, een gezamenlijk doel en zien op allerlei aspecten in relatie tot de producten die partijen aanbieden.
4.5 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat zowel de “Product Development” als “Sales and Marketing” activiteiten vallen onder artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift vermeld dat hij de dienstverlening van de afdeling “Sales and Marketing” begrijpt als het ontwikkelen van verkoopconcepten en het aan de man brengen van verzekeringsproducten van het concern. De dienstverrichting van de afdeling “Product Development” omschrijft hij als het binnen concern advies en raad geven waar het betreft het vernieuwen van de verzekeringsproducten, waartoe onder meer marktonderzoek wordt gedaan op een wijze die vergelijkbaar is aan die waarop commerciële adviesbureaus dat plegen te doen. De Inspecteur heeft ter zitting van 17 september 2009 verklaard dat hij deze omschrijving van de dienstverlening uitsluitend baseert op de benaming “Sales and Marketing” en “Product Development” en dat die benamingen naar zijn mening voldoende specifiek zijn om de diensten te rangschikken onder artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet. Hij heeft geen onderzoek gedaan naar de aard van de door A daadwerkelijk verrichte diensten.
4.6 Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen volgt dat vastgesteld moet worden wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent (HvJ EG 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd., C-349/96, BNB 1999/224, punt 29, en HvJ EG 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen B.V., C-41/04, BNB 2006/115, punt 20). Gelet op het bepaalde in Appendix 1, de benaming van de dienstverlening op de facturen en hetgeen partijen in dezen naar voren hebben gebracht, heeft A vanuit het oogpunt van een modale afnemer naar ’s Hofs oordeel twee diensten verleend, te weten een dienst van de afdeling “Sales and Marketing” en een dienst van de afdeling “Product Development”.
4.7 Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, volstaat naar het oordeel van het Hof enkel de benaming van de diensverrichting (“Sales and Marketing” en “Product Development”) niet om de activiteiten te rangschikken onder de begrippen “raad” of “advies”, noch om ze als “soortgelijk” of als “reclame” aan te merken als bedoeld in artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet. Gelet op hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht en de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende heeft bestreden, heeft A aan belanghebbende een zo grote diversiteit aan diensten op het gebied van de ontwikkeling en de verkoop van verzekeringsproducten verricht dat die activiteiten meer behelzen dan enkel de diensten van advisering en/of reclame, zodat niet kan worden gezegd dat de activiteiten in het bijzonder het karakter hebben van de in artikel 6, lid 2, aanhef en letter d, onder 2 en 3, van de Wet bedoelde diensten. Het feit dat de dienstverlening van A aspecten van raadgeving en reclame in zich heeft, doet daaraan niet af. Gelet op de vaststaande feiten, in het bijzonder Appendix 1 bij de tussen belanghebbende en A gesloten overeenkomst, en op de door belanghebbende gegeven omschrijving van de doorbelaste diensten, die de Inspecteur onvoldoende heeft bestreden, zodat uitgegaan wordt van de juistheid daarvan, concludeert het Hof dat in dezen sprake is van diensten waarop het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de Wet van toepassing is.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond.
5. Kosten
De Hoge Raad heeft met betrekking tot de proceskosten het volgende overwogen:
“De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.”
Het Hof acht termen aanwezig voor een vergoeding van de door belanghebbende in deze procedure gemaakte kosten van het geding voor het gerechtshof te ’s Hertogenbosch en dit Hof. Het Hof stelt deze kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.288 (4 punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 72.100;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 273 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 3 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 november 2009
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.