Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00537
uitspraakdatum: 12 januari 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
X gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 23 september 2008, nummer AWB 07/3861.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 107.829. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 3.820.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 16 augustus 2007, belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 september 2008 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.200.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A en B, namens belanghebbende, en de Inspecteur.
1.7 De Inspecteur heeft bij het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende betreft een in 1974 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, wier activiteiten bestaan uit het beleggen van vermogen, verrichten van alle daden op commercieel, financieel en industrieel gebied alsmede het deelnemen in en directie voeren over andere ondernemingen.
2.2 Sinds 1 januari 2000 vormt belanghebbende op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met C B.V., welke tot doel heeft het verlenen van diensten op het gebied van accountancy en belastingadvies.
2.3 In het kader van harmonisering en modernisering van de geldende arbeidsvoorwaarden, heeft belanghebbende met ingang van 1 januari 1999 een zogenoemde seniorenverlofregeling ingevoerd. Hiermee wilde men tegemoetkomen aan de behoefte om in een bepaalde vorm leeftijdsbewust personeelsbeleid te voeren. Teneinde enerzijds oudere werknemers langer in dienst te houden en anderzijds tegemoet te komen aan zaken als afnemende arbeidsprestatie en moeite bij te blijven, is de seniorenverlofregeling ingevoerd. Deze regeling luidt als volgt:
“(…)
1.8.6 Seniorenverlof
Voor medewerkers vanaf de leeftijd van 60 jaar wordt de mogelijkheid geboden om met ingang van de maand waarin men onderstaande leeftijd bereikt, de arbeidstijd per week te verminderen
De werknemer levert hiervoor bruto salaris in volgens onderstaande staffel, waarbij werkgever 50% voor haar rekening neemt.
• vanaf 60 jaar 20% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 10% van het bruto maandsalaris;
• vanaf 62 jaar 30% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 15% van het bruto maandsalaris;
• vanaf 64 jaar 40% arbeidstijdverkorting per week tegen inlevering van 20% van het bruto maandsalaris.
Deelname
Deelname aan de nieuwe regeling seniorenverlof staat open voor zowel fulltimers als parttimers, waarbij de wekelijkse arbeidsduur ten gevolge van deelname nooit korter kan zijn dan 24 uur.
Arbeidsvoorwaardelijke gevolgen
Bij deelname worden het bruto maandsalaris en de hierop gebaseerde vakantietoeslag en de 13e maand, alsmede een eventuele vaste tantième met 10% respectievelijk met 15% of 20% verminderd. De vakantie- en ATV-rechten worden verminderd met 20% respectievelijk 30% of 40%. Toepassing van de regeling heeft geen gevolgen voor de volgende secundaire arbeidvoorwaarden te weten:
a) de contributie lidmaatschap beroepsvereniging;
b) de pensioenregeling;
c) de eventuele gratificatie bij dienstjubilea en pensionering. (…)”
2.4 Voor de gebruikmaking van de seniorenverlofregeling is niet een minimaal diensttijdverband vereist. De wijze waarop de werknemers het seniorenverlof opnemen, wordt in overleg met de collega’s van de afdeling vastgesteld.
2.5 Belanghebbende heeft in haar fiscale balansen voor de jaren 2000 tot en met 2003 een voorziening gevormd welke betrekking heeft op toekomstige uitgaven in verband met de seniorenverlofregeling. Deze uitgaven zien op het betalen van 50% van de loonkosten alsmede het doorbetalen van de pensioenpremie in het geval een werknemer gebruik zal gaan maken van de zo-even bedoelde regeling. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor die jaren de voorziening aanvaard.
2.6 In het jaar 2004 zijn 96 werknemers werkzaam, waarvan 87 in aanmerking komen voor de seniorenverlofregeling. Van de 87 werknemers maken 2 werknemers in het onderhavige jaar gebruik van deze regeling.
2.7 In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 heeft belanghebbende een voorziening, in verband met de in 2.5 bedoelde uitgaven, ten bedrage van € 106.629 gevormd. Hierbij is rekening gehouden met onder andere sterftekansen en blijfkansen (de kans dat een werknemer bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd nog binnen de fiscale eenheid werkzaam is). Bij de berekening van de voorziening zijn werknemers jonger dan 39 jaar niet in aanmerking genomen.
2.8 De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 2004 geweigerd de in 2.7 bedoelde voorziening van € 106.629 te accepteren en heeft dit bedrag aan de winst toegevoegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in het jaar 2004 de in 2.7 bedoelde voorziening mag vormen. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of de toekomstige uitgaven ten gevolge van het seniorenverlof niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en ook naar hun aard geen uitgaven voor toekomstige jaren zijn. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2 Indien de onder 3.1 geformuleerde vragen ontkennend moeten worden beantwoord, is tussen partijen in geschil of belanghebbende terecht een beroep doet op het vertrouwensbeginsel door uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in zijn Besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, onder andere gepubliceerd in V-N 2005/6.9, (hierna: het besluit) op grond waarvan de Inspecteur gehouden is het standpunt van belanghebbende voor het onderhavige jaar te volgen, hetgeen de Inspecteur betwist.
3.3 Indien de onder 3.2 geformuleerde vraag eveneens ontkennend beantwoord moet worden, is tussen partijen in geschil of belanghebbende in het jaar 2004 een voorziening kan vormen ter zake van de reeds ingegane seniorenverloven, hetgeen de Inspecteur betwist.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. In verweer tegen het incidenteel hoger beroep van belanghebbende concludeert de Inspecteur tot verwerping van het incidenteel hoger beroep.
3.6 Belanghebbende concludeert in verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende concludeert in incidenteel hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met verbetering van gronden en subsidiair tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 81.939.
4. Beoordeling van het geschil
Ter zake van het hoger beroep
4.1 In zijn arrest van 26 augustus 1998, nr. 33.417, LJN AA2555, onder andere gepubliceerd in BNB 1998/409 (het zogenoemde “Baksteenarrest”) heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vorming van voorzieningen als volgt geoordeeld:
“(…) dat het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, welk civielrechtelijk vereiste ook niet past in het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik en voorts in de literatuur is omstreden, niet moet worden gehandhaafd, doch moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan [Hof: de oorsprongeis] en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend [Hof: de toerekenbaarheidseis], en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen [Hof: de zekerheidseis]. (…)”
4.2 In hoger beroep is ter zake van de vorming van de voorziening tussen partijen uitsluitend in geschil of de door de seniorenverlofregeling opgeroepen toekomstige uitgaven aan onderhavig jaar kunnen worden toegerekend dan wel of deze dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemers seniorenverlof genieten en tevens arbeid verrichten (toerekenbaarheidseis).
4.3 Bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor vermelde toekomstige uitgaven aan 2004 kunnen worden toegerekend is van belang, of deze uitgaven een beloning vormen voor de in 2004 verrichte arbeid of dat zij een beloning vormen voor de arbeid die de werknemer verricht in het jaar waarin hij het seniorenverlof geniet.
4.4 Met de seniorenverlofregeling wordt door belanghebbende beoogd, dat oudere werknemers de door belanghebbende verlangde kwalitatieve en kwantitatieve prestaties blijven leveren waardoor het voor belanghebbende mogelijk wordt de rechten uit de arbeidsovereenkomst, namelijk het recht op gekwalificeerde arbeid, te behouden. Daarnaast wil men de oudere werknemers behouden voor het bedrijf. Deze doelen tracht belanghebbende te bereiken door het bestaande dienstverband door middel van het seniorenverlof op een andere wijze in te vullen. Gelet op de voortgezette pensioen- en gratificatieopbouw over het bruto-salaris bij de aanvang van het seniorenverlof, is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een wijziging van het dienstverband, maar van een andere invulling daarvan. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat tegenover de toekomstige loonbetalingen toekomstige duurzame feitelijke arbeid staat. De toekomstige loonbetalingen dienen dan ook te worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemers, terwijl zij gebruik maken van de seniorenverlofregeling, ten behoeve van belanghebbende arbeid verrichten.
4.5 Dit oordeel leidt tot de conclusie dat de hiervoor bedoelde toekomstige uitgaven niet
kunnen worden toegerekend aan de periode voorafgaande aan de balansdatum en op grond daarvan de voorziening aan het fiscale resultaat over het jaar 2004 toegevoegd dient te worden. Het hoger beroep van de Inspecteur treft in zoverre doel.
Ter zake van het incidenteel hoger beroep: beroep op het vertrouwensbeginsel
4.6 Nu het hoger beroep van de Inspecteur te dezen slaagt, dient het Hof te onderzoeken of belanghebbendes in incidenteel hoger beroep ingenomen standpunten slagen. Belanghebbende heeft zich vooreerst beroepen op het vertrouwensbeginsel en heeft daartoe – kort samengevat – aangevoerd, dat zij op grond van de in het besluit opgenomen vraag 12 en het daarop gegeven antwoord erop mocht vertrouwen dat ten aanzien van de door de seniorenverlofregeling opgeroepen toekomstige uitgaven het voorzichtigheidsbeginsel prevaleert boven het “matchingbeginsel”, aangezien feitelijk geen, dan wel duurzaam substantieel minder, gebruik van de diensten van de werknemer gemaakt zal worden.
4.7 De onder 4.6 genoemde vraag en het gegeven antwoord luiden – voor zover hier van belang – als volgt:
“(…)12. Vraag: Voorziening voor loondoorbetaling tot ontslagdatum
Een onderneming ontslaat, in het kader van een reorganisatie, een aantal personeelsleden. Deze personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot aan ontslagdatum niet meer werkzaam binnen het productieproces. De vraag is of voor de salariskosten van de personeelsleden over de periode van het op non actief stellen tot aan ontslagdatum een voorziening mag worden gevormd.
Antwoord
De uitgaven waarvoor een voorziening wordt gevormd, zijn loonbetalingen. Deze uitgaven vinden hun oorsprong in het sluiten van de arbeidsovereenkomst. In het algemeen ligt daarmee de oorsprong voorafgaand aan balansdatum. Ook zou kunnen worden verdedigd dat de oorsprong ligt in het reorganisatiebesluit. Als het reorganisatiebesluit voorafgaand aan balansdatum is genomen wordt voldaan aan het oorsprongvereiste. Goed koopmansgebruik echter verlangt dat loonbetalingen worden gematcht met de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende opbrengsten. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen - of althans substantieel minder - gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vgl. BNB 1957/300). Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een passiefpost voor loondoorbetalingen fiscaal slechts mogelijk is indien de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken. In zo'n geval prevaleert het voorzichtigheidsbeginsel boven het matchingbeginsel. In deze casus leidt deze benadering tot de vorming van een voorziening. (…)”
4.8 Hoewel naar het oordeel van het Hof belanghebbende aan de gedane uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën het vertrouwen mocht ontlenen dat het voorzichtigheidsbeginsel prevaleert boven het matchingbeginsel op het moment dat belanghebbende duurzaam feitelijk geen, dan wel substantieel minder gebruik van de diensten van haar werknemers zal maken, kan belanghebbendes beroep evenwel niet slagen. Uit het onder 4.4 overwogene volgt namelijk dat te dezen geen sprake is van het duurzaam niet dan wel substantieel minder gebruik maken van het recht op arbeid zodat belanghebbende voor de door de seniorenverlofregeling opgeroepen toekomstige uitgaven in het onderhavige jaar geen voorziening mag vormen.
Ter zake van het incidenteel hoger beroep: voorziening ter zake van reeds ingegane seniorenverloven
4.9 Belanghebbendes stelling inhoudende dat een voorziening ter zake van reeds ingegane seniorenverloven gevormd mag worden, treft evenmin doel. Ook ten aanzien van toekomstige uitgaven als gevolg van werknemers die al gebruik maken van de seniorenverlofregeling, heeft naar het oordeel van het Hof hetgeen onder 4.4 is overwogen te gelden en kan mitsdien ook hiervoor geen voorziening in onderhavig jaar gevormd worden.
Slotsom
4.10 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het beroep bij de Rechtbank ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 12 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.