Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00385
Uitspraak d.d. 8 mei 2013
in het geding tussen:
Stichting [X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 maart 2012, nummer AWB 10/6690 VPB, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het boekjaar 2006/2007 een aanslag in de vennoot-schapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 206.579. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil. Bij beschikking is een bedrag van € 6.191 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 79.222 en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is daarbij verlaagd naar een bedrag van € 2.152.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A] Holding B.V., kenmerk BK-12/00388, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
2.1. Eiseres is op 19 december 2006 opgericht. [B] (hierna: de dga) is evenals twee andere personen bestuurder van eiseres. Het onderhavige boekjaar van eiseres loopt van 19 december 2006 tot en met 31 december 2007. [A] Holding (hierna: de B.V.) heeft ten behoeve van de dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.
2.2. Eiseres en de B.V. hebben op 22 december 2006 een overeenkomst gesloten waarbij de B.V. de pensioenverplichting per die datum aan eiseres heeft overgedragen. Uit deze overeenkomst volgt dat de B.V. ter zake van de overdracht een eenmalige koopsom voor de tot en met 31 december 2006 opgebouwde pensioenrechten verschuldigd is aan eiseres.
2.3. Eiseres en de B.V. hebben de overdrachtswaarde van de pensioenverplichting en daarmee de overnamevergoeding verschuldigd door de B.V. bepaald op € 673.985, dit is de netto actuariële koopsom ad € 649.196 vermeerderd met een kostenopslag van € 24.789. De netto actuariële koopsom is berekend met toepassing van de volgende rekengrondslagen:
- sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen;
- een rekenrente van 3.74%; en
- en een na-indexatie van 2.11%.
2.4.1. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2006/2007 een verlies aangegeven van € 23.852. Voor het bepalen van de belastbare winst heeft eiseres de pensioenverplichting per 31 december 2007 gewaardeerd op een bedrag van € 663.981.
2.4.2. Bij aanslagregeling heeft verweerder de balanswaarde van de pensioenverplichting berekend op € 433.550 (exclusief kostenopslag). Hierbij heeft verweerder een rekenrente van 4% gehanteerd en geen rekening gehouden met leeftijdsterugstellingen. Als gevolg hiervan heeft verweerder het aangegeven verlies van € 23.852 gecorrigeerd met € 230.431 hetgeen heeft geresulteerd in een belastbaar bedrag van € 206.579.
2.5. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder uitgaande van een hogere fiscaal aanvaardbare pensioenverplichting van € 560.907 (inclusief kostenopslag), de aanslag als volgt verminderd:
- belastbaar bedrag definitieve aanslag € 206.579
- minder correctie waardering pensioenverplichting € 127.357 -/-
- nieuw vastgesteld belastbaar bedrag € 79.222
3.2.1. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.2. De door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar vastgestelde fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting ultimo 2007 groot € 560.907 is niet in geschil als wordt uitgegaan van een netto rekenrente van vier percent en de meest recente overlevingstabel.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de balanswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2007 terecht heeft gecorrigeerd. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur bij de waardering van die verplichting terecht een rekenrente van vier percent heeft gehanteerd en terecht geen leeftijdsterugstellingen in aanmerking heeft genomen, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Het bedrag van de in aanmerking te nemen kostenopslag is niet in geschil.
4.2. Belanghebbende stelt zich - zakelijk samengevat - op het standpunt dat bij de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2007 uitgegaan mag worden van de grondslagen die zijn gehanteerd bij de vaststelling van de koopsom die belanghebbende ter gelegenheid van de overdracht van de pensioenverplichting van de overdragende BV heeft ontvangen. Belanghebbende beroept zich daartoe op onderdeel B.2.1 van het besluit van 3 juli 2008 nr. CPP2008/447M, Stcrt. 133. Voorts acht belanghebbende de door de Inspecteur voorgestane lagere waardering van de pensioenverplichting in strijd met goed koopmansgebruik. Anders dan de Inspecteur, meent belanghebbende dat de bepalingen over de in acht te nemen rekenrente ingevolge artikel 3.29 Wet IB 2001 en over de leeftijdscorrecties op de meest recente overlevingstabel ingevolge artikel 8, zesde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) niet van toepassing zijn op de onderhavige situatie, maar uitsluitend op een pensioenregeling in eigen beheer bij de werkgever van de pensioenaanspraakgerechtigde. Tot slot beroept belanghebbende, zo begrijpt het Hof, zich nog op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder de balanswaardering van een soortgelijke verplichting door verzekeringsmaatschappijen.
4.3. De Inspecteur stelt - zakelijk samengevat - dat artikel 3.29 van de Wet IB 2001 bepaalt dat voor de berekening van de hoogte van de pensioenverplichting ultimo 2007 uitgegaan moet worden van een rekenrente van minimaal vier percent en dat ingevolge artikel 8, zesde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, leeftijdscorrecties op de meest recente overlevingstabel niet zijn toegestaan. De Inspecteur bestrijdt niet dat de door belanghebbende voorgestane waardering van de pensioenverplichting in overeenstemming is met de algemene regels van goed koopmansgebruik, maar stelt dat in dit geval de daarvan afwijkende, bijzondere bepalingen van de artikelen 3.29 Wet IB 2001 en 8, zesde lid, Wet Vpb, aan die algemene regels van goed koopmansgebruik derogeren. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel is ten slotte geen sprake omdat hier geen sprake is van gelijke gevallen.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil, vaststelling van de beschikking vaststelling verlies op een bedrag conform de aangifte van € 23.852 en tot vermindering van de beschikking heffingsrente tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
Rekenrente
4.1.1. Artikel 3.29 Wet IB 2001 luidt als volgt:
“De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.”
4.1.2. Gelet op het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft verweerder bij het bepalen van de balanswaarde van de pensioenverplichting per ultimo 2007 in beginsel terecht rekening gehouden met een rekenrente van 4%. Noch uit de wetstekst noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit artikel enkel geldt voor de gevallen waarin de pensioenregeling door de werkgever zelf wordt uitgevoerd, het zogenoemde intern eigen beheer, en niet zou gelden in geval het pensioen in een apart lichaam wordt onderbracht, het zogenoemde extern eigen beheer. Het andersluidende standpunt van eiseres berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting.
4.2.1. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 188 (het Besluit), luidt voor zover hier van belang, als volgt:
"Inleiding
(…) Hoofdstuk B van het besluit behandelt het beleid dat de Belastingdienst hanteert met betrekking tot de waardering van pensioen- en lijfrenteverplichtingen in het kader van de jaarwinstbepaling. Daarbij komen de volgende onderwerpen aan de orde:
(…)
Ook in hoofdstuk B zijn goedkeuringen opgenomen.
(…)
B.1.2. Vaststelling marktrente
Bij de waardering van in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen kunnen belastingplichtigen gebruik maken van het marktrentebesluit dat ik jaarlijks publiceer. Hierbij wordt opgemerkt dat als de marktrente die in dat besluit wordt gegeven lager is dan 4%, deze verplichtingen op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 moeten worden gewaardeerd met inachtneming van een rekenrente van 4%.
B.1.3. Sterftegrondslagen
De waarderingsregel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer van onderdeel B.1.1 wordt ten aanzien van de te hanteren sterftegrondslagen ingeperkt door artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Op grond van dit artikel mag geen overlevingstafel worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen betreffende toekomstige levensverwachtingen. Bovendien mag leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.
(…)
B.2 Waardering verzekerde pensioenverplichtingen
B.2.1 Algemeen
De verplichtingen van een pensioenlichaam staan tegenover de reeds door hem ontvangen premies of koopsommen. Bij het verzekeren van pensioenrechten bij het pensioenlichaam dienen partijen zakelijk te handelen. In het vervolg van dit besluit is uitgegaan van zakelijk handelende partijen.
Verzekerde pensioenverplichtingen, zowel ingegane als niet ingegane, moeten op de winstbepalende balans worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief, zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring - per saldo - van de grondslagen, de verplichting dienovereenkomstig hoger mag worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting - per saldo - van de grondslagen de verplichting dienovereenkomstig lager moet worden gewaardeerd, doch niet lager dan naar de, als zakelijk beoordeelde, tariefgrondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34169, HR 23 januari 2004, nr. 38029, en HR 1 september 2006, nr. 40930).
Een pensioenlichaam kan zijn stelsel van winstbepaling zo kiezen dat een pensioenverplichting op de balans wordt gewaardeerd op de hoogste van twee waarden: de ene berekend op basis van de grondslagen ten tijde van de overeenkomst, de andere berekend op basis van de grondslagen per balansdatum.
Slechts de fluctuaties in de grondslagen die zijn toe te rekenen aan de periode na het sluiten van de premieovereenkomst respectievelijk de ontvangst van de koopsom, zijn relevant voor de waardering van de verplichtingen. Als bij het bepalen van de premie (of koopsom) om zakelijk te achten redenen is afgeweken van hetgeen bij een levensverzekeraar gebruikelijk is, mag voor de balanswaarde van de pensioenverplichting niet worden uitgegaan van de grondslagen van een dergelijke verzekeraar, maar moeten de eigen grondslagen aan de opgetreden wijzigingen worden aangepast.
B.2.2. Vaststelling marktrente
Bij de waardering van de pensioenverplichtingen kunnen pensioenlichamen met inachtneming van het onderstaande gebruik maken van hetgeen in onderdeel B.1.2 staat.
In de praktijk worden situaties geconstateerd waarin de gehanteerde tariefrente hoger ligt dan het u-rendement dat ten grondslag ligt aan de marktrente volgens het marktrentebesluit. Om te voorkomen dat door het gebruik van de marktrente uit dat besluit (vrijwel onmiddellijk) na het sluiten van de overeenkomst een niet geleden verlies tot uiting wordt gebracht, kan voor de waardering van de verplichtingen uit dergelijke overeenkomsten niet zonder meer een beroep op het marktrentebesluit worden gedaan. In de praktijk is het lastig de relevante marktrente voor langlopende leningen, die past bij de aard en de duur van de gesloten overeenkomst, te achterhalen. Om hiervoor een oplossing te bieden keur ik het volgende goed.
Goedkeuring inzake aangepaste marktrente
Bij de waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen mag worden uitgegaan van een uit de oorspronkelijke tariefrente afgeleide, aangepaste marktrente op de balansdatum. Deze aangepaste marktrente wordt gevonden door de marktrente volgens dit besluit te corrigeren met het verschil tussen de overeengekomen tariefrente en het u-rendement ingevolge dit besluit, geldend voor de maand waarin de premieovereenkomst is aangegaan respectievelijk de koopsom is ontvangen. Hiermee volgt de aangepaste marktrente per balansdatum de fluctuaties van de marktrente volgens dit besluit.
B.2.3. Sterftegrondslagen
Voor het pensioenlichaam geldt bij de waardering van de pensioenverplichtingen hetgeen is geregeld in artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Daarin is bepaald dat geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen. Ook is daarbij aangegeven dat een leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.
Bij financiering door middel van de ontvangst van (gelijkblijvende) premies is de "lasten minus baten"-methode de meest gebruikelijke methode voor de waardering van de pensioenverplichtingen; bij financiering door middel van (stijgende) koopsommen is de koopsommenmethode het meest gebruikelijk. In beide systemen geldt op grond van artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB dat bij de berekening van contante waarden moet worden uitgegaan van de sterftegrondslagen op basis van de meest recente overlevingstafel zonder dat daarbij leeftijdsterugstellingen in aanmerking zijn genomen. De in de "lasten minus baten"-methode te verrekenen premie moet worden gesteld op de tussen partijen in de financieringsovereenkomst vastgelegde gelijkblijvende premie. Dit kan tot gevolg hebben dat een deel van de ontvangen premie tot de winst moet worden gerekend.”
4.2.2. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat uit onderdeel B.2.1 van het Besluit volgt dat zij bij de waardering van de pensioenverplichting kan uitgaan van de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen en zij daarom een rekenrente van minder dan 4% mag hanteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan het Besluit niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar standpunt juist is. Het onderdeel van het Besluit waaraan eiseres refereert, kan immers slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2 en B.2.2 van het Besluit.
Derhalve heeft verweerder de pensioenverplichting per jaareinde terecht berekend met toepassing van een rekenrente van 4%. Dat het verschil tussen de door eiseres gehanteerde marktrente en de wettelijk voorgeschreven minimum rekenrente bij de B.V. heeft geleid tot het deels niet in aftrek toelaten van de verschuldigde overnamevergoeding, doet hieraan niet af. Hoewel het rekenkundig om dezelfde grootheden gaat, had de correctie bij de B.V. geen betrekking op de waardering van de pensioenverplichting als zodanig, maar op het deels niet in aftrek toelaten van de verschuldigde overnamevergoeding.
Leeftijdsterugstellingen
4.3.1. Artikel 8, zesde lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) luidt als volgt:
“Ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldt voor de waardering van pensioenverplichtingen, in aanvulling op artikel 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.”
4.3.2. Artikel 19a, Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidt als volgt:
“1. Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan Pro optreden:
a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
b. een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht, mits deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen;
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde;
d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;
e. [vervallen;]
f. een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent, anders dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat door Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, is aangewezen en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht:
1°. te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling, en
2°. zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wel de werknemer of gewezen werknemer zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen.
2. Het lichaam, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van een pensioenovereenkomst die door dat lichaam is gesloten met een directeur-grootaandeelhouder, dan wel ter uitvoering van een in dat lichaam ondergebrachte pensioenovereenkomst van een directeur-grootaandeelhouder en diens werkgever, waarbij het begrip directeur-grootaandeelhouder wordt opgevat overeenkomstig artikel 1 van Pro de Pensioenwet. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de toepassing van de eerste volzin.
3. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel f, bedoelde aanwijzing.”
4.3.3. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969, kan eiseres bij de waardering van de pensioenverplichting geen rekening houden met leeftijdsterugstellingen. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder.
4.3.4. Voor zover eiseres met haar beroep op het Besluit heeft willen betogen dat zij in verband met de overname van de pensioenverplichting niet is gehouden aan het voorschrift van artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969, kan de rechtbank haar ook daarin niet volgen. Immers in onderdeel B.1.3 van dat Besluit wordt expliciet gesteld dat de te hanteren sterftegrondslagen worden ingeperkt door genoemd artikellid.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. In geschil is de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2007, zijnde het einde van het eerste lange boekjaar van belanghebbende. Deze waardering, die plaatsvindt in het kader van de jaarwinstbepaling, dient ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 te geschieden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Dit houdt in dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met interest en sterftekansen.
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 dient de te hanteren rekenrente netto ten minste vier percent te bedragen. Dit is niet anders indien dit, zoals in het onderhavige geschiljaar, gelet op de marktrente met zich meebrengt dat de in de pensioenregeling toegezegde indexatie in dat jaar niet volledig kan worden meegenomen. Hoezeer belanghebbende gelijk heeft dat toepassing van een netto rekenrente van ten minste vier percent niet in overeenstemming is met de marktrenteontwikkeling over het geschiljaar en de daaropvolgende jaren, laat de duidelijke wettekst het Hof geen ruimte om de waardering van de pensioenverplichting op gronden van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere netto rekenrente. Het is aan de wetgever een oplossing te bieden voor de discrepantie tussen de wettelijke rekenrente van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de marktrente zoals die zich in recente jaren heeft ontwikkeld.
7.3. Ingevolge het eveneens toepasselijke artikel 8, zesde lid van de Wet Vpb kan ter bepaling van de sterftekansen een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat de door belanghebbende gehanteerde leeftijdsterugstelling wordt gerechtvaardigd ter correctie van het verschil tussen de door haar gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum.
7.4. Anders dan belanghebbende meent, leidt een beroep op onderdeel B.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008 nr. CPP2008/447M, Stcrt. 133 niet tot een ander oordeel. Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, kan het onderdeel van het Besluit waarop belanghebbende zich baseert, slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2 en B.2.2 van het Besluit.
7.5. Tot slot beroept belanghebbende zich nog op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder op een gelijke behandeling als de balanswaardering van soortgelijke verplichtingen door verzekeringsmaatschappijen. Daartoe stelt belanghebbende dat de verzekeraar “[C]” thans een rekenrente hanteert van 2,5 percent. Belanghebbende acht het niet aannemelijk dat [C] winst zou moeten nemen over het verschil in rekenrente tussen vier percent en 2,5 percent. Ook deze beroepsgrond faalt en wel op grond van een gebrek aan feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en/of omstandigheden gesteld die tot de conclusie moeten leiden dat de door belanghebbende genoemde verzekeraar geen “winst neemt” op de door belanghebbende genoemde gronden.
7.6. Overigens merkt het Hof nog op dat de regeling van de artikelen 3.26 tot en met 3.29 van de Wet IB 2001 door middel van de schakelbepaling in artikel 8, eerste lid van de Wet Vpb ook van toepassing is op verzekeraars. Ingevolge het op artikel 29 van Pro de Wet Vpb gebaseerde Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 643, hierna: het Besluit) is echter een uitsluitend voor verzekeraars geldende specifieke, nadere wettelijke invulling gegeven aan de toepassing van het goed koopmansgebruik bij de jaarwinstbepaling. Voor zover deze specifieke invulling een van de algemene regeling van het goed koopmansgebruik afwijkende regeling geeft, derogeert het Besluit ook aan regelingen van de artikelen 3.26 tot en met 3.29 van de Wet IB 2001. Aldus zal de fiscale jaarwinstbepaling van verzekeraars, ook ter zake van de uitvoering van pensioenregelingen, (kunnen) afwijken van die van belanghebbende.
7.7. Voor zover belanghebbende betoogt dat zij op grond van artikel 10, tweede lid van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, eveneens aanspraak kan maken op toepassing van het Besluit, gaat zij uit van een onjuiste rechtsopvatting. Uit de duidelijke bewoordingen van artikel 10, tweede lid van het Besluit volgt uitsluitend dat het eerste lid van artikel 3.27, eerste lid van de Wet IB 2001 mede van toepassing is op de in eerstgenoemde bepaling bedoelde pensioenlichamen. Uit het bepaalde in artikel 10 van Pro het Besluit volgt niet dat op de aldaar bedoelde pensioenlichamen dezelfde bepalingen van toepassing zijn als op verzekeraars als bedoeld in artikel 3.27, derde lid van de Wet IB 2001.
7.8. Gelet op al het vorenstaande heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting ultimo 2007 met juistheid vastgesteld op € 560.907 en heeft de rechtbank het daartegen ingestelde beroep terecht ongegrond verklaard. Het tegen het oordeel van de rechtbank ingestelde hoger beroep is derhalve ongegrond, zodat dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, B. van Walderveen en A.N. Labohm, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 8 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.