Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00388
Uitspraak d.d. 8 mei 2013
in het geding tussen:
[X] Holding B.V. te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 maart 2012, nummer AWB 10/4139 VPB, betreffende na te vermelden aanslag en beschikkingen.
Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 301.001. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil.
Bij beschikking is een bedrag van € 13.539 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 130.610 en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is daarbij verminderd tot een bedrag van € 5.793.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze ziet op de aanslag en de beschikking heffingsrente, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 105.821, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 874 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van Stichting [A], kenmerk BK-12/00385, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2006/2007. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
2.1. Eiseres is op 30 maart 1999 opgericht. [B] was in het onderhavige
jaar directeur/grootaandeelhouder (hierna: dga) van eiseres. Eiseres heeft op 5 juli 2004 aan haar dga pensioenrechten toegekend en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.
2.2. Eiseres en Stichting [A] (hierna: de stichting)
hebben op 22 december 2006 een overeenkomst gesloten waarbij eiseres de pensioenverplichting per die datum aan de stichting heeft overgedragen. Uit deze overeenkomst volgt dat eiseres ter zake van de overdracht een eenmalige koopsom (hierna: overnamevergoeding) voor de tot en met 31 december 2006 opgebouwde pensioenrechten verschuldigd is aan de stichting.
2.3. De in verband met de overdracht door eiseres verschuldigde overnamevergoeding bedraagt € 673.985 en bestaat uit de netto actuariële koopsom van € 649.196 vermeerderd met een kostenopslag van € 24.789. De netto actuariële koopsom is berekend met toepassing van de volgende grondslagen:
- sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met een leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen;
- een rekenrente van 3.74%; en
- een na-indexatie van 2.11%.
Eiseres was per ultimo 2006 de gehele overnamevergoeding verschuldigd. In december 2007 heeft eiseres haar schuld aan de stichting voldaan.
2.4. Eiseres heeft het verschil tussen de overnamevergoeding en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2006 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over 2006. Dit heeft voor eiseres in het onderhavige jaar geresulteerd in een fiscaal verlies van € 71.470.
2.5. Verweerder heeft bij aanslagregeling het belastbare bedrag als volgt gecorrigeerd:
- aangegeven verlies € 71.470 -/-
- correctie indexatiebestanddeel pensioen € 367.682
- correctie kostenopslag € 4.789
- vastgesteld belastbaar bedrag € 301.001
2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag als volgt verminderd:
- belastbare bedrag definitieve aanslag € 301.001
- minder correctie indexatiebestanddeel € 170.391 -/-
- nieuw vastgesteld belastbaar bedrag € 130.610
2.7. In zijn verweerschrift heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de aanslag verder dient te worden verminderd:
- correctie rekenrente minder dan 4% € 14.947
- correctie na-indexatie 2,11% € 157.555
- totale correctie indexatiebestanddeel € 172.502
- correctie indexatiebestanddeel bij uitspraak op bezwaar € 197.291 -/-
- minder correctie indexatiebestanddeel € 24.789
- belastbaar bedrag bij uitspraak op bezwaar € 130.610
- minder correctie indexatiebestanddeel € 24.789 -/-
- nieuw belastbaar bedrag € 105.821
3.2.1. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.2. De Stichting [A] (hierna: de stichting) heeft, blijkens een tot de gedingstukken behorende kopie van een ongedateerde overeenkomst, met ingangsdatum 22 december 2006 een dalende levenslange risicoverzekering (contraverzekering) gesloten met de vijf kinderen van [B] als verzekeringnemers. De contraverzekering is gesloten op het leven van [B] en zijn echtgenote [C].
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de Inspecteur de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Meer in bijzonder is in geschil of het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met de na-indexatie wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 en of dit laatste tevens het geval is voor zover de overnamevergoeding meer bedraagt dan het geval zou zijn indien een rekenrente van tenminste vier percent zou zijn toegepast. Bij bevestigende beantwoording van deze vragen is nog in geschil of op grond van artikel 3.27 van de Wet IB 2001 aftrek van dit deel van de overnamevergoeding mogelijk is. De correctie kostenopslag is niet in geschil. De zakelijkheid van de overnamevergoeding is evenmin in geschil.
4.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de last die het gevolg is van de overdracht van de pensioenverplichting in het onderwerpelijke jaar geheel aftrekbaar is. Belanghebbende verwijst daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 41.569, LJN: AW1781, BNB 2006/278. Voor het geval de temporisering van de aftrek voor indexatie wel van toepassing is, neemt belanghebbende subsidiair het standpunt in dat de Inspecteur het bedrag van de daaruit voortvloeiende correctie onjuist heeft berekend. Het verschil tussen de gehanteerde rekenrente van 3,74 percent en de in artikel 3.26 Wet IB 2001 bedoelde rekenrente van vier percent is niet aan te merken als kosten en lasten als bedoeld in voormeld artikel. Belanghebbende verwijst daartoe naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 mei 2012, nr. AWB 11/1245, LJN: BW9364.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de last die bij overdracht van de pensioenverplichting in het onderwerpelijke jaar ontstaat voor het deel dat is toe te rekenen aan indexatie dient te worden geactiveerd en is derhalve voor dat deel niet aftrekbaar in het onderwerpelijke jaar. Primair stelt de Inspecteur dat niet-aftrekbare deel op € 172.502 en subsidiair op € 157.555.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en, zo begrijpt het Hof, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag conform de aangifte van nihil, tot vaststelling van het verlies over het onderhavige jaar op € 71.470 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
Wettelijk kader
4.1.1. Artikel 3.26 Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
“1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.
2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.”
4.1.2. Artikel 3.27 Wet IB 2001 luidt als volgt:
“1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Daarbij wordt een betaling vóór de aanvang van het kalenderjaar of binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar gelijkgesteld met een betaling in het jaar.
2. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen - voor zover niet uitgezonderd in het derde lid - van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voor zover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.
3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:
a. een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht; of
b. volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid.”
4.1.3. Artikel 3.28 Wet IB 2001 luidt als volgt:
“Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%.”
Indexatielasten
4.2.1. Het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting, berust gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in dit arrest onder meer overwogen:
“3.4.1 Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Blijkens de regeling van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht.
Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is.”
4.2.2. Tussen partijen staat vast dat eiseres pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn, te weten per ultimo 2007, haar schuld ter zake van de overnamevergoeding aan de stichting heeft voldaan. Reeds hierom heeft eiseres geen recht op aftrek op basis van voormeld artikel. Derhalve komt de rechtbank niet toe aan beantwoording van de vraag of eiseres een lichaam is als bedoeld in artikel 3.27, derde lid of vierde lid, Wet IB 2001.
4.2.3. Eiseres heeft nog betoogd dat zij ingevolge artikel 3.147 van de Wet IB 2001 recht heeft op aftrek van de indexatielast nu de verplichting tot betaling van de overnamevergoeding aan de stichting rentedragend is geworden. Deze beroepsgrond van eiseres faalt nu dit artikel ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, niet op haar van toepassing is. De vraag in welk jaar kosten van een onderneming in aftrek komen wordt bepaald door goed koopmansgebruik en door de daarvan afwijkende wettelijke regelingen die betrekking hebben op de winstbepaling zoals onder meer vermeld onder 4.1.1 tot en met 4.1.3.
4.3. Gelet op artikel 3.28 van de Wet IB 2001 heeft verweerder een bedrag van € 14.947 terecht aangemerkt als kosten en lasten die verband houden met wijzigingen van in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar 2006. Immers, voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste 4% zou zijn toegepast, heeft de aftrek van de overnamevergoeding ook in zoverre ten onrechte plaatsgevonden.
4.4. Gelet op het hetgeen in 2.7 en 3.3 is overwogen, zal de rechtbank het beroep met betrekking tot de aanslag en de beschikking heffingsrente gegrond en het beroep met betrekking tot de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond verklaren.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Bij de beoordeling van het geschil dient voorop gesteld te worden dat artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 regelt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten al bij het einde van het jaar vaststaan. Op grond van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is (zie Hoge Raad 24 december 2010, LJN: BM9257, BNB 2011/94).
7.2. Uit het onder 7.1 gestelde volgt dat de Inspecteur terecht een correctie ten bedrage van € 157.555 heeft aangebracht ter zake van de door belanghebbende ten onrechte gehanteerde na-indexatie van 2,11 percent, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Ten aanzien van dit geschilpunt heeft de rechtbank met juistheid overwogen dat tussen partijen vaststaat vast dat belanghebbende pas na de in artikel 3.27, eerste lid, Wet IB 2001 vermelde termijn, te weten ultimo 2007, haar schuld ter zake van de overnamevergoeding aan de stichting heeft voldaan. Reeds hierom heeft belanghebbende in het jaar 2006 geen recht op aftrek op basis van voormeld artikel. Daaraan doet, zoals de rechtbank onder 4.2.3 terecht heeft overwogen, niet af dat de overnamevergoeding in het jaar 2006 rentedragend schuldig is erkend. Artikel 3.147 van de Wet IB 2001 is niet op belanghebbende van toepassing en het gebruik van de term “uiterlijk” in artikel 3.27, eerste lid van de Wet IB 2001 brengt, anders dan belanghebbende meent, niet met zich mee dat in dit geval al in het jaar 2006 bedoelde kosten en lasten in aanmerking mogen worden genomen. De term “uiterlijk” slaat terug op het bepaalde in artikel 3.26, tweede lid van de Wet IB 2001, alwaar is geregeld dat de kosten en lasten in aanmerking mogen worden genomen naargelang de wijzigingen optreden. In zoverre is het hoger beroep daarom ongegrond.
7.3. Voorts heeft te gelden dat bij de bepaling van de koopsom voor een overgedragen pensioenvoorziening niet op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 een rekenrente van ten minste vier percent in acht genomen behoeft te worden. De werking van artikel 3.29 Wet IB 2001 is immers beperkt tot de jaarwinstbepaling (zie Hoge Raad 14 april 2006, LJN: AW1747).
7.4. Het hiervoor overwogene brengt met zich mee dat de rechtbank is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de aftrek van de overnamevergoeding ten onrechte heeft plaatsgevonden voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste vier percent zou zijn toegepast. Uitgaande van de in dit geschil vaststaande rekenrente van 3,74 percent, heeft de Inspecteur ten onrechte een correctie ten bedrage van € 14.947 aangebracht ter zake van het verschil tussen deze rekenrente en een rekenrente van vier percent. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.
7.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze ziet op de aanslag en de beschikking heffingsrente;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de aanslag en de beschikking heffingsrente;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 90.874;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 466 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, B. van Walderveen en A.N. Labohm, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 8 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.