Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00600
Uitspraak van 18 januari 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 17 juni 2020, nummer SGR 19/3035.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.186 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.052.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.1.
In een uitspraak na vereenvoudigde behandeling van 11 augustus 2020 heeft het Hof het hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard.
1.5.2.
Belanghebbende heeft verzet aangetekend tegen de uitspraak na vereenvoudigde behandeling. Bij uitspraak van 12 januari 2021 heeft het Hof belanghebbendes verzet gegrond verklaard.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 25 oktober 2021 aan [belanghebbende] op het adres [postadres] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens informatie op de website van PostNL is vorenbedoelde brief op 26 oktober 2021 door een medewerker van PostNL op het voormelde adres afgeleverd. Belanghebbende is evenwel niet ter zitting verschenen. De Inspecteur is wel ter zitting verschenen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is sinds [datum] 2012 gehuwd met [naam] , woonachtig op de Filipijnen.
2.2.
Over zijn huwelijk vermeldt belanghebbende in zijn hogerberoepschrift onder meer:
“Vanaf 04 juni 2016 is aan appellant een AOW-pensioen naar de norm van alleenstaanden toegekend. In juli 2017 werd het AOW-pensioen verlaagd naar de norm voor gehuwden. Let wel, het is een forse maatregel. In 2019 was mijn "gehuwden AOW pensioen" 787,45 terwijl hetzelfde pensioen 1.146,51 zou bedragen als ongehuwde of duurzaam gescheiden levend (DGL) zou worden beschouwd. Ik kon niet scheiden van echt omdat dat op de Filipijnen niet mogelijk is. Mijn AOW-pensioen is met 31 % verlaagd, terwijl ik geen kosten kan delen met mijn wettige echtgenote, zij nimmer in het bezit zal worden gesteld van een AOW-pensioen, ik jarenlang mijn AOW-premies heb betaald en de relatie tussen mij en mijn wettige echtgenote definitief verbroken is. Hoewel we op 01 augustus 2017 de relatie definitief hebben verbroken, blijft de SVB mij als gehuwd beschouwen, d.w.z. niet-DGL. Onbegrijpelijk, want ik woon niet samen met mijn wettige echtgenote. Ik woon in Nederland en zij op de Filipijnen. Ik heb geen kleding bij haar, net zo min als mijn wettige echtgenote kleding bij mij heeft liggen. Ook hebben we geen gemeenschappelijke bankrekening. Zij staat niet vermeld in mijn testament, ik ontvang geen post van haar (andersom ook niet). Ik heb geen sleutel van haar huizen, net zo min als zij sleutels heeft van de mijn woonverblijf. Wij hebben geen gemeenschappelijke verzekeringen lopen. Wij hebben geen kinderen samen. Zij betaalt mijn rekeningen niet, noch geheel, noch gedeeltelijk. Andersom ook niet. Wij presenteren ons niet als partners. Wij gaan ook niet samen op vakantie, samen naar de AH in [woonplaats] of de Gaisano supermarkt op de Filipijnen. Evenmin is er sprake van wederzijdse zorg. Dus, gesteld dat ik ziek ben, komt mijn wettige echtgenote niet overvliegen om mij te verzorgen. Andersom ook niet. Wij hebben ook geen Facebook, Twitter, Instagram etc. contact. Wij bellen of APPen elkaar niet.”
2.3.1.
Belanghebbende heeft een aangifte IB/PVV ingediend voor het jaar 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.186. De aangifte vermeldt een verlies uit onderneming van € 6.366 waarbij onder meer sprake is geweest van een privé onttrekking van € 130.527. De aangifte vermeldt verder een loon van in totaal € 21.790, een pensioen van in totaal € 15.231 en een bruto resultaat uit overige werkzaamheden van € 3.438.
2.3.2.
De aangifte vermeldt voorts een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.052. Het box 3-vermogen van belanghebbende betreft bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrag van € 10.737 en onroerende zaken ten bedrage van € 190.000. Na aftrek van het heffingvrije vermogen bedraagt de rendementsgrondslag € 176.300.
2.4.
De definitieve aanslag IB/PVV 2016 is opgelegd conform de ingediende aangifte.
2.5.1.
Het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank vermeldt voor zover van belang:
“De rechtbank schorst het onderzoek ter zitting en bepaalt dat verweerder in de gelegenheid wordt gesteld vóór 26 november schriftelijk inlichtingen te verschaffen over het op 2 april 2016 ingediende bezwaar. Hierop zal eiser in de gelegenheid worden gesteld om te reageren binnen één week.”
2.5.2.
De Inspecteur heeft bij brief van 21 november 2019 de gevraagde informatie verstrekt. De Rechtbank heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 26 november 2019 in de gelegenheid gesteld om te reageren. De brief vermeldt onder meer:
“Ik verzoek u
binnen één weekna de datum van verzending van deze brief te reageren.”
binnen één weekna de datum van verzending van deze brief te reageren.”
2.5.3.
De Rechtbank heeft belanghebbendes reactie, gedagtekend 29 november 2019, op 2 december 2019 ontvangen.
2.5.4.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak vermeld dat belanghebbende niet binnen de gegeven termijn heeft gereageerd.
2.6.1.
Het in 2.5.1 genoemde bezwaar van 2 april 2016 vermeldt onder meer:
“Hierbij maak ik tijdig bezwaar tegen de bijgevoegde aanslag IB-2014.
Vaststaat dat hierbij geen rekening is gehouden met het feit dat ik sedert [datum] 2012 gehuwd ben. Ik verzoek u tevens (ambtshalve) de aanslagen over 2012 en 2013 te herzien.”
2.6.2.
De reactie van de Inspecteur van 21 november 2019 vermeldt onder meer:
“Uit het bezwaarschriftensysteem blijkt dat de verminderingsbeschikkingen inderdaad zijn opgemaakt naar aanleiding van de door belanghebbende gestuurde brief van 2 april 2016. Daarnaast blijkt uit de elementennota dat de behandelaar er uit praktische overwegingen voor gekozen heeft om het bedrag dat hoort bij het heffingsvrij vermogen op te nemen als schuld in box 3. Voor de te betalen belasting maakt dit niet uit.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende op grond van de wijze van afdoening van de brief van 2 april 2016 het vertrouwen mag ontlenen dat de Belastingdienst zijn standpunt inzake het partnerschap deelt. Hiertoe merk ik het volgende op.
De regeling rond de buitenlandse belastingplicht is in het jaar 2015 gewijzigd. Tot en met het jaar 2014 was er op grond van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 een keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen. Een persoon die niet binnenlands belastingplichtig was kon kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen indien hij hierdoor werd aangemerkt als partner van een belastingplichtige. Naar mijn mening mocht de behandelaar van de brief van 2 april 2016 ervan uitgaan dat belanghebbende met zijn brief een beroep deed op deze regeling. Met ingang van het jaar 2015 is echter de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 komen te vervallen.”
2.7.1.
Het afschrift van de bestreden uitspraak van de Rechtbank vermeldt een verzenddatum van 17 juni 2020. Het hogerberoepschrift is gedateerd 29 juli 2020 en is blijkens een stempel van de postkamer van het Hof op 30 juli 2020 door het Hof ontvangen.
2.7.2.
De stukken van het geding bevatten een uitdraai van Track & Trace PostNL. De uitdraai vermeldt dat de zending (uitspraak van de Rechtbank) door PostNL is ontvangen op 18 juni 2020 om 22:12 uur.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst ten einde verweerder in de
gelegenheid te stellen binnen een week nadere informatie te verstrekken. Verweerder heeft
bij brief van 21 november 2019 de gevraagde informatie verstrekt. Hierop heeft eiser binnen
de gegeven termijn niet gereageerd.
(…)
Vermogensrendementsheffing en buitensporige last
6. In zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, ECLI:NL:HR:2019:817, ECLI:NL:HR:2019:911, ECLI:NL:HR:2019:912, ECLI:NL:HR:2019:946, ECLI:NL:HR:2019:948 en ECLI:NL:HR:2019:949 (de arresten van 14 juni 2019), heeft de Hoge Raad over de heffing van box 3 in de jaren 2013 en 2014 – kort gezegd – geoordeeld dat voor die jaren op stelselniveau het voorheen door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. En voorts dat, mede gelet op het toepasselijke tarief, de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent. De rechtbank heeft geen aanleiding om voor het jaar 2016 anders te oordelen.
7. Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat volgens de Hoge Raad een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). De rechter past dan ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
8. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).
9. Het voorgaande betekent dat voor 2016 weliswaar sprake is van een schending van artikel 1 EP voor zover het gemiddelde rendement dat behaald kan worden zonder (veel) risico’s lager is dan 1,2%, maar dat die schending alleen door de wetgever en niet door de rechter gerepareerd kan worden. De rechter kan alleen ingrijpen indien er sprake is van een individuele en buitensporige last die de belanghebbende niet kan dragen.
10. In het licht van wat uit de stukken van het geding bekend is over de inkomens- en vermogenspositie van eiser, is de heffing van box 3 van € 2.115 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijk grote omvang dat die heffing voor 2016 kwalificeert als een individuele buitensporige last als hiervoor bedoeld. Uit de aangifte volgt dat eiser naast het spaarsaldo (€ 10.737) en pensioeninkomsten (€ 15.231) nog andere inkomsten ten bedrage van € 12.955 (€ 28.186 -/- € 15.231) heeft genoten in 2016. Overigens zijn geen bijzonderheden gebleken die hierop een ander licht doen schijnen. Eiser heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij door de heffing van box 3 ten bedrage van € 2.115 zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang. Ook in zoverre bestaat dus geen aanleiding om de belastingheffing over het vermogen te beperken. Deze beroepsgrond van eiser faalt.
Fiscaal partnerschap
11. Het heffingvrije vermogen is opgenomen in artikel 5.5 van Wet IB 2001. Voor de toerekening van het heffingvrije vermogen aan eiser is vereist dat sprake is van partnerschap in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001. In afwijking van de regel dat gehuwden als elkaars fiscaal partner worden aangemerkt, bepaalt artikel 1.2, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 dat een persoon die geen inwoner is van Nederland en geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 is, niet als partner kan worden aangemerkt. In het geval van eiser is niet gebleken dat eisers partner een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in voormelde zin. In zoverre is terecht alleen het heffingvrije vermogen van eiser zelf in aanmerking genomen.
12. Ter zitting heeft eiser zich beroepen op het vertrouwensbeginsel en daartoe aangevoerd dat verweerder voor de jaren 2012 tot en met 2014 naar aanleiding van zijn bezwaarschrift van 2 april 2016 wél rekening heeft gehouden met zijn huwelijk, in die zin dat het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote bij hem in aanmerking is genomen. In verband hiermee heeft de rechtbank verweerder en eiser in de gelegenheid gesteld om hierover een nadere reactie te geven. Naar aanleiding van deze reacties merkt de rechtbank het volgende op.
13. Op basis van het vertrouwensbeginsel kan een belastingplichtige onder bepaalde voorwaarden in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan uitlatingen van de inspecteur die aan hem zijn gericht. Bij een geslaagd beroep op dat rechtsbeginsel blijft de juiste wetstoepassing achterwege. Aannemelijk is dat als gevolg van het bezwaar van eiser van 2 april 2016 verminderingsbeschikkingen voor 2012, 2013 en 2014 zijn opgemaakt die als een toezegging kunnen worden aangemerkt. Vóór 1 januari 2015 was deze toezegging niet in strijd met een juiste wetstoepassing, omdat er in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 een keuzerecht bestond voor buitenlands belastingplichtigen. Door de wetswijziging van 1 januari 2015 ontstaat echter een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat belanghebbende na 1 januari 2015 redelijkerwijs niet (langer) op de nakoming van de onder de eerdere wetgeving gedane toezegging (de verminderingsbeschikkingen) mocht rekenen. Vanaf dat tijdstip geldt immers geen keuzerecht meer voor de echtgenote van eiser, maar dient te worden voldaan aan de onder 11 genoemde voorwaarde. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet.
De stelling van eiser in zijn nadere reactie van 2 februari 2020 dat hij zich meent te herinneren dat ook voor 2015 de keuzeregeling is toegepast, acht de rechtbank zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk.
14. Ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen dient de rechtbank recht te spreken volgens de wet en mag zij de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen niet beoordelen. Dit brengt mee dat het de rechtbank niet is toegestaan wettelijke regelingen als zodanig te toetsen, behoudens voor zover de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. De rechtbank merkt hierbij op dat aan de (fiscale) wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt waarbinnen in ieder geval ook valt de aanwijzing van categorieën belastingplichtigen. De rechtbank ziet in de keuze voor het partnerbegrip zoals dat is neergelegd in de Wet IB 2001 in beginsel geen overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Dat dit partnerbegrip niet in overeenstemming is met het partnerbegrip in andere sociale wetgeving doet hier niet aan af. Gelet op het voorgaande treft het beroep van eiser op de redelijkheid en billijkheid geen doel.
Overschrijding beslistermijn
15. De rechtbank overweegt dat de in artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gestelde termijn voor het beslissen op het bezwaarschrift een termijn van orde is. Dit volgt onder meer uit het feit dat het bestuursorgaan in beginsel niet wordt ontslagen van zijn verplichting om uitspraak op bezwaar te doen als de beslistermijn is overschreden (zie artikel 6:20, eerste lid, van de Awb). Dit betekent dat aan de overschrijding van die termijn geen gevolgen zijn verbonden. De rechtbank ziet in de overschrijding van deze termijn dan ook geen aanleiding het beroep van eiser gegrond te verklaren en de uitspraak op bezwaar te vernietigen. Eiser had verweerder in gebreke kunnen stellen waarna verweerder bij verder uitstel een dwangsom zou hebben verbeurd. Tegen het uitblijven van een beslissing door verweerder had eiser vervolgens rechtstreeks beroep bij de rechtbank kunnen instellen. De rechtbank concludeert dat eiser van geen van beide mogelijkheden gebruik heeft gemaakt.
Artikel 4:84 Awb
16. Eiser heeft zich in zijn nadere reactie van 2 februari 2020 beroepen op artikel 4:84 van de Awb. Nu dat artikel betrekking heeft op beleidsregels en in het onderhavige geschil geen beleidsregels aan de orde zijn, kan deze beroepsgrond niet slagen.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of:
a. de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende met zijn reactie van 29 november 2019 niet binnen de gestelde termijn heeft gereageerd;
b. belanghebbende recht heeft op het in aanmerking nemen van het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote;
c. de regeling van artikel 7.8, lid 6, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001, de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige) in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel in strijd is met het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 14 EVRM en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR);
d. belanghebbende er op mocht vertrouwen dat ook in het onderhavige jaar rekening zou worden gehouden met zijn huwelijk, in die zin dat ook in het onderhavige jaar het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote bij hem in aanmerking zou worden genomen; en
e. de vermogensrendementsheffing in het onderhavige jaar leidt tot een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP.
4.2.
Belanghebbende concludeert, zo begrijpt het Hof, tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vermindering van het inkomen uit sparen en beleggen.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf: ontvankelijkheid hoger beroep
5.1.
De termijn voor het indienen van een hogerberoepschrift bedraagt ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 6:24 Awb, zes weken. Ingevolge artikel 6:8, lid 1, Awb vangt de termijn aan met ingang van de dag na die van de verzending van de uitspraak.
5.2.
Ingevolge artikel 6:9 Awb in verbinding met artikel 6:24 Awb, is het hogerberoepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen, met dien verstande dat bij verzending per post een beroepschrift tijdig is ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
5.3.1.
De bestreden uitspraak van de Rechtbank vermeldt dat een afschrift is verzonden op 17 juni 2020 (zie 2.7.1). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het afschrift van de bestreden uitspraak niet is verzonden op 17 juni 2020 maar op 18 juni 2020. Hiertoe heeft hij een uitdraai van PostNL Track&Trace overgelegd waarop is vermeld dat de “Zending is ontvangen door PostNL” op 18 juni 2020 om 22:12 uur (zie 2.7.2).
5.3.2.
Gelet op de datum van verzending als vermeld op het afschrift van de bestreden uitspraak eindigt de termijn voor het indienen van het hogerberoepschrift op 29 juli 2020. Indien het afschrift van de bestreden uitspraak is verzonden op 18 juni 2020, zoals belanghebbende stelt, eindigt de termijn op 30 juli 2020. Het hogerberoepschrift van belanghebbende is door het Hof ontvangen op 30 juli 2020 (zie 2.7.1).
5.3.3.
Uit navraag bij PostNL blijkt dat de statusmelding “Zending is ontvangen door PostNL” wordt toegekend indien het poststuk door een PostNL-systeem is gescand.
Daarbij is het mogelijk dat het poststuk op de dag van verzending wordt gescand maar ook dat het scannen bij PostNL een dag vertraging oploopt. PostNL kan niet nagaan of de bestreden uitspraak door PostNL van de Rechtbank is ontvangen op 17 of 18 juni 2020. Hoewel in de regel ervan uit mag worden gegaan dat de Rechtbank de juiste verzenddatum op de uitspraak vermeldt, kan in het onderhavige geval niet worden uitgesloten dat de verzending van de uitspraak door de Rechtbank heeft plaatsgevonden op 18 juni 2020.
5.3.4.
Gelet op het voorgaande zal het Hof ervan uitgaan dat de uitspraak is verzonden op 18 juni 2020, zodat de termijn voor het indienen van het hogerberoepschrift eindigde op 30 juli 2020. Dit brengt mee dat het hogerberoepschrift tijdig is ingediend en het hoger beroep ontvankelijk is.
Brief van 29 november 2019
5.4.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij met zijn brief gedagtekend 29 november 2019 tijdig heeft gereageerd op de in de brief van de Inspecteur van 21 november 2019 verstrekte informatie. Omdat de Rechtbank zijn reactie buiten beschouwing heeft gelaten, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven, aldus belanghebbende.
5.4.2.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet binnen de gegeven termijn heeft gereageerd op de brief van de Inspecteur. Uit de stukken van het geding volgt dat de Rechtbank de reactie van de Inspecteur bij brief met dagtekening 26 november 2019 heeft verzonden aan belanghebbende met het verzoek om binnen één week na de datum van verzending van die brief te reageren (zie 2.5.2). Dit brengt mee dat belanghebbende uiterlijk 3 december 2019 moest reageren. Aangezien belanghebbendes reactie op 2 december 2019 is ontvangen door de Rechtbank (zie 2.5.3) heeft belanghebbende binnen de gestelde termijn gereageerd en had de Rechtbank de reactie in haar beoordeling moeten betrekken.
5.4.3.
Op grond van het bepaalde in artikel 8:113, lid 1, Awb bevestigt de hogerberoepsrechter de uitspraak van de rechtbank, hetzij met overneming, hetzij met verbetering van de gronden, of doet hij, met gehele of gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak, hetgeen de rechtbank zou behoren te doen. In artikel 8:115, lid 1, Awb is bepaald in welke gevallen de hogerberoepsrechter de zaak moet terugwijzen naar de Rechtbank.
5.4.4.
Het Hof ziet geen aanleiding om in afwijking van het in artikel 8:113, lid 1, Awb neergelegde uitgangspunt de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. De mogelijkheid van terugwijzing kan zich voordoen indien de hogerberoepsrechter van oordeel is dat de rechtbank ten onrechte belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht (vgl. HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7173, BNB 2012/276). In het onderhavige geval bestaat in hoger beroep, mede gelet op de inhoud van de brief van 29 november 2019, over de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan geen geschil. Tussen partijen is in hoger beroep uitsluitend nog in geschil of de feiten ertoe leiden dat de geschilpunten onder 4.1.b tot en met e in het voordeel van belanghebbende moeten worden beantwoord. Deze zaak behoeft dus niet opnieuw voor feitelijk onderzoek door de Rechtbank te worden behandeld. Dit brengt mee dat het Hof zal doen wat de Rechtbank had behoren te doen en de reactie van belanghebbende zal meenemen in de beoordeling van de tussen partijen in geschil zijnde vragen.
5.5.
Evenmin ziet het Hof in de stelling van belanghebbende dat het Hof bevooroordeeld is omdat zijn hoger beroep bij uitspraak na vereenvoudigde behandeling van 11 augustus 2020 niet-ontvankelijk is verklaard en hij in het daartegen aangetekende verzet geen proceskosten toegekend heeft gekregen, reden om de zaak te verwijzen naar een ander ressort.
Regeling in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001; kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen
5.6.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de met ingang van 1 januari 2015 luidende regeling opgenomen in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 in strijd is met artikel 1 EP dan wel in strijd is met het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Tot en met 2014 kon gebruik worden gemaakt van de keuzeregeling van artikel 2.5, lid 1, Wet IB 2001 op grond waarvan de echtgenote van belanghebbende als fiscaal partner kon worden aangemerkt. Als gevolg van de genoemde wetswijziging komt zijn echtgenote niet (meer) in aanmerking voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige en wordt zijn echtgenote voor de Wet IB 2001 niet (meer) aangemerkt als zijn fiscaal partner, aldus belanghebbende. Zodoende komt belanghebbende niet (meer) in aanmerking voor een verdubbeling van het heffingvrije vermogen. De gewijzigde regeling is volgens belanghebbende disproportioneel en discriminerend omdat hij als gevolg van de regeling meer betaalt aan box 3-heffing terwijl het feit dat hij gehuwd is meebrengt dat hij minder AOW-uitkering ontvangt.
5.7.
Artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Een kwalificerende buitenlands belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken (…)”.
5.8.
Aangezien de echtgenote van belanghebbende geen inwoner is van de in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 genoemde (lid)staten of van de BES eilanden kan zij niet worden aangemerkt als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Dit betekent dat belanghebbende en zijn echtgenote voor de Wet IB 2001 niet aangemerkt worden als partner (artikel 1.2, lid 4, onder b, Wet IB 2001) en zij geen gebruik kunnen maken van de toerekeningsmogelijkheid als bedoeld in artikel 2.17, lid 2, Wet IB 2001.
5.9.
Naar het oordeel van het Hof is de regeling van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 niet in strijd met artikel 1 EP.
5.10.
Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) is dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Dit een en ander houdt ook in dat burgers niet in redelijkheid erop mogen vertrouwen dat wettelijk geregelde aanspraken op belastingvrijstellingen ongewijzigd zullen blijven (vgl. HR 23 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2829, BNB 2017/63). Hetzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor wettelijk geregelde faciliteiten als de mogelijkheid om te kiezen voor binnenlandse belastingplicht (artikel 2.5 Wet IB 2001).
5.11.
Aan de eis dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’) is ook voldaan. Aan dit vereiste is voldaan nu de regeling kwalificerende buitenlandse belastingplichtige een basis heeft in het nationale recht – de Wet IB 2001 – en deze wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening. Daarnaast biedt de wet procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. Dat op de AOW-uitkering van belanghebbende andere wettelijke bepalingen van toepassing zijn doet niet aan dit oordeel af.
5.12.
In een toelichting bij artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 (Kamerstukken II, 2013/2014, 33 752, nr. 11, blz. 74-75) is onder meer vermeld:
“Een belangrijke beweegreden voor de nieuwe regeling is dat het kabinet niet (langer) fiscale voordelen aan niet-inwoners wil geven waar dit op grond van het recht van de Europese Unie niet noodzakelijk is. (…)
Van de kiezende belastingplichtigen in 2011 vallen door de inperking van de landenkring ongeveer 3200 personen buiten de toepassing van de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Gemiddeld behaalden zij een voordeel van ongeveer € 940 door te kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Onder de voorgestelde regels voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zullen zij dit voordeel verliezen.
De leden van de fractie van de SP vragen waarom is gekozen om geen overgangsrecht op te nemen. Hier is niet voor gekozen omdat het zeer complex is voor de uitvoering om twee regelingen naast elkaar uit te voeren. Dit zou de besparing op de uitvoeringskosten en de budgettaire opbrengst voor aantal jaren voor een groot deel teniet doen. Als alternatief heeft het kabinet ervoor gekozen om de voorgestelde regeling pas per 1 januari 2015 in werking te laten treden en de regeling reeds via de verwerking in het Belastingplan 2014 aan te kondigen. Dat de regeling pas in 2015 ingaat, biedt belastingplichtigen de kans van tevoren rekening te houden met de wijzigingen. In het licht van het voorgaande en gezien de kleine groep belastingplichtigen die geen gebruik meer kan maken van de regeling, is ervoor gekozen om geen overgangsrecht op te nemen voor de periode vanaf 1 januari 2015.”
5.13.1.
In de parlementaire geschiedenis is als belangrijke beweegreden voor invoering van de nieuwe regeling genoemd dat het kabinet niet (langer) fiscale voordelen aan niet-inwoners wil geven waar dit op grond van het recht van de Europese Unie niet noodzakelijk is. De wetgever heeft daarnaast aangegeven dat niet is gekozen voor overgangsrecht omdat het zeer complex is voor de uitvoering om twee regelingen naast elkaar uit te voeren en daarmee de besparing op de uitvoeringskosten en de budgettaire opbrengst voor een aantal jaren voor een groot deel teniet zouden worden gedaan. Als alternatief is ervoor gekozen om de voorgestelde regeling in het Belastingplan 2014 aan te kondigen, maar pas per 1 januari 2015 in werking te laten treden, zodat belastingplichtigen de kans zouden hebben van tevoren rekening te houden met de gevolgen van de wetswijziging. Daarbij is tevens in aanmerking genomen dat de wetswijziging slechts een kleine groep belastingplichtigen, te weten circa 3.200 personen, treft.
5.13.2.
De keuze om niet langer fiscale voordelen te geven aan niet-inwoners op de grond dat het recht van de Europese Unie daartoe niet noopt en de keuze om van overgangsrecht af te zien uit doelmatigheids- en budgettaire overwegingen vallen naar het oordeel van het Hof binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en zijn niet van redelijke grond ontbloot. Van een schending van artikel 1 EP op regelniveau is geen sprake.
5.14.
Naar het oordeel van het Hof is de regeling van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 evenmin in strijd met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
5.15.
Van een ongerechtvaardigd onderscheid van gevallen (discriminatie) is sprake indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld zonder dat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor is. Dit betekent dat een ongerechtvaardigd onderscheid van gelijke gevallen zich voordoet indien het onderscheid geen legitiem doel dient of er geen redelijke, proportionele verhouding bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat daarmee wordt beoogd te bereiken. Bij het beantwoorden van de vragen of de met elkaar vergeleken gevallen als gelijk dienen te worden aangemerkt alsmede of voor de onvoldoende ongelijke behandeling van deze gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
5.16.
Naar het oordeel van het Hof zijn inwoners van de Filipijnen in juridische zin niet vergelijkbaar met inwoners van de Europese Unie (EU), de Europese Economische Ruimte (EER), Zwitserland en de BES eilanden. Inwoners van de EU hebben immers rechten ingevolge de fundamentele verkeersvrijheden uit het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Aan inwoners van de EER en Zwitserland komen op grond van internationale verdragen evenzeer verkeersvrijheden toe. Die verkeersvrijheden komen inwoners van de Filipijnen niet toe, aangezien de Filipijnen geen lidstaat is van de EU en met de Filipijnen ook geen verdragen zijn gesloten waarin dit is geregeld. De BES eilanden kenmerken zich ten slotte door de bijzondere LGO-status, zodat de inwoners van die eilanden evenmin in juridische zin vergelijkbaar zijn met inwoners van de Filipijnen. Dat verschil in rechtskader is door de wetgever kennelijk redengevend geweest voor de afbakening van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Die afbakening is, gezien dat verschil, niet van redelijke grond ontbloot.
5.17.
Voor zover belanghebbende stelt dat reeds vanaf 1 januari 2015 sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie geldt dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 niet ter beoordeling voorligt bij het Hof.
5.18.
Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep nog betoogt dat de per 1 januari 2015 ingegane wetswijziging onbillijk of onredelijk is, kan het Hof hem evenmin volgen.
In artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, is (dwingend) voorgeschreven dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet, in dit geval de Wet IB 2001, mag beoordelen.
Vertrouwensbeginsel
5.19.
Belanghebbende heeft gesteld dat naar aanleiding van zijn brief van 2 april 2016 voor de jaren 2012 tot en met 2014 rekening is gehouden met zijn huwelijk, in die zin dat het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote bij hem in aanmerking is genomen. Gelet op de uitzonderlijke omstandigheden waarin belanghebbende verkeert, mocht hij erop vertrouwen dat ook in het onderhavige jaar het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote bij hem in aanmerking zou worden genomen, aldus belanghebbende.
5.20.
Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Het in aanmerking nemen van het heffingvrije vermogen van zijn echtgenote bij belanghebbende houdt, zoals de Inspecteur heeft gesteld (zie 2.6.2), verband met de keuze voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige als bedoeld in het destijds geldende artikel 2.5 Wet IB 2001 (de keuzeregeling). Op grond van die bepaling kon de echtgenote van belanghebbende als partner worden aangemerkt.
Bij de wetswijziging per 1 januari 2015 is de keuzeregeling echter vervallen en vervangen door de hiervoor genoemde regeling in artikel 7.8 Wet IB 2001 betreffende de kwalificerende buitenlandse belastingplicht, waaraan de echtgenote van belanghebbende niet voldoet. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen ontstaat door de wetswijziging van 1 januari 2015 een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat belanghebbende na 1 januari 2015 redelijkerwijs niet (langer) op nakoming van de onder de eerdere wetgeving gedane toezegging (de verminderingsbeschikkingen over de jaren 2012 tot en met 2014) mocht rekenen.
Individuele en buitensporige last
5.21.
Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149).
5.22.
Voor het onderhavige jaar is niet aannemelijk geworden dat voor belanghebbende sprake is van zodanige omstandigheden dat sprake is van een buitensporige last. Het inkomen van belanghebbende bedraagt in het onderhavige jaar € 40.459 (€ 21.790 loon + € 15.231 pensioen + € 3.438 inkomen uit overige werkzaamheden). Daarnaast volgt uit belanghebbendes aangifte over het onderhavige jaar dat hij een verlies uit onderneming heeft aangegeven van € 6.366.
Gelet op het voormelde door belanghebbende behaalde inkomen uit werk en woning is niet aannemelijk geworden dat hij op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing van € 2.115 te voldoen. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last.
5.23.1.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij voor de uitkering van de AOW-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank (SVB) wordt aangemerkt als gehuwd waardoor hij een lagere AOW-uitkering ontvangt dan wanneer hij zou worden aangemerkt als ongehuwd. Voor de inkomstenbelasting wordt belanghebbende echter aangemerkt als ongehuwd waardoor hij geen gebruik kan maken van de (voordelen van het) fiscaal partnerschap, aldus belanghebbende.
5.23.2.
Anders dan belanghebbende stelt, wordt hij voor de inkomstenbelasting niet aangemerkt als ongehuwd maar kwalificeert zijn echtgenote niet als buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Als gevolg hiervan worden belanghebbende en zijn echtgenote voor de Wet IB 2001 niet aangemerkt als fiscaal partner.
De enkele omstandigheid dat belanghebbende een lagere AOW-uitkering ontvangt omdat hij is gehuwd terwijl zijn echtgenote niet wordt aangemerkt als fiscaal partner voor de heffing van de Wet IB 2001 leidt niet tot een individuele en buitensporige last. Immers, niet gebleken is dat belanghebbende als gevolg hiervan een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de box 3-heffing te voldoen.
Slotsom
5.24.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
In hetgeen is geoordeeld in 5.4.1 tot en met 5.4.4 ziet het Hof aanleiding de griffier te gelasten tot teruggave aan belanghebbende van het in hoger beroep betaalde griffierecht (vgl. HR 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0659, BNB 2012/82).
6.2.
Anders dan belanghebbende betoogt, ziet het Hof geen aanleiding om aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toe te kennen nu geen sprake is van beroepsmatig verleende rechtsbijstand en evenmin van andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is gebleken.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de griffier tot vergoeding van het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 131.
Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 18 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.