Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-23/174
Uitspraak van 17 juli 2024
in het geding tussen:
Woningstichting [X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: G.J.W. de Ruiter)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 10 januari 2023 met zaaknummer SGR 22/7620.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2020 op aangifte een bedrag van € 10.145.675 aan verhuurderheffing voldaan.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de op aangifte voldane verhuurderheffing ongegrond verklaard.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank Gelderland ingesteld. De rechtbank Gelderland heeft de zaak op verzoek van partijen overgedragen aan de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van
€ 359. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
€ 359. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft op 8 augustus 2023 een nader stuk, getiteld verweerschrift 2020, ingediend. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 4 juni 2024. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn ook de zaken met de nummers BK-23/171, 23/172, 23/175 tot en met 23/180, 23/183 tot en met 23/197, 23/199 tot en met 23/219, 23/222 en 23/223 behandeld. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd en overgelegd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is op 1 januari 2020 enig-eigenaar van meer dan 50 huurwoningen als bedoeld in artikel 1.2 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (de Wmw). De huurwoningen zijn opgenomen in de aangifte verhuurderheffing van belanghebbende over het jaar 2020.
2.2.1.
De Belastingdienst heeft na het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, BNB 2018/144 (hierna ook: het arrest van 8 juni 2018) op zijn website de volgende tekst gepubliceerd:
“Bent u gezamenlijk eigenaar van een huurwoning? Dan hoeft u deze woning niet op te nemen in de aangifte verhuurderheffing.”
2.2.2.
De tekst stond tot 24 december 2019 op de website van de Belastingdienst.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“
Beoordeling van het geschil
Beoordeling van het geschil
Terugwerkende kracht reparatiewetgeving
4. De reparatiewetgeving ziet uitsluitend op de situatie van mede-eigendom waarvan bij eiseres geen sprake is. Of aan die wetgeving terugwerkende kracht mocht worden toegekend, is voor de positie en de belastingplicht als zodanig van eiseres dus niet van belang. Ook indien de reparatiewetgeving pas per 14 juli 2020 geacht moet worden in werking te zijn getreden, heeft dat voor haar op zichzelf geen gevolgen. Dat zou alleen anders kunnen zijn wanneer sprake zou zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zoals hierna wordt uiteengezet volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat voor het jaar 2019 sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel kan van een voortbestaan in 2020 van zo’n schending evenmin sprake zijn. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd over de ongeoorloofde terugwerkende kracht bij de invoering van de reparatiewet verhuurderheffing behoeft daarom geen verdere behandeling.
Schending gelijkheidsbeginsel
5. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is primair sprake wanneer gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn ongelijk worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank behoren mede-eigenaren en volle eigenaren niet zowel feitelijk als rechtens tot dezelfde groep en is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Artikel 1.4 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (de Wet) maakt weliswaar geen onderscheid tussen mede-eigenaren en volle eigenaren, maar in artikel 1.3 van de Wet wordt tussen hen wel een onderscheid gemaakt. Deze bepaling ziet immers uitsluitend op mede-eigenaren. Er is dus sprake van subjectgebonden omstandigheden die zich niet voordoen en zich ook niet voor kunnen doen bij volle eigenaren. Het arrest van de Hoge Raad ziet uitsluitend op artikel 1.3 van de Wet en dus op de situatie van mede-eigendom. Nu de hier in geding zijnde voldoening van verhuurderheffing door eiseres alleen betrekking heeft op onroerende zaken die eiseres in vol eigendom heeft, is geen sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat sprake is van ongelijke gevallen die onevenredig ongelijk worden behandeld. Daarbij overweegt de rechtbank dat de ongelijke behandeling een direct uitvloeisel is van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018. Dat maakt dat geen sprake is van de vermeende (ongeoorloofde) onevenredige behandeling. Dat de ongelijke behandeling verder gaat dan die voortvloeit uit dit arrest heeft eiseres niet concreet aangevoerd en/of inzichtelijk gemaakt en is ook overigens niet gebleken.
Begunstigend beleid
6. Onder begunstigend beleid moet worden verstaan dat verweerder voor bepaalde gevallen bewust een standpunt inneemt dat voor deze groep gunstiger is dan wanneer de wet op de normale manier wordt toegepast. Het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2018 heeft tot gevolg dat artikel 1.3 van de Wet buiten toepassing dient te blijven. Als gevolg daarvan kan geen sprake meer zijn van een “normale” toepassing van de wet. Dat de belastingdienst in dat kader heeft meegedeeld dat onroerende zaken die in mede-eigendom zijn niet meer in de aangifte voor de verhuurdersheffing behoeven te worden opgenomen, is het rechtstreekse gevolg van dat arrest. Een dergelijke mededeling kan niet worden aangemerkt als begunstigend beleid.
Verzoek stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad
7. Eiseres heeft de rechtbank verzocht om over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. De rechtbank is niet verplicht tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad en ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd daartoe ook geen reden.
8. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
9. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.1.
Tussen partijen is in geschil of aan de Wijziging van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (reparatie verhuurderheffing bij gedeeld genot huurwoningen), Stb. 2020 nr. 243 van 8 juli 2020 (de reparatiewet) terugwerkende kracht mocht worden toegekend. Als geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend, dan is in geschil of de heffing van verhuurderheffing ten aanzien van belanghebbende in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals dat voortvloeit uit artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), artikel 14 van Pro het Europees Verdrag voor de rechten van de mens (EVRM) en artikel 1 van Pro het Twaalfde Protocol bij het EVRM dan wel het gelijkheidsbeginsel zoals dat voortvloeit uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.1.2.
Belanghebbende stelt dat aan de reparatiewet geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend en dat, als het Hof tot dat oordeel komt, primair sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat huurwoningen van enig-eigenaren wel in de aangifte verhuurderheffing dienden te worden opgenomen en huurwoningen van mede-eigenaren als gevolg van het vervallen van de terugwerkende kracht niet. Belanghebbende stelt subsidiair dat als aan de reparatiewet geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend sprake is van ongelijke gevallen die niet evenredig aan die ongelijkheid ongelijk worden behandeld.
4.1.3.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de wetgever aan de reparatiewet terugwerkende kracht heeft mogen toekennen en dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot teruggaaf van de op aangifte voldane verhuurderheffing en tot toekenning van een proceskostenvergoeding.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Juridisch kader
5.1.
Met ingang van 1 januari 2013 is de Wet Verhuurderheffing, Stb. 2013, nr. 285 (de Wvh) ingevoerd. Artikel 3 Wvh Pro luidde als volgt:
Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van de Wet waardering onroerende zaken is bekendgemaakt.
5.2.
Artikel 4 Wvh Pro luidde als volgt:
Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is degene die op 1 januari 2013 het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan 10 huurwoningen.
5.3.
De Wvh is met ingang van 1 januari 2014 vervallen. Met ingang van 1 januari 2014 is de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II, Stb. 2013 nr. 583 (de Wmw) ingevoerd. Artikel 1.3 Wmw (tekst 2019) luidde als volgt:
Indien er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, wordt voor de verhuurderheffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, derde en vierde lid, van die wet is bekendgemaakt.
5.4.
Artikel 1.4 Wmw luidde als volgt:
Belastingplichtig voor de verhuurderheffing is de natuurlijke persoon, de rechtspersoon of de groep die bij aanvang van het kalenderjaar het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht heeft van meer dan vijftig huurwoningen.
5.5.
De Hoge Raad heeft op 8 juni 2018 in de arresten ECLI:NL:HR:2018:846, BNB 2018/144 en ECLI:NL:HR:2018:847 geoordeeld over de heffing van verhuurderheffing in geval van mede-eigendom, waarbij het laatstgenoemde arrest verwijst naar het eerstgenoemde arrest. In het arrest ECLI:NL:HR:2018:846, BNB 2018/144 is onder meer het volgende overwogen:
“2.4.3. In gevallen waarin er ter zake van een huurwoning meer dan één genothebbende is, wordt de huurwoning op grond van artikel 3 Wvh Pro in aanmerking genomen bij degene aan wie de beschikking, bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), ter zake van die huurwoning op de voet van artikel 24, leden 3 en 4, Wet WOZ is bekendgemaakt. Artikel 24, lid 3, letter a, Wet WOZ bepaalt dat de bekendmaking van de WOZ-beschikking geschiedt door toezending aan degene die aan het begin van het kalenderjaar het genot heeft van de onroerende zaak. Indien met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer dan één genothebbende kan worden aangewezen, kan bekendmaking op grond van artikel 24, lid 4, Wet WOZ plaatsvinden aan één van hen. Deze bepaling verleent de gemeente vrijheid voor het ontwikkelen van beleid met betrekking tot het bekendmaken van WOZ-beschikkingen indien sprake is van verschillende genothebbenden van een zelfde onroerende zaak (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, blz. 20).
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet maatregelen woningmarkt 2014, de opvolger van de Wvh, is onderkend dat in gevallen waarin met betrekking tot een zelfde onroerende zaak meer dan één genothebbende kan worden aangewezen, de keuze voor de genothebbende die de WOZ-beschikking ontvangt afhankelijk is van het beleid van de gemeente waarin die woning zich bevindt, en dat in die situatie in de meeste gemeenten de oudste genothebbende de WOZ-beschikking ontvangt (zie Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 3, blz. 31, en Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3-4).
2.4.4.
De toerekeningssystematiek die besloten ligt in de hiervoor in 2.4.3 besproken bepalingen brengt mee dat voor toepassing van de verhuurderheffing een verschil in behandeling ontstaat tussen rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen, te weten het geval van de medegenothebbende van huurwoningen die een WOZ-beschikking met betrekking tot die woning ontvangt, zoals belanghebbende, en het geval van de medegenothebbende bij wie dat niet het geval is, zoals de broers van belanghebbende. De mate waarin deze ongelijke behandeling zich voordoet, is onder meer afhankelijk van het door de desbetreffende gemeente gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ-beschikkingen.
2.4.5.
Het effect van de hiervoor in 2.4.4 beschreven ongelijke behandeling kan worden versterkt doordat de belastingplicht voor de verhuurderheffing aangrijpt bij het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van meer dan tien huurwoningen. Dat versterkte effect doet zich onder meer voor in gevallen als het onderhavige, waarin meer personen gezamenlijk het genot hebben van meer dan tien huurwoningen en het door de betrokken gemeente(n) gevoerde beleid ter zake van de bekendmaking van WOZ-beschikkingen, in combinatie met het eventuele genot van andere huurwoningen dat zij hebben, tot gevolg heeft dat een deel van hen buiten de verhuurderheffing kan blijven.
2.4.6.
De in artikel 3 Wvh Pro gebezigde bewoordingen “in aanmerking nemen” vormen niet een toereikende grond om aan te nemen dat ook andere gerechtigden dan degene aan wie de WOZ-beschikkingen zijn bekendgemaakt, ter zake van die woningen zijn onderworpen aan de verhuurderheffing of voor de heffing ter zake van die woningen draagplichtig zouden zijn, nog daargelaten de vraag voor welk deel zij dan draagplichtig zouden moeten zijn, gelet op de drempel van tien woningen uit artikel 4 Wvh Pro. Er is ook geen ander wettelijk voorschrift aan te wijzen waaruit voor de belastingplichtige de waarborg voortvloeit dat bij mede-eigendom van huurwoningen de ter zake daarvan verschuldigde verhuurderheffing door alle genothebbenden wordt gedragen.
De verhuurderheffing is om die reden (en ook in verband met de drempel van tien woningen uit artikel 4 Wvh Pro) niet aan te merken als een op een huurwoning rustende last die zonder meer overeenkomstig het bepaalde in Titel 7, Afdeling 1, Boek 3 BW door alle genothebbenden naar evenredigheid van hun aandeel moet worden gedragen.
2.4.7.
Tijdens de parlementaire behandeling van de hiervoor reeds genoemde Wet maatregelen woningmarkt 2014, is opgemerkt dat medegenothebbenden van een zelfde huurwoning “in een privaatrechtelijke relatie tot elkaar staan voor wat betreft de lusten en de lasten van de huurwoningen” (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 6, blz. 43-44; vgl. ook Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3). Een “privaatrechtelijke relatie” houdt, gelet op hetgeen in 2.4.6 is overwogen, niet in dat de voor de verhuurderheffing als belastingplichtige aangemerkte mede-eigenaar ten aanzien van andere genothebbenden een verhaalsrecht geldend kan maken. Daarom getuigt ’s Hofs uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting voor zover het Hof uit die tijdens de parlementaire behandeling gemaakte opmerking heeft afgeleid dat het privaatrecht voldoende zekerheid biedt dat de gevolgen van de ongelijke behandeling van een voor de verhuurderheffing als belastingplichtige aangemerkte mede-eigenaar ongedaan worden gemaakt. Om dezelfde reden heeft het Hof ten onrechte betekenis toegekend aan het door de Inspecteur ingenomen standpunt “dat medegerechtigden de lasten van de verhuurderheffing in de praktijk ook daadwerkelijk dienovereenkomstig dragen”.
2.4.8.
De hier toepasselijke verdragsbepalingen, artikel 26 IVBPR Pro, artikel 14 EVRM Pro in samenhang gelezen met artikel 1 EP Pro, en artikel 1 Twaalfde Pro Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60 en EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).
2.4.9.
Het hiervoor in 2.4.3 genoemde gemeentelijke beleid ten aanzien van de bekendmaking van WOZ-beschikkingen pleegt, hoezeer het bij mede-eigendom van huurwoningen ook bepalend is voor de ongelijkheid in de behandeling van de genothebbenden, geen verband te houden met de doelstellingen van de verhuurderheffing. Daarin is reeds een aanwijzing te vinden dat de in de Wvh opgenomen regeling van onderworpenheid aan die heffing ten aanzien van huurwoningen met meer dan één genothebbende een redelijke grond ontbeert.
2.4.10.
Ter rechtvaardiging van het aansluiten bij de basisregistratie WOZ in de verhuurderheffing heeft de regering erop gewezen dat dit tot lagere administratieve lasten en uitvoeringskosten leidt en voor eenvoudige en eenduidige wetgeving zorgt, waarbij alle belastingplichtigen baat hebben (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 12, blz. 3-4), dat het benutten van authentieke gegevens uit basisregistraties bij het vormgeven van nieuwe wetgeving een “best practice” is en dat daarmee eenduidige, objectieve wetgeving en efficiëntiewinst voor alle betrokken partijen worden beoogd (Kamerstukken II 2013/14, 33 756, nr. 6, blz. 43). De onderhavige zaak illustreert dat de op deze argumenten berustende keuze van de wetgever erin kan resulteren dat een belanghebbende de verhuurderheffing moet voldoen als ware hij de enige genothebbende van de huurwoningen, terwijl de andere genothebbenden – zoals in deze zaak belanghebbendes broers die elk voor een zelfde aandeel als belanghebbende eigenaar van de huurwoningen zijn – ter zake van die woningen in het geheel niet in de heffing worden betrokken. Deze uitkomst is ten aanzien van overigens in dezelfde positie verkerende genothebbenden als willekeurig te beschouwen. Redenen van praktische uitvoerbaarheid kunnen een dergelijke uitkomst niet rechtvaardigen.
2.5.1.
Het hiervoor overwogene voert tot de slotsom dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die aan de fiscale wetgever toekomt, voor de ongelijke behandeling die belanghebbende ten deel is gevallen geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. In zoverre veroorzaakt de toepassing van de Wvh ten aanzien van belanghebbende een inbreuk op diens in de hiervoor genoemde verdragsbepalingen gewaarborgde rechten.
Daarom rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter ter zake van de hiermee verband houdende schending van de hiervoor genoemde verdragsbepalingen effectieve rechtsbescherming kan bieden. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe dit dient te geschieden.
2.5.2.
In het onderhavige geval laten zich diverse mogelijkheden denken om de geconstateerde schending van het verbod van discriminatie op te heffen (vgl. de onderdelen 7.29 tot en met 7.33 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
2.5.3.
Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf een rechtsregel te formuleren om in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Die keuze moet aan de wetgever worden overgelaten. Wel ziet de Hoge Raad in de willekeurige aanwijzing van belanghebbende als belastingplichtige aanleiding de verhuurderheffing ten aanzien van hem buiten toepassing te laten.”
5.6.
De wetgever heeft in navolging van het arrest van 8 juni 2018 de reparatiewet ingevoerd. De reparatiewet is bij brief van 20 december 2019 aangekondigd (Kamerstukken II 2019/20, 27 926, nr. 315) en op 8 juli 2020 in het staatsblad gepubliceerd. De reparatiewet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2020.
5.7.
Artikel 1.3 Wmw is als gevolg van de reparatiewet vervallen. Daarnaast is een nieuw artikel 1.6a ingevoegd dat luidde als volgt:
Voor de toepassing van de artikelen 1.4 en 1.6 wordt een huurwoning waarvan het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht wordt gedeeld door twee of meer natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, in aanmerking wordt genomen bij elk van deze natuurlijke personen, rechtspersonen of groepen, naar rato van de mate van de eigendom, onderscheidenlijk het bezit of het beperkt recht.
5.8.
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft op 30 januari 2020 advies uitgebracht over het wetsvoorstel voor de reparatiewet. Het advies is op 10 maart 2020 gepubliceerd (Kamerstukken II 2019/20, 35409, nr. 4). Ten aanzien van de terugwerkende kracht is het volgende opgemerkt:
De Afdeling onderschrijft de opmerking in de toelichting dat terughoudend moet worden omgegaan met het toekennen van terugwerkende kracht aan wettelijke regelingen. De voorgestelde bepaling is een belastende maatregel. Zoals uit adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen (zie onder meer de adviezen van de Afdeling advisering van de Raad van State van 7 september 2015 over het Belastingplan 2016, (W06.15.0275/III), Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 4, van 24 juli 2013 over de Wet compartimenteringsreserve, (W06.13.0221/III), Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 4, en van 10 januari 2013 over het voorstel van wet tot wijziging van de Wet verhuurderheffing, (W04.12.0513/I), Kamerstukken II 2012/13, 33 515, nr. 4. Zie ook aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.).
Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. Bij een eventuele terugwerkende kracht dient de maatregel voor belastingplichtigen voldoende kenbaar te zijn.
De Afdeling merkt op dat met het persbericht en de brief aan de Tweede Kamer van 20 december 2019 (Kamerstukken II 2019/20, 27 926, nr. 315) aan de eis van kenbaarheid is voldaan.
Met betrekking tot de hierboven genoemde bijzondere omstandigheden merkt de Afdeling het volgende op. De genoemde arresten van de Hoge Raad zijn van 8 juni 2018. De Staatssecretaris van Financiën schreef op 22 oktober 2019 dat de regering naar aanleiding van deze arresten van de Hoge Raad aan een wetswijziging werkt en dat het streven is om deze maatregel met ingang van 1 januari 2021 in werking te laten treden. Dit betekent dat er blijkbaar aanvankelijk geen noodzaak werd gevoeld tot grote spoed. Ook de noodzaak tot het gebruik van terugwerkende kracht is blijkbaar pas na 22 oktober 2019 ontstaan.
De toelichting motiveert de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 door te wijzen op het risico dat de volledige voor het jaar 2020 geraamde opbrengst van de verhuurderheffing (€ 1,8 miljard) wordt misgelopen. Dat is alleen het geval als:
a. alle belastingplichtigen gaan procederen tegen de verhuurderheffing over het jaar 2020,
b. ze daarbij aanvoeren dat het in de verhuurderheffing betrekken van huurwoningen in volle eigendom leidt tot strijd met het gelijkheidsbeginsel, en
c. de uitkomst van die procedures zou zijn dat over het jaar 2020 in het geheel geen verhuurderheffing mag worden geheven.
Dat lijkt de Afdeling zeer onwaarschijnlijk. Los daarvan ziet de Afdeling niet hoe het starten van dergelijke procedures door belastingplichtigen met huurwoningen in volle eigendom kan worden gezien als omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of als aanmerkelijk aankondigingseffect.
De toelichting motiveert daarnaast dat het toekennen van terugwerkende kracht het creëren van mede-eigendomssituaties, en daarmee een lagere opbrengst voor het heffingsjaar 2020, voorkomt. De omvang van die lagere opbrengst wordt echter niet inzichtelijk gemaakt. Mede gelet op de genoemde budgettaire gevolgen (€ 2 miljoen voor de periode van de arresten van de Hoge Raad tot 1 januari 2020) roept dit de vraag op of wel sprake is van een aankondigingseffect dat «aanmerkelijk» is en of wel sprake is van een «omvangrijk» oneigenlijk gebruik of misbruik van de wettelijke regeling dat een terugwerkende kracht zou rechtvaardigen.
Daar komt bij dat indien daadwerkelijk sprake zou zijn van een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik, van de wetgever verwacht had mogen worden dat deze eerder had ingegrepen. Dat is echter niet gebeurd; de regeling en de uitleg door de Hoge Raad bestaan al langere tijd.
Gelet op het voorgaande is de Afdeling van oordeel dat genoemde omstandigheden onvoldoende rechtvaardiging vormen voor de voorgestelde terugwerkende kracht. De Afdeling adviseert daarom de terugwerkende kracht te schrappen.
5.9.
De Minister voor Milieu en Wonen heeft in navolging van het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State de achtergrond van en noodzaak voor de spoedreparatie met terugwerkende kracht nader toegelicht als volgt (Kamerstukken II 2019/20, 35409, nr. 4):
Als gevolg van de door de Afdeling genoemde arresten van de Hoge Raad kunnen mede-eigenaren de huurwoningen die zij in mede-eigendom hebben buiten aanmerking laten in de aangifte voor de verhuurderheffing. Over deze huurwoningen wordt dan ook geen verhuurderheffing geheven. Dat heeft voor de heffingsjaren 2018 en 2019 geleid tot een derving van de opbrengst van de verhuurderheffing van € 1 miljoen per heffingsjaar. Het belang van reparatie van de mede-eigendomsbepaling is reeds in juni 2018 onderkend. De oplossingsrichting was echter nog niet meteen duidelijk. Ook waren bij de Belastingdienst op dat moment nog geen signalen binnengekomen dat de arresten potentieel een substantiëler derving tot gevolg zouden kunnen hebben. Hierdoor was het spoedeisende karakter niet evident. Daardoor is de reparatie van de mede-eigendomsbepaling aanvankelijk voorzien met ingang van 1 januari 2021, oftewel het heffingsjaar 2021.
Medio november 2019 is dit beeld echter drastisch veranderd. Er is duidelijk geworden dat een reëel risico is ontstaan op procedures over het heffingsjaar 2019, en daarmee ook op procedures over het heffingsjaar 2020. Met deze procedures is een zeer groot budgettair belang gemoeid. Voor het heffingsjaar 2020 gaat het om maximaal € 1,8 miljard (de gehele opbrengst van de verhuurderheffing).
Op 22 oktober 2019 was de noodzaak tot spoedreparatie van de mede-eigendomsbepaling met terugwerkende kracht derhalve nog niet duidelijk. Dit is te verklaren door het feit dat de aangiftetermijn voor het heffingsjaar 2019 is verstreken op 30 september 2019. Uiterlijk op deze datum moest de aangifte voor de verhuurderheffing over 2019 zijn ingediend en de verhuurderheffing over dat jaar zijn voldaan. De bezwaartermijn tegen deze aangifte is derhalve uiterlijk medio november verstreken. Veel belastingplichtigen hebben in eerste instantie een pro-formabezwaarschrift ingediend, waardoor niet aanstonds duidelijk was dat (i) deze bezwaarschriften zouden worden gemotiveerd met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en dat (ii) het met deze bezwaarschriften gemoeide budgettaire belang zou kunnen oplopen tot € 1,2 miljard voor het heffingsjaar 2019 (ruim 70% van de geraamde opbrengst van € 1,7 miljard).
Tegen de geschetste achtergrond is aannemelijk dat ten minste evenveel – en waarschijnlijk zelfs meer – belastingplichtigen een bezwaarschift tegen de verschuldigde verhuurderheffing over het heffingsjaar 2020 zullen indienen en zich daarin eveneens zullen beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Het lijkt mij daarbij niet onwaarschijnlijk dat deze belastingplichtigen vervolgens gaan procederen. Ingeval de uiteindelijke uitkomst van de procedures is dat de belastingheffing niet kan worden geëffectueerd bij volle eigenaren, wordt de Staat geconfronteerd met een derving van 70% tot 100% van de geraamde opbrengst van de verhuurderheffing voor het heffingsjaar 2020 (€ 1,3 miljard tot maximaal € 1,8 miljard).
Ongeacht de vraag of er daadwerkelijk strijd is met het gelijkheidsbeginsel, is het budgettaire belang dat in het geding is van een dusdanige omvang, dat ook als het risico laag wordt ingeschat, het van belang is dat dit risico wordt uitgesloten voor het heffingsjaar 2020. Daartoe is het toekennen van terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020 aan de voorgestelde regeling noodzakelijk. Het budgettaire risico dat de Staat loopt, is dus de reden voor de terugwerkende kracht. In het licht van de opmerkingen van de Afdeling heb ik de andere reden die eerder is genoemd, te weten dat voorkomen wordt dat mede-eigendomssituaties worden gecreëerd, geschrapt.
Hoewel geen sprake is van omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening dan wel van een aanmerkelijk aankondigingseffect, acht ik het niettemin gerechtvaardigd om in dit specifieke geval terugwerkende kracht toe te kennen, teneinde het risico op een zeer grote budgettaire derving uit te sluiten. Er is dan ook geen gevolg gegeven aan het advies de terugwerkende kracht te schrappen. Een en ander laat overigens onverlet dat ik het uitgangspunt dat terughoudend moet worden omgegaan met het toekennen van terugwerkende kracht uiteraard onderschrijf.
Gedingstukken
5.10.
Belanghebbende heeft eerst ter zitting gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en toegelicht waarom hij dat pas op de zitting van het Hof aan de orde heeft gesteld. Het gaat om alle stukken die betrekking hebben op de totstandkoming en de verwijdering van de onder 2.2.1 opgenomen tekst op de website van de Belastingdienst. De Inspecteur heeft gesteld dat hij niet beschikt over dergelijke informatie en dat deze daarom ook niet bij de totstandkoming van de uitspraak op bezwaar een rol heeft gespeeld.
5.11.
Het Hof komt alles overziend tot de conclusie dat de stukken die een licht werpen op de totstandkoming en verwijdering van de onder 2.2.1 opgenomen tekst op de website van de Belastingdienst, wat er verder ook van zij, gelet op hetgeen onder 5.20 is overwogen niet van belang zijn voor de beslissing op een of meer van de geschilpunten en zal de zaak dus op basis van de thans ter beschikking staande gedingstukken beoordelen.
Terugwerkende kracht
5.12.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de terugwerkende kracht van de reparatiewet in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) en dat alsdan de verhuurderheffing ten aanzien van belanghebbende in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel (het discriminatieverbod) dan wel het gelijkheidsbeginsel zoals dat voortvloeit uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
5.13.
Het Hof stelt voorop dat belanghebbende alleen een belang bij de grieven zou kunnen hebben, indien aan de reparatiewet geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend. Immers als het Hof zou oordelen dat er geen beletsel is aan de reparatiewet terugwerkende kracht toe te kennen, is er van enige discriminatie in het geheel geen sprake. Het Hof zal dan ook eerst het geschilpunt van de terugwerkende kracht beoordelen.
5.14.
Bij de beoordeling wordt het volgende vooropgesteld. Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP Pro gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, r.o. 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79, r.o. 57 en 61).
5.15.
Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid van een heffing met de door artikel 1 EP Pro beschermde uitoefening van het eigendomsrecht gebaseerd wordt op het betoog dat bij de invoering van de desbetreffende belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die invoering de zojuist genoemde “fair balance” in acht is genomen (zie r.o. 61 van het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2 en HR 2 oktober 2009, nr. 07/13624, ECLI:NL:HR:2009:BI1909, BNB 2011/48).
5.16.
Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de verhuurderheffing verschuldigd werd (1 januari 2020), als gevolg van de onder 5.6 genoemde brief van 20 december 2019 voor belanghebbende kenbaar was dat de regering met terugwerkende kracht tot 1 januari 2020 reparatiewetgeving wenste door te voeren. De inhoud van de reparatiewet werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de verhuurderheffing was dan ook in voldoende mate te voorzien op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond.
5.17.
De reparatiewet is met terugwerkende kracht ingevoerd, omdat de regering het risico dat enig-eigenaren zich voor het jaar 2020 met succes zouden beroepen op het gelijkheidsbeginsel wilde uitsluiten. De Staat zou namelijk kunnen worden geconfronteerd met een derving van 70% tot 100% van de geraamde opbrengst van de verhuurderheffing voor het heffingsjaar 2020 (€ 1,3 miljard tot maximaal € 1,8 miljard), indien dat risico, waarvan de aard en omvang pas in november 2019 duidelijk werd, zou materialiseren (zie de onder 5.9 opgenomen toelichting van de Minister voor Milieu en Wonen). Deze reden is niet van redelijke grond ontbloot.
5.18.
Voorts is ten aanzien van belanghebbende geen sprake van een individuele en buitensporige last. De reparatiewet behelst in feite namelijk de beëindiging van een niet door de wetgever beoogd fiscaal privilege voor de mede-eigenaar dat is ontstaan als gevolg van de discriminatoire toerekeningssystematiek van artikel 1:3 Wmw Pro en het arrest van 8 juni 2018.
De reparatiewet en de terugwerkende kracht daarvan hebben bovendien geen gevolgen gehad voor de belastingplicht van belanghebbende als enig-eigenaar van huurwoningen als zodanig.
5.19.
Gelet op het vorenstaande vormt de reparatiewet en de daaraan verbonden terugwerkende kracht in het geval van belanghebbende geen inbreuk op artikel 1 EP Pro noch komt deze in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, zodat de stelling van belanghebbende faalt.
5.20.
De overige stellingen van belanghebbende zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat aan de reparatiewet geen terugwerkende kracht mocht worden toegekend en behoeven daarom geen behandeling.
Slotsom
5.21.
Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A Reijs, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 17 juli 2024 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.