Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-23/440 en BK-23/441
Uitspraak van 9 april 2024
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 maart 2023, nummer SGR 22/866.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.247 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 74 belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de rentebeschikking.
1.3.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“De Rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag in die zin dat een ouderenkorting voor het inkomstenbelastingdeel van € 468 in aanmerking wordt genomen en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
1.5.
Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 136. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 15 februari 2024.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 27 februari 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een
proces-verbaal opgemaakt.
proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1948 en staat volgens de gegevens van de basisregistratie personen vanaf 8 juli 2008 ingeschreven op een Nederlands woonadres.
2.2.
Vanaf 1 juni 2008 heeft belanghebbende een pensioen voor het leven ten laste van de Europese Investeringsbank (EIB-pensioen). Op basis van artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol (nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (het Protocol) is het EIB-pensioen onderworpen aan een belasting ten bate van de Europese Unie en vrijgesteld van nationale belastingheffing in de lidstaten.
2.3.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB gedaan naar een verzamelinkomen van € 33.201. Het verzamelinkomen is als volgt opgebouwd:
Box 1
Pensioen Sociale Verzekeringsbank
€
7.664
Box 3
Belastbare inkomsten uit sparen en beleggen
€
37.783
€
45.447
Minus persoonsgebonden aftrek
€
12.246
Verzamelinkomen
€
33.201
2.4.
In de aangifte heeft belanghebbende geen melding gemaakt van het EIB-pensioen.
2.5.
De persoonsgebonden aftrek betreft giften aan algemeen nut beogende instellingen (ANBI’s) waarvoor aftrek wordt geclaimd op grond van artikel 6.1, aanhef en letter h van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Tot de giften behoren een drietal andere giften in de zin van artikel 6.32, aanhef en letter b, Wet IB 2001, voor een totaalbedrag van € 1.500. De drempel voor deze giften (artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001) is in de aangifte berekend op € 454 (1% van het verzamelinkomen voor aftrek van de persoonsgebonden aftrek, te weten € 45.447), zodat per saldo een bedrag van € 1.046 ter zake van deze giften in aftrek is gebracht.
2.6.
Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte door een bedrag van € 123.867 in aanmerking te nemen uit hoofde van belanghebbendes EIB-pensioen. Dit had de volgende gevolgen voor de giftenaftrek, de algemene heffingskorting en de ouderenkorting.
2.6.1.
De drempel voor de giftenaftrek werd verhoogd tot € 1.693 (€ 45.447 + € 123.867 = € 169.314; 1% x € 169.314 = € 1.693). Als gevolg hiervan kwamen de hiervoor onder 2.5 genoemde andere giften voor een totaal bedrag van € 1.500 niet boven de drempel uit en zijn die niet in aftrek toegelaten. In de aanslag is de persoonsgebonden aftrek als gevolg daarvan beperkt tot € 11.200 (€ 12.246 -/- € 1.046).
2.6.2.
Voor de algemene heffingskorting was het gevolg dat die het ingevolge artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 bepaalde minimum van € 861 bedroeg.
2.6.3.
Voor de ouderenkorting had het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen tot gevolg dat het verzamelinkomen van belanghebbende meer bedroeg dan € 35.770 (artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2015)), zodat de ouderenkorting € 152 bedroeg.
2.6.4.
Het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting is met toepassing van artikel 8.3 Wet IB 2001 in de aanslag bepaald op respectievelijk € 308 en € 69.
2.7.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, BNB 2019/154 (BNB 2019/154), heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende voor zover dat zag op het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen voor de berekening van de algemene heffingskorting gegrond verklaard. Het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verhoogd met € 196.
2.8.
Omdat de systemen van de Belastingdienst nog niet in staat waren de gevolgen van BNB 2019/154 te verwerken, heeft de Inspecteur uitvoering gegeven aan zijn uitspraak op bezwaar door een additioneel fictief bedrag van € 196 aan dividendbelasting te verrekenen met de op de aanslag verschuldigde belasting.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Europese regelgeving en jurisprudentie
8. Op grond van artikel 12 en Pro artikel 21 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU (het Protocol) is een pensioen van de EIB geheel vrijgesteld van nationale belastingen die rechtstreeks of indirect op de door de EIB betaalde salarissen, lonen en emolumenten zijn gebaseerd. Indien het nationale fiscale recht voorziet in een stelsel van progressieve belastingheffing mag voor de hoogte van de over de niet vrijgestelde inkomsten te heffen belasting geen rekening worden gehouden met de door de EIB betaalde salarissen. Een ambtenaar zou dan immers over zijn andere inkomsten zwaarder worden belast wegens het feit dat hij een salaris ontvangt van de EIB.[2]
9. Artikel 12 van Pro het Protocol verplicht lidstaten echter niet om aan ambtenaren en andere personeelsleden van de EIB dezelfde voordelen toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel vereist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen.[3] In zoverre mag dus met de financiële draagkracht van een dergelijke persoon wel rekening worden gehouden.
10. Voor de berekening van de hoogte van de algemene heffingskorting heeft de Hoge Raad in het arrest van 19 juli 2019 geoordeeld dat geen rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde EU-inkomen. Uit de wetsgeschiedenis volgt namelijk dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Het meenemen van het vrijgestelde EU-inkomen bij de berekening van de hoogte van de algemene heffingskorting is dan in strijd met artikel 12 van Pro het Protocol, omdat dit neerkomt op een indirecte heffing van belasting door Nederland over dat vrijgestelde inkomen.
Ouderenkorting
11. Op grond van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 geldt de ouderenkorting voor de belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet (AOW), heeft bereikt. De ouderenkorting is in de plaats gekomen van de ouderenaftrek als bedoeld in artikel 53, zevende lid, en artikel 55, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). De ouderenaftrek is in 1995 ingevoerd met het oog op de kwetsbare inkomenspositie van ouderen met alleen een AOW of AOW met een laag aanvullend pensioen. Uitgaande van het gegeven dat gepensioneerden weinig tot geen mogelijkheden hebben om hun inkomenspositie te verbeteren, is destijds besloten om voor die groep een inkomensondersteunende maatregel te introduceren.[4] De ouderenaftrek is onder het hoofdstuk over het tarief (hoofdstuk V) in de Wet IB 1964 opgenomen.
12. In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001[5], waarnaar ook de Hoge Raad in voormeld arrest van 19 juli 2019 over de algemene heffingskorting heeft verwezen, is onder meer het volgende opgenomen:
“Met betrekking tot de voorgestelde tariefstructuur wordt het volgende opgemerkt:
schijflengten
(…)
tarieven
(…)
heffingskorting
De heffingskortingen zijn in beginsel afgeleid van de actuele belastingvrije sommen (inclusief het niet-overdraagbare deel). Bij de vaststelling van de heffingskortingen is eveneens rekening gehouden met het beoogde inkomensbeeld uit het regeerakkoord. Ook de ouderenaftrek en de aanvullende ouderenaftrek zijn (inclusief het inkomensonafhankelijke deel) op dezelfde wijze omgezet in kortingen. Het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting bedraagt f 377, het inkomensafhankelijke deel van de aanvullende ouderenkorting bedraagt f 553 en de inkomensonafhankelijke korting bedraagt f 97. Ter voorkoming van negatieve inkomenseffecten voor een beperkte groep ouderen die als gevolg van de nieuwe tariefstructuur geen recht zouden krijgen op het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting indien dit recht conform het regeerakkoord gekoppeld zou worden aan de grens van de nieuwe tweede schijf (f 53 880), is de grens in dit wetsvoorstel gesteld op f 58 004.
(…)
10.4.
Inkomenseffecten
Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:
1. wijzigingen in de tariefstructuur;
(…)
Ad 1: Tariefstructuur.
Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:
• omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen
• tariefmutaties
• wijziging schijflengten
• versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)
• invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)
• omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.
13. Uit deze wetsgeschiedenis maakt de rechtbank op dat de ouderenkorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Gezien de wijze van vormgeving is de ouderenkorting, net als de algemene heffingskorting, een onlosmakelijk onderdeel van de tariefstructuur. De stelling van verweerder dat de ouderenkorting als een belastingvoordeel (subsidie) is vormgegeven, gaat dan ook niet op. Dat het doel van de ouderenkorting ziet op het behoud van koopkracht bij ouderen met een relatief laag inkomen, maakt dit niet anders. Wat verweerder overigens op dit punt - onder meer de verwijzing naar een artikel in het Weekblad Fiscaal Recht (WFR 2010/674, blz. 682) - naar voren heeft gebracht kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
14. Het vorenstaande brengt mee dat, indien voor de toepassing van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 rekening zou worden gehouden met het vrijgestelde EIB-pensioen van eiser, dit zou neerkomen op een indirecte heffing van belasting door Nederland over het vrijgestelde EIB-pensioen. Dat zou in strijd zijn met artikel 12 van Pro het Protocol. De beroepsgrond van eiser slaagt. Eiser heeft dan ook, gelet op artikel 8.3 en artikel 8.17, tweede lid, van de Wet IB 2001, recht op een ouderenkorting voor het inkomstenbelastingdeel van € 468 (8,35/18,60 x € 1.042).
Giftenaftrek
15. De rechtbank stelt voorop dat de aftrekbare giften onderdeel uitmaken van de persoonsgebonden aftrek. Op grond van artikel 6.2 van de Wet IB 2001 vermindert de persoonsgebonden aftrek eerst het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, daarna het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en ten slotte het inkomen uit aanmerkelijk belang. De persoonsgebonden aftrek vermindert voormelde inkomens niet verder dan tot nihil. Het restant wat dan eventueel nog overblijft, wordt in aanmerking genomen in het volgende kalenderjaar.
16. Op grond van artikel 6.39, eerste lid van de Wet IB 2001 kunnen belastingplichtigen andere giften in aanmerking nemen voor zover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voor zover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. In de Wet IB 2001 worden zowel aan de uitgaven als aan degene die een beroep doet op de aftrek daarvan specifieke voorwaarden gesteld. Niet iedereen komt dus in aanmerking voor de giftenaftrek.
17. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 februari 2011[6] voor de berekening van de drempel voor de aftrek van buitengewone uitgaven geoordeeld dat een vrijstelling op grond van een internationale regeling als bedoeld in artikel 12 van Pro het Protocol, niet zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval waarin de draagkracht dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die is verschuldigd over de overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is. Gelet op het vorenstaande is voormeld arrest van de Hoge Raad ook voor de aftrekbare giften (als onderdeel van de persoonsgebonden aftrek) van toepassing. De persoonsgebonden aftrek maakt bovendien, anders dan de ouderenkorting, geen onderdeel uit van de tariefstructuur. Verweerder heeft dan ook terecht voor de berekening van het drempelbedrag voor de aftrekbare giften het vrijgestelde EIB-pensioen in aanmerking genomen. Wat eiser op dit punt heeft aangevoerd, kan, gelet op voormeld arrest, aan voormeld oordeel niet afdoen.
Hoogte EIB-pensioen
18. Eiser stelt dat hij in het digitale aangifteprogramma het bedrag van zijn EIB-pensioen voor het jaar 2012 heeft moeten invullen, terwijl dit bedrag voor zijn situatie niet relevant is. Aangezien verweerder zich voor de hoogte van het EIB-pensioen wel op deze aangifte heeft gebaseerd, heeft verweerder onrechtmatig en in strijd met het Protocol gehandeld, aldus eiser.
19. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. Op grond van voormeld arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011 dient het vrijgestelde EIB-pensioen voor de berekening van het drempelbedrag voor de aftrekbare giften te worden meegenomen. Hoewel eiser niet verplicht is om de hoogte van zijn vrijgestelde EIB-pensioen aan te geven,[7] beroept hij zich wel op een belastingverminderende aftrekpost. Nu eiser heeft nagelaten om zijn EIB-pensioen als “Niet in Nederland belastbaar inkomen” in zijn aangifte over het jaar 2015 aan te geven, stond het verweerder vrij om het EIB-pensioen aan de hand van eerdere aangiften te schatten. Van enig onzorgvuldig dan wel onrechtmatig handelen van de zijde van verweerder is dan ook geen sprake. De hoogte van het door verweerder in aanmerking EIB-pensioen is tussen partijen niet in geschil. Verweerder heeft dan ook terecht de aftrekbare giften op € 11.200 vastgesteld.
[2] vgl. HvJ 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, r.o. 15, 17 en 18 (Pazdziej).
[3] vgl. HvJ 14 oktober 1999, C-229/98, ECLI:EU:C:1999:501, r.o. 25 (Vander Zwalmen en Massart) en HvJ 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, r.o. 19 (Pazdziej).
[4] vgl. Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1994/95, 23 941, nr. 3 en Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 1994/95, 23 941, B, blz. 2.
[5] vgl. Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65.
[7] vgl. HvJ 7 mei 2012, C-558/10, ECLI:EU:C:2012:418, r.o. 30 (Bourges-Manoury en Heintz).”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht het EIB-pensioen in aanmerking heeft genomen bij het bepalen van de drempel van artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
4.2.
Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht rekening heeft gehouden met het
EIB-pensioen bij de vaststelling van de ouderenkorting. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
EIB-pensioen bij de vaststelling van de ouderenkorting. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op de giftenaftrek, vernietiging van de uitspraak op bezwaar behoudens voor zover die ziet op het in aanmerking nemen van een bedrag van € 196 aan dividendbelasting en tot dienovereenkomstige vermindering van de aanslag en de rentebeschikking.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op de ouderenkorting en het griffierecht en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Beoordeling van het hoger beroep
Giftenaftrek
5.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het EIB-pensioen niet in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van de drempel voor de giftenaftrek van artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001. Volgens belanghebbende leidt het in aanmerking nemen van het EIB- pensioen ertoe dat het pensioen indirect wordt belast, omdat als gevolg daarvan de drempel voor de giftenaftrek wordt verhoogd. Die belastingheffing is in strijd met artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol. Belanghebbende is, naar het Hof begrijpt, van mening dat met de giftenaftrek geen op draagkracht gebaseerd fiscaal voordeel wordt gegeven en dat daarom jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), waarin is goedgekeurd dat bij het geven van een fiscaal voordeel inkomensbestanddelen zoals het EIB-pensioen meegenomen mogen worden, niet van toepassing is. Hij wijst er in dit verband op dat de drempel voor de giftenaftrek is ingevoerd om de uitvoeringslasten voor de belastingdienst te beperken en dat de giftenaftrek niet een voordeel voor de gever is, maar voor de ontvangende ANBI.
5.2.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het EIB-pensioen wel in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de drempel voor de giftenaftrek. Hij wijst in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3539, BNB 2011/152 (BNB 2011/152) en 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2997, BNB 2011/153 (BNB 2011/153).
5.3.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht het EIB-pensioen in aanmerking genomen bij de bepaling van de drempel van artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
5.4.
Artikel 12 van Pro het Protocol luidt als volgt:
“Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door het Europees Parlement en de Raad volgens de gewone wetgevingsprocedure bij verordeningen en na raadpleging van de betrokken instellingen worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.
Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”
5.5.
Artikel 21 van Pro het Protocol luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Dit Protocol is eveneens van toepassing op de Europese Investeringsbank, de leden van haar organen, haar personeel en de vertegenwoordigers der lidstaten, die aan haar werkzaamheden deelnemen, onverminderd de bepalingen van het Protocol betreffende haar statuten.
(…)”
5.6.
In het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE0466, BNB 2003/29 (BNB 2003/29) heeft de Hoge Raad beslist dat artikel 13 van Pro het Protocol (thans artikel 12 van Pro het Protocol) zich er niet tegen verzet dat het inkomen van de partner van een belastingplichtige in aanmerking wordt genomen voor de bepaling of de belastingplichtige recht heeft op overdracht van de basisaftrek van de partner op grond van artikel 55, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995). De Hoge Raad overwoog, voor zover hier van belang:
“3.4. Belanghebbende heeft voor het Hof evenwel betoogd - en het Hof heeft haar daarin gevolgd - dat artikel 13 van Pro het Protocol ertoe noopt om voor de toepassing van artikel 55, lid 2, van de Wet het door haar echtgenoot ontvangen salaris van de Europese Gemeenschappen buiten aanmerking te laten, hetgeen meebrengt dat het inkomen van de echtgenoot minder bedraagt dan de basisaftrek.
3.5.
Het lijdt echter geen twijfel, gezien de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, dat artikel 13 van Pro het Protocol daartoe niet noopt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie beperkt artikel 13 van Pro het Protocol de fiscale soevereiniteit van de lidstaten in dier voege, dat het elke nationale belasting verbiedt, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Europese Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Europese Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend (arrest van 24 februari 1988, Commissie/België, zaak 260/86, Jur. blz. 955, punt 10, arrest van 22 maart 1990, Tither, zaak C-333/88, Jur. blz. 1133, punt 12, arrest van 25 mei 1993, Kristoffersen, zaak C-263/91, Jur. blz. I-2755, punt 14, en arrest van 14 oktober 1999, Vander Zwalmen, nr. C-229/98, Jur. blz. I-7113, punt 24). Echter, de bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling van de betrokken personen voor. Zij verlangt enkel dat, wanneer de betrokken personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, zulks om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Vander Zwalmen, punt 25).
In het arrest Vander Zwalmen, dat betrekking heeft op de Belgische regeling inzake het huwelijksquotiënt, heeft het Hof van Justitie daarom uitgesproken (punt 29) dat artikel 13 van Pro het Protocol zich niet ertegen verzet dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen of met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270.000 BEF, dit voordeel ontzegt indien één der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en zijn salaris hoger is dan genoemd bedrag.
3.6.
Daaruit volgt met betrekking tot de Nederlandse regeling inzake overdracht van de basisaftrek, welke alleen wordt toegekend indien één der echtgenoten een inkomen heeft dat lager is dan het bedrag van de basisaftrek, dat - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, en anders dan het Hof heeft geoordeeld, kennelijk in het spoor van eerdere arresten van de Hoge Raad, welke echter in het licht van evenvermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie hun betekenis hebben verloren - artikel 13 van Pro het Protocol zich evenmin ertegen verzet dat bij de toepassing van deze belastingverlichting het inkomen dat een echtgenoot geniet uit hoofde van de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, in aanmerking wordt genomen. Van het niet toekennen van een voordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, en bijgevolg een 'zwaarder belasten' als bedoeld in het arrest Vander Zwalmen, is in deze situatie geen sprake. De reden voor het niet aanvaarden van de overdracht van de basisaftrek is niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden waarvan een der echtgenoten ambtenaar van de Europese Gemeenschappen is, als voor alle andere belastingplichtige gehuwden, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Indien de echtgenoot van belanghebbende een salaris van de Europese Gemeenschappen zou genieten dat minder bedraagt dan de basisaftrek, zou hij in aanmerking komen voor overdracht van de basisaftrek aan belanghebbende.”
5.7.
In BNB 2011/152 en BNB 2011/153 heeft de Hoge Raad de lijn van BNB 2003/29 voortgezet door te beslissen dat artikel 16, lid 1 van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (EOI Protocol) en artikel 19 van Pro het Verdrag nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf (Verdrag van Ottawa) zich niet ertegen verzetten dat bij de bepaling van de drempel voor het in aanmerking nemen van buitengewone uitgaven op grond van artikel 6.24 Wet IB 2001 (tekst 2005) rekening wordt gehouden met het op grond van het EOI Protocol respectievelijk het Verdrag van Ottawa van inkomstenbelasting vrijgestelde salaris en emolumenten van een belastingplichtige. Artikel 16 EOI Pro Protocol en artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa zijn, voor zover relevant voor het onderhavige geschil, nagenoeg gelijkluidend aan artikel 12 van Pro het Protocol. De jurisprudentie van het HvJ EU waar de Hoge Raad zijn oordeel in BNB 2003/29, BNB 2011/152 en BNB 2011/153 op heeft gebaseerd is nadien nog weer bevestigd in het arrest van het HvJ EU van 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, punt 17 tot en met 19 (Pazdziej).
5.8.
Uit de in 5.6 en 5.7 genoemde arresten van de Hoge Raad volgt dat artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol vereist dat wanneer een ambtenaar van de Europese Investeringsbank (EIB) aan een belasting is onderworpen en hij voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat hij zwaarder belast wordt of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen. Dit betekent dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op ambtenaren van de EIB als op alle overige belastingplichtigen.
5.9.
Anders dan belanghebbende betoogt vormt de regeling voor aftrekbare giften in de Wet IB 2001 een belastingvoordeel voor belastingplichtigen als bedoeld in de in 5.6 en 5.7 genoemde arresten van de Hoge Raad. Immers, de aftrekbaarheid van giften leidt voor belanghebbende tot een lagere verschuldigde inkomstenbelasting. Het valt niet in te zien hoe dit anders dan als een belastingvoordeel gezien kan worden. Dat de regeling voor giftenaftrek het doen van giften beoogt te stimuleren doet hier niet aan af. Evenmin doet hieraan af dat ook de begunstigde instellingen voordeel hebben van giften en dat de bedoeling van de giftenaftrek is het stimuleren van giften aan die instellingen.
5.10.
In het onderhavige geval worden de vereisten die aan giften van belanghebbende worden gesteld voor het in aftrek brengen van die giften ook aan giften van andere belastingplichtigen gesteld. Met andere woorden, ook een belastingplichtige met een verzamelinkomen van € 169.314 die geen ambtenaar van de EIB is kan giften als bedoeld in artikel 6.32, aanhef en letter b, Wet IB 2001 alleen aftrekken voor zover zij € 1.693 te boven gaan. Belanghebbende wordt dus niet zwaarder belast of gediscrimineerd ten opzichte van andere belastingplichtigen die niet de status van ambtenaar van de EIB hebben. Het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen voor de bepaling van de drempel van artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001 is dus niet in strijd met artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol.
5.11.
Belanghebbendes stelling dat de hiervoor in 5.6 en 5.7 genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad en de jurisprudentie van het HvJ EU in het onderhavige geval niet van toepassing zijn, omdat de drempel in de giftenaftrek niet beoogt rekening te houden met de draagkracht van de schenker, maar als doelstelling heeft te komen tot een voor de belastingdienst uitvoerbare regeling (belanghebbende verwijst daarbij naar Kamerstukken II 1962/1963, 5380, p. 70 rechter kolom), leidt niet tot een ander oordeel. Het door de Hoge Raad in BNB 2003/29 geformuleerde en op jurisprudentie van het HvJ EU gebaseerde uitgangspunt is, wat er ook zij van belanghebbendes stelling dat de drempel in de giftenaftrek niet beoogt rekening te houden met draagkracht van de schenker, in zijn toepassing niet beperkt tot regelingen die aanknopen bij draagkracht.
Ouderenkorting
5.12.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de bepaling van de ouderenkorting rekening moet worden gehouden met het EIB-pensioen. Volgens de Inspecteur is de ouderenkorting een fiscaal voordeel. Hij verwijst in dit verband naar de geschiedenis van de totstandkoming van de wet Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Algemene Ouderdomswet in het kader van de invoering van een ouderenaftrek (Kamerstukken II, 1994/1995, 23941, B, p. 2) waarin naar voren komt dat de ouderenaftrek als voorloper van de ouderenkorting bedoeld is om de inkomenspositie van ouderen te verbeteren. Nu de voorwaarden voor de bepaling van de ouderenkorting voor belanghebbende niet anders zijn dan de voorwaarden die gelden voor andere belastingplichtigen die geen ambtenaar van de EIB zijn, wordt belanghebbende volgens de Inspecteur niet zwaarder belast en is geen sprake van discriminatie en is het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen voor de bepaling van de ouderenkorting niet in strijd met artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol. Het niet in aanmerking nemen van het EIB-pensioen is volgens de Inspecteur ook niet noodzakelijk vanuit het oogpunt van een goed en onafhankelijk functioneren van de Europese Unie. Hij verwijst hierbij naar BNB 2011/152 en BNB 2011/153.
5.13.
Het Hof is het met de Inspecteur eens dat de ouderenaftrek is ingevoerd met het oog op de inkomenspositie van ouderen. Dat neemt echter niet weg, dat de ouderenaftrek in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was vormgegeven als een verhoging van de belastingvrije som. Ten aanzien van het karakter van belastingvrije sommen heeft de wetgever in het verleden aangegeven dat zij onderdeel uitmaken van de tariefstructuur in de zin dat zij een eerste schijf vormen waarin een belastingtarief van 0% geldt (Kamerstukken II 1998/1999, 20 595, nr. 13, p. 4). Bij de invoering van de Wet IB 2001 is ten aanzien van de invoering van heffingskortingen, waaronder de ouderenkorting, het volgende opgemerkt:
“Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. In samenhang hiermee wordt het arbeidskostenforfait verlaagd. Het arbeidskostenforfait wordt vastgesteld op 4% met een maximum van € 573 (ƒ 1263) en het niet-actievenforfait (bijzondere aftrek) op € 140 (ƒ 308). De overige heffingskortingen vervangen de overeenkomstige belastingvrije sommen en zijn in netto inkomenstermen een vertaling daarvan op het niveau van de eerste tariefschijf.”
Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 23
5.14.
De hoogte van de ouderenkorting is nadien veelvuldig aangepast. In 2013 is met de invoering van de Wet uniformering loonbegrip (Stb. 2011, 288) de ouderenkorting voor belastingplichtigen boven een bepaalde inkomensgrens ingevoerd. Uit de toelichting bij deze wijzigingen door de tijd heen blijkt niet dat het hiervoor onder 5.13 uiteengezette karakter van de ouderenkorting is gewijzigd.
5.15.
Gelet op het voorgaande moet, gelijk de Hoge Raad in BNB 2019/154 heeft gedaan ten aanzien van de algemene heffingskorting, worden geoordeeld dat de ouderenkorting onderdeel uitmaakt van de tariefstructuur van de Wet IB 2001. Aldus leidt het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen van belanghebbende voor de bepaling van de hoogte van de ouderenkorting tot een met artikel 12, in verbinding met artikel 21 van Pro het Protocol strijdige belastingheffing. Immers, als gevolg van het in aanmerking nemen van het EIB pensioen komt belanghebbende in aanmerking voor een lagere ouderenkorting en betaalt hij derhalve meer belasting.
5.16.
In hoger beroep komt belanghebbende terecht tot de conclusie dat de Rechtbank met de vernietiging van de uitspraak op bezwaar ten onrechte de door de Inspecteur in bezwaar toegekende hogere algemene heffingskorting, uit praktische overweging verleend in de vorm van een verrekening van een gelijk bedrag aan ingehouden dividendbelasting, ongedaan heeft gemaakt.
Slotsom
5.17.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Voor toekenning van een vergoeding van proceskosten is geen aanleiding omdat van rechtsbijstand, verlet- en reiskosten niet is gebleken. Wel heeft belanghebbende recht op vergoeding van het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 186.
6.2.
Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond wordt verklaard, dient van hem een griffierecht van € 548 te worden geheven.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag in die zin dat een ouderenkorting voor het inkomstenbelastingdeel van € 468 in aanmerking wordt genomen en dat een bedrag van € 196 als ingehouden dividendbelasting wordt verrekend, en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
- gelast de Inspecteur de door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 186 te vergoeden; en
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht van € 548 wordt geheven.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 9 april 2024 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.