Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-24/917 tot en met BK-24/920
Uitspraak van 28 mei 2025
in het geding tussen:
[X]te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 september 2024, nummers SGR 23/6331, SGR 23/6334, SGR 23/6336 en SGR 23/6339.
Procesverloop
BK-24/917 (SGR 23/6331)
1.1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.443 (de navorderingsaanslag 2018). Voorts is bij gelijktijdig opgelegde beschikking belastingrente tot een bedrag van € 480 in rekening gebracht.
BK-24/918 (SGR 23/6334)
1.1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2019 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 494 (de navorderingsaanslag 2019). Voorts is bij gelijktijdig opgelegde beschikking belastingrente tot een bedrag van € 930 in rekening gebracht.
BK-24/919 (SGR 23/6336)
1.1.3. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2020 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.440 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.004 (de aanslag 2020). Voorts is bij gelijktijdig opgelegde beschikking belastingrente tot een bedrag van € 532 in rekening gebracht.
BK-24/920 (SGR 23/6339)
1.1.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2021 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.364 (de aanslag 2021). Voorts is bij gelijktijdig opgelegde beschikking belastingrente tot een bedrag van € 188 in rekening gebracht.
Alle nummers
1.2. Belanghebbende heeft bij afzonderlijke bezwaarschriften bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen en gelijktijdig vastgestelde beschikkingen belastingrente ingesteld. De Inspecteur heeft de bezwaren bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 17 augustus 2023 afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 138. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 16 april 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende is (gemiddeld 36 uur per week) in loondienst werkzaam. Daarnaast houdt belanghebbende zich sinds 2011 bezig met de ontwikkeling en exploitatie van websites en apps ten behoeve van relatiebemiddeling en toeristische activiteiten in [buitenland 1] en later [buitenland 2] en [buitenland 3] . Hij doet dat in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming staat sinds 1 september 2011 ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.
2.2. Van 2011 tot en met 2021 zijn de jaarlijkse resultaten van belanghebbendes werkzaamheden in zijn onderneming (vóór ondernemersaftrek) negatief en als volgt opgenomen in zijn aangiften IB/PVV:
Jaar
Categorie
Resultaat
2011
ROW
-/- € 5.299
2012
ROW
-/- € 8.784
2013
ROW
-/- € 19.892
2014
ROW
-/- € 23.212
2015
WUO
-/- € 23.751
2016
WUO
-/- € 20.647
2017
WUO
-/- € 22.506
2018
WUO
-/- € 37.863
2019
WUO
-/- € 27.324
2020
WUO
-/- € 17.290
2021
WUO
-/- € 10.721
2.3. Met dagtekening 25 juni 2020 is aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.120 negatief. De aanslag is opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte.
2.4. Met dagtekening 23 april 2021 is aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.441. De aanslag is opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte.
2.5. In 2022 is bij (de onderneming van) belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Op dat moment waren de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2020 en 2021 nog niet vastgesteld. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2018 tot en 2021 en de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 december 2021. Van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek is een rapport (het controlerapport) opgemaakt, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort.
2.6. Voor zover hier van belang wordt in het controlerapport het volgende vermeld:
“(…)
3.1 Bron van inkomen
(…)
Vanaf de start is er geen positief resultaat behaald. Ook over 2022 zal er geen positief resultaat behaald worden. Gelet op de behaalde omzetten en de gemaakte kosten viel in ieder geval vanaf 01-01-2018 dan ook niet meer redelijkerwijs te verwachten dat de activiteiten zoals omschreven (…) in de toekomst een positief financieel resultaat zouden opleveren. Daarom merk ik deze activiteiten vanaf 01-01-2018 niet meer aan als bron van inkomen.
Correctie IB 2018: € 37.863
Correctie IB 2019: € 27.324
Correctie IB 2020: € 17.290
Correctie IB 2021: € 10.721
(…)
3.2 Ondernemersaftrekken
(…)
3.3 Box 3 Voordeel uit sparen en beleggen
3.3.1 Bezittingen en schulden
De belastingplichtige heeft verklaard dat hij in het jaar 2019 in [buitenland 3] een perceel met daarop een casco huis heeft gekocht voor $ 56.000, gemakshalve omgerekend € 50.000. (…)
(…)
De belastingplichtige heeft aangegeven dat het perceel met daarop de woning in de jaren 2019 tot en met 2021 een waarde had van respectievelijk: € 56.000, € 87.000 en € 90.000. Deze waarden heeft hij bepaald door zijn perceel met daarop de woning te vergelijken met soortgelijke woningen die in de buurt te koop stonden. De aankoop van het perceel met daarop de woning en de investeringen per jaar zijn niet aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting van het desbetreffende jaar. Omdat de aankoop van het perceel met de woning erop en de investeringen per jaar niet zijn aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting, vind er een correctie plaats.
(…)
De correctie bedraagt rekening houdend met het heffingsvrij vermogen:
- in 2019: € 25.640;
- in 2020: € 56.154;
- in 2021: € 40.000.
(…)
6.Navorderingsaanslag inkomstenbelasting
Over de jaren 2018 en 2019 zal ik navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opleggen. (…)
7.Aangifte inkomstenbelasting 2020 en 2021
De correcties zullen doorgevoerd worden bij de regeling van de aangifte per jaar.
(…)”
2.7.
Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek zijn aan belanghebbende met dagtekening 1 april 2023 respectievelijk 10 mei 2023 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2018 en 2019 opgelegd. Bij de navorderingsaanslag over 2018 is het negatieve resultaat uit werk en woning gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 23.443. Bij de navorderingsaanslag over 2019 is het negatieve resultaat uit werk en woning gecorrigeerd, het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 35.940 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 494.
2.8.
Met dagtekening 27 mei 2023 is aan belanghebbende de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 opgelegd. Bij het vaststellen van deze aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte in die zin dat het negatieve resultaat uit werk en woning is gecorrigeerd, het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 36.440 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 1.004.
2.9.
Met dagtekening 24 mei 2023 is aan belanghebbende de aanslag IB/PVV voor het jaar 2021 opgelegd. Bij het vaststellen van deze aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte in die zin dat het negatieve resultaat uit werk en woning is gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 47.364. Per abuis is bij het vaststellen van deze aanslag de in het controlerapport voorgestelde correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet doorgevoerd.
2.10.
Belanghebbende heeft bij afzonderlijke bezwaarschriften, met dagtekening 23 april 2023, respectievelijk 21 juni 2023, 7 juli 2023 en 2 juli 2023, bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over en voor de jaren 2018 tot en met 2021 gemaakt. Bij het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2019 heeft belanghebbende een overzicht gevoegd van zijn investeringen in de onderneming in de jaren 2011 tot en met 2022.
2.11.
Met dagtekening 12 mei 2023 heeft de Inspecteur zijn voornemen tot afwijzen van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2018 kenbaar gemaakt. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 19 mei 2023 gereageerd. Met dagtekening 14 juli 2023 heeft de Inspecteur zijn voornemen tot afwijzen van het bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen over en voor de jaren 2019 tot en met 2021 kenbaar gemaakt. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 19 juli 2023 gereageerd.
2.12.
Met dagtekening 28 juli 2023 heeft de Inspecteur zijn voornemen tot afwijzen van het bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen over en voor de jaren 2018 tot en met 2021 (opnieuw en in aanvulling op zijn brieven van 12 mei 2023 en 14 juli 2023) kenbaar gemaakt en belanghebbende in de gelegenheid gesteld daarop (schriftelijk) te reageren op uiterlijk maandag 14 augustus 2023.
2.13.
Belanghebbende heeft bij zijn beroepschrift in eerste aanleg een afschrift verstrekt van een reactie op de onder 2.12 bedoelde kennisgeving van de Inspecteur, gedagtekend 14 augustus 2023 en door de Belastingdienst voor ontvangst afgestempeld op 14 augustus 2023. Als bijlagen hierbij heeft hij voor de jaren 2011 tot en met 2022 verstrekt een overzicht “omzet [naam] in Euro’s”, een overzicht “Jaarlijkse personeelskosten [naam] in Euro’s” en een overzicht “Investeringen in bedrijfsmiddelen”, dat qua inhoud overeenkomt met het onder 2.10 bedoelde, eerder door hem verstrekte overzicht.
2.14.
Met dagtekening 17 augustus 2023 heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over en voor de jaren 2018 tot en met 2021 ongegrond verklaard.
2.15.
In de beroepsfase heeft belanghebbende ter specificatie van de investeringen voor de onderhavige jaren onderliggende stukken zoals onder meer facturen, “urenlogs”, overzichten van “Transaction History” overgelegd, en daarnaast onder meer overzichten van de gewerkte uren voor zijn onderneming en in loondienst, een document “Tijdlijn – ontwikkeling van mijn onderneming en de bijzondere incidentele omstandigheden” en een overzicht “Verliezen en kosten over de jaren heen” verstrekt.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“
Nieuw feit
Nieuw feit
14. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit kan geen grond voor navordering opleveren als dit feit de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan.
15. Een nieuw feit is een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag niet bekend is of redelijkerwijs bekend hoefde te zijn. Bij het opleggen van de aanslag mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.[1]
16. Gesteld noch gebleken is dat de aangiften voor 2018 en 2019 gegevens bevatten waarvan de juistheid, na daarvan met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen, in redelijkheid moest worden betwijfeld. De aangiften zijn niet zodanig ongebruikelijk dat onmiddellijk duidelijk moest zijn dat deze niet zonder onderzoek naar de juistheid ervan konden worden gevolgd. Nu de aangiften verder geen aanleiding gaven tot vragen, was er voor verweerder geen beletsel die aangiften zonder verder onderzoek te volgen.
17. Eerst na het boekenonderzoek is verweerder duidelijk geworden dat, mede gelet op de negatieve resultaten in de jaren vanaf 2011, voor de jaren vanaf 2018 objectief bezien geen voordeel viel te verwachten uit de werkzaamheden met betrekking tot de websites en apps. Er is daarom sprake van een nieuw feit voor de jaren 2018 en 2019. Of verweerder het negatieve resultaat ook terecht heeft gecorrigeerd, zal hierna worden beoordeeld.
Bron van inkomen
18. Van een bron van inkomen is sprake als wordt deelgenomen aan het economisch verkeer met het doel om voordeel te behalen en het behalen van voordeel in redelijkheid ook kan worden verwacht. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.
19. Zoals hiervoor is weergegeven, is van 2011 tot en met 2021 sprake geweest van negatieve resultaten. Dan brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiser feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die de conclusie rechtvaardigen dat desalniettemin in de onderhavige jaren sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. Eiser heeft in dit kader enkel gesteld dat hij tot op heden verlies heeft gemaakt door investeringen en externe omstandigheden. Daaruit volgt niet dat desondanks in de onderhavige jaren wel objectief voordeel viel te verwachten.
20. Nu sprake is van een jarenlang negatief resultaat en eiser geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat niettemin in de jaren 2018 tot en met 2021 objectief bezien sprake was van een redelijkerwijs te verwachten voordeel, is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden van eiser op het gebied van websites en apps in de onderhavige jaren (2018 tot en met 2021) geen bron van inkomen vormen. De met de werkzaamheden behaalde negatieve resultaten kunnen daarom niet in aanmerking worden genomen. Verweerder heeft de aangegeven negatieve resultaten dan ook terecht gecorrigeerd.
21. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen van eiser tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2018 tot en met 2021 ongegrond verklaard.
(…)
Zorgvuldigheidsbeginsel
26. Volgens eiser heeft verweerder onzorgvuldig gehandeld door bij de uitspraak op bezwaar geen rekening te houden met zijn brieven van 19 juli 2023 en 14 augustus 2023. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Tot de stukken van het geding behoort onder meer een brief van eiser met dagtekening 19 juli 2023, door verweerder ontvangen op 18 juli 2023. In de uitspraak op bezwaar schrijft verweerder dat hij een inhoudelijke reactie van eiser heeft ontvangen op 18 juli 2023. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat verweerder bij het doen van uitspraak op bezwaar met deze reactie van eiser rekening heeft gehouden. Dit geldt temeer nu verweerder ook al in zijn voornemen om het bezwaar af te wijzen van 28 juli 2023 ingaat op de punten die eiser naar voren brengt in zijn brief van 18 juli 2023. Met betrekking tot de brief van 14 augustus 2023 heeft verweerder ter zitting onweersproken gesteld dat hij deze niet heeft ontvangen. De rechtbank acht de kans groot dat verweerder ten tijde van die brief feitelijk reeds uitspraak op bezwaar had gedaan en dat de brief van 14 augustus 2023 en de uitspraak op bezwaar elkaar hebben gekruist. In ieder geval is niet aannemelijk geworden dat verweerder bewust geen rekening heeft gehouden met brieven van eiser. Van onzorgvuldig handelen door verweerder is dan ook geen sprake.
Slotsom
27. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen ongegrond verklaard.
28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
[1] vgl. Hoge Raad 9 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9068 en Hoge Raad 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of voor de correctie ten aanzien van het inkomen uit werk en woning voor de jaren 2018 en 2019 een navordering rechtvaardigend nieuw feit ontbreekt, of de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de ontwikkeling en exploitatie van websites en apps in het kader van zijn eenmanszaak in de jaren 2018 tot en met 2021 een bron van inkomen vormen en of de Inspecteur bij de afhandeling van de bezwaarschriften heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.
4.2.
Niet in geschil zijn de voor de jaren 2019 en 2020 bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen toegepaste correcties ten aanzien van het inkomen uit sparen en beleggen (zie 2.7 en 2.8).
4.3.
Belanghebbende concludeert tot:
- vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank,
- vernietiging van de uitspraken op bezwaar,
- vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2018,
- vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2019 rekening houdend met het door hem in zijn aangifte opgegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.441, en met een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 494,
- vermindering van de aanslagen IB/PVV voor de jaar 2020 en 2021 rekening houdend met de door hem in zijn aangiften opgegeven belastbare inkomens uit werk en woning van € 21.570 voor het jaar 2020 en € 38.143 voor het jaar 2021, en met een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.004 voor het jaar 2020, en
- dienovereenkomstige vernietiging (2018) dan wel vermindering (2019 tot en met 2021) van de onder 1.1.1 tot en met 1.1.4 vermelde beschikkingen belastingrente.
4.4.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Nieuw feit
5.1.
Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat ten aanzien van de jaren 2018 en 2019 geldt dat een navordering rechtvaardigend nieuw feit ontbreekt. De aangiften IB/PVV voor beide jaren waren correct en hierin heeft hij vermeld dat sprake was van verliezen uit een onderneming. Dit was dan ook bekend bij de Belastingdienst, aldus belanghebbende. Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangiften zijn ook teruggaven verleend en deze zijn aan belanghebbende (terug)betaald. De definitieve aanslagen voor die jaren zijn vervolgens opgelegd op 25 juni 2020 (2018) en 23 april 2021 (2019) en zijn overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften opgelegd. Met het volgen van de aangiften kan, volgens belanghebbende, worden geconcludeerd dat blijkbaar aan de criteria voor de aanwezigheid van een bron van inkomen was voldaan. Er was, aldus nog steeds belanghebbende, geen boekenonderzoek nodig om te zien dat sprake was van verliezen uit onderneming. Vervolgens werd in juni 2022 een boekenonderzoek ingesteld. Nu dit een paar maanden is nadat de (hybride) oorlog in [buitenland 1] op 24 februari 2022 “volschalig” begon, zal de start van de oorlog aldaar, volgens belanghebbende, de reden zijn geweest het boekenonderzoek in te stellen, omdat “iedereen begrijpt dat winst halen dan bijna onmogelijk wordt”. Belanghebbende stelt dat het vertrouwen in zijn onderneming op dat moment blijkbaar is opgezegd.
5.2.
Artikel 16, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld, (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
5.3.
Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten van artikel 16, lid 1, AWR is voldaan. Tussen partijen staat vast dat geen sprake is van kwader trouw aan de zijde van belanghebbende.
5.4.
Een nieuw feit is een feit dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag niet bekend is of redelijkerwijs bekend hoefde te zijn. Bij het opleggen van de aanslag mag de Inspecteur uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Vergelijk HR 9 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9068, BNB 2009/64 en HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080, BNB 2010/25.
5.5.
De Inspecteur voert in dit kader aan dat hij bij een normale, zorgvuldige kennisname van de inhoud van de over de onderhavige jaren (2018-2019) ingediende aangiften IB/PVV niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de daarin opgenomen gegevens met betrekking tot de winst uit onderneming, en in het bijzonder van het aan die gegevens ten grondslag liggende uitgangspunt dat de activiteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormden. Dit omdat een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangiften op dit punt juist waren. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de verkoop van de eigen woning de aanleiding is geweest voor het boekenonderzoek, tezamen met een onderzoek naar de zakelijkheid van de kosten en de verwerking daarvan en de verwerking van de verliezen van de onderneming in de desbetreffende jaren. Op basis van de ingestelde boekencontrole is gebleken dat sprake was van een structurele verliessituatie. Dat niet al in een eerder stadium een boekencontrole is uitgevoerd, kan niet als een ambtelijk verzuim worden aangemerkt.
5.6.
Het geheel van omstandigheden leidt tot het oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2018 en 2019 behoefde te twijfelen. De aangiften IB/PVV voor de jaren 2018 en 2019 maken een verzorgde indruk en zijn niet zodanig ongebruikelijk dat onmiddellijk duidelijk moest zijn dat deze niet zonder onderzoek naar de juistheid ervan konden worden gevolgd. Nu deze aangiften verder geen aanleiding gaven tot vragen, was er voor de Inspecteur geen beletsel die aangiften zonder verder onderzoek te volgen. Gesteld noch gebleken is dat de aangiften IB/PVV voor de jaren 2018 en 2019 gegevens bevatten waarvan de juistheid, na daarvan met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen, in redelijk moest worden betwijfeld. Eerst na het boekenonderzoek is het de Inspecteur duidelijk geworden dat, mede gelet op de negatieve resultaten in de jaren vanaf 2011, voor de jaren vanaf 2018 objectief bezien geen voordeel viel te verwachten uit de werkzaamheden met betrekking tot de onderneming. Er is daarom sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit voor de jaren 2018 en 2019. Of de Inspecteur terecht het door belanghebbende in de aangiften verantwoorde, en bij de aanslagregeling voor de beide jaren gehonoreerde, negatieve resultaat uit onderneming heeft gecorrigeerd, wordt hierna beoordeeld.
Bron van inkomen
5.7.1.
De Inspecteur heeft bij de (navorderings)aanslagen over en voor de onderhavige jaren onder meer het door belanghebbende in zijn aangiften verantwoorde verlies uit onderneming gecorrigeerd.
5.7.2.
Belanghebbende stelt dat dit niet terecht is en voert daartoe – kort samengevat – het volgende aan. Er wordt voldaan aan alle vereisten om zijn activiteiten als onderneming aan te merken, namelijk deelname aan het economische verkeer met winstverwachting. Niet is vereist dat daadwerkelijk winst wordt gemaakt. Dat tot op heden geen winst is gemaakt, komt door de investeringen en externe omstandigheden, te weten de oorlog in [buitenland 1] , de ramp met de MH17 en corona. Tegen het einde van het jaar 2013 heeft belanghebbende zijn bedrijfsmodel gewijzigd en dat heeft geleid tot een omzetstijging in 2014 en die stijgende lijn qua omzet heeft zich voortgezet tot en met 2017. Hij verwijst hiervoor naar de onder 2.13 genoemde bijlage bij zijn brief van 14 augustus 2018. Dit bewijst volgens belanghebbende dat er redelijkerwijs voordeel te verwachten was. De voortdurende oorlog en de coronapandemie hebben er voor gezorgd dat de omzet weer ging dalen vanaf 2018. Door deze twee omstandigheden heeft belanghebbende in het jaar 2018 weer zijn diensten en website moeten aanpassen met als gevolg extra investeringen. Vanaf het jaar 2019 is geïnvesteerd in de ontwikkeling van een zogenoemde app en deze was gereed in april 2020. Dergelijke investeringen hebben tijd nodig om te renderen. Ook de opbouw van een eigen database vanaf 2014 nam de nodige tijd in beslag, nu eerst een koperskring moest worden opgebouwd. Ook hierdoor werden de gewenste opbrengsten volgens belanghebbende niet gehaald. Dat vormt naar zijn mening een incidenteel aanloopverlies, dat volgens hem geen rol mag spelen bij de beoordeling van de redelijke winstverwachting op langere termijn. Belanghebbende stelt dat het met de wetenschap van nu makkelijk is te oordelen, maar dat een ondernemer tevoren beslissingen over investeringen maakt, zonder te weten hoe de omstandigheden later zullen worden. De oorlog in [buitenland 1] , de ramp met de MH17 en de coronapandemie zijn onvoorziene omstandigheden en geen normale ondernemersrisico’s. Belanghebbende verwijst in dat kader ten aanzien van de coronapandemie naar het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1974. De verwachting om winst te halen was volgens belanghebbende aanwezig toen, nadat het bedrijfsmodel in 2013 was gewijzigd vanaf 2014 de omzet ging groeien tot en met 2017. Uiteindelijk begon echter de voortdurende oorlog zijn tol te eisen. Onder normale omstandigheden had wel winst gemaakt kunnen worden, aldus belanghebbende.
5.7.3.
De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken en stelt dat voor de jaren 2018 tot en met 2021 niet is voldaan aan de voorwaarde dat objectief bezien voordeel viel te verwachten.
5.8.
Werkzaamheden vormen een bron van inkomen als aan drie vereisten is voldaan. Er dient sprake te zijn van deelname aan het economische verkeer, de belastingplichtige dient met de werkzaamheden het behalen van voordeel te beogen (subjectieve voordeelsverwachting) en het behalen van dat voordeel dient naar objectieve maatstaven in redelijkheid te verwachten te zijn (objectieve voordeelsverwachting). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met zijn eenmanszaak deelneemt aan het economische verkeer en dat hij daarmee voordeel beoogt. Tussen partijen is slechts in geschil of in de onderhavige jaren sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
5.9.
Of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting dient in beginsel beoordeeld te worden op basis van alle relevante feiten en omstandigheden van het betreffende jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter een licht werpen op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting (HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246).
5.10.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee dat belanghebbende, die in de onderhavige jaren verliezen uit zijn eenmanszaak in aanmerking wil nemen, feiten en omstandigheden stelt en bij betwisting aannemelijk maakt op grond waarvan geoordeeld kan worden dat het aannemelijk is dat voor elk van deze jaren sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet beoordeeld worden zonder fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen (vgl. HR 18 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU1991, BNB 2011/283).
5.11.
In de jaren 2011 tot en met 2021 is sprake geweest van negatieve resultaten. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden betreffende de jaren 2018 tot en met 2021 aannemelijk gemaakt op basis waarvan geoordeeld kan worden dat naar objectieve maatstaven een positief resultaat voor die jaren verwacht kon worden. Belanghebbende heeft in dit kader in wezen enkel gesteld dat hij tot op heden verlies heeft gemaakt door externe omstandigheden en daarmee samenhangende benodigde investeringen om een wijziging van bedrijfsmodel (vanaf 2013) mogelijk te maken teneinde in de toekomst mogelijk positieve resultaten met zijn onderneming te kunnen behalen. Weliswaar laat het onder 2.13 vermelde, door belanghebbende overgelegde, overzicht “omzet [naam] in Euro’s”, gelijk belanghebbende stelt, in de jaren 2014-2017 een (lichte) omzetstijging zien, maar dit zegt niets over het netto-resultaat dat belanghebbende in die jaren met de onderneming heeft behaald. Tegenover deze (lichte) omzetstijging (omzet 2014 € 1.197; 2015 € 4.825; 2016 € 5.869; 2017 € 11.071) ten opzichte van de eerdere jaren, staan immers, blijkens een door belanghebbende overgelegd overzicht van de jaarlijkse personeelskosten, voor de jaren 2014 tot en met 2017 alleen al (een stijging van de) personeelskosten (2014 € 6.876; 2015 € 15.835; 2016 € 12.188; 2017 € 16.092) die de in elk van die jaren behaalde omzet geheel teniet doen, zodat de resultaten in die jaren in wezen nog slechter zijn dan die in de voorafgaande jaren 2011 tot en met 2013. Anders dan belanghebbende stelt, kan uit de (lichte) omzetstijging in de jaren 2014 tot en met 2017 dan ook niet de conclusie worden getrokken dat, met inachtneming van resultaten in de eerdere jaren, voor de navolgende jaren (2018 tot en met 2021) sprake kon zijn van een objectieve voordeelsverwachting. Gelet op de aanhoudende negatieve resultaten en het feit dat met de onderneming vanaf de start in 2011 nog in geen enkel jaar een positief resultaat is behaald, kan niet geoordeeld worden dat het op grond van de resultaten in de jaren 2011 tot en met 2017 aannemelijk is dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting voor de jaren 2018 tot en met 2021. Anders dan belanghebbende stelt, doen de door belanghebbende als onvoorziene omstandigheden bestempelde oorlog in [buitenland 1] , die gelijk belanghebbende zelf ook stelt feitelijk al in 2014 is begonnen en nadien is ontvlamd, de ramp met de MH17 en de intrede van de coronapandemie in 2020 hier niets aan af. Belanghebbende heeft deze stellingname niet met feitelijke (cijfermatige) gegevens, zoals afnemende bezoekersaantallen, het effect van reisbeperkingen en dergelijke onderbouwd.
5.12.
De conclusie van hetgeen in 5.8 tot en met 5.11 is overwogen, in onderlinge samenhang bezien, is dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan geoordeeld kan worden dat het aannemelijk is dat met betrekking tot de onderneming in de jaren 2018 tot en met 2021 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. De activiteiten van de onderneming vormen daarom voor belanghebbende in de jaren 2018 tot en met 2021 geen bron van inkomen. De verliezen voor die jaren zijn dan ook terecht niet in aftrek toegelaten en de Inspecteur heeft deze terecht in de navorderingsaanslagen over de jaren 2018 en 2019 betrokken en de aangiften voor de jaren 2020 en 2021 bij de aanslagregeling voor die jaren terecht gecorrigeerd.
Zorgvuldigheidsbeginsel
5.13.
In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn stelling dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door geen rekening te houden met zijn brieven van 19 juli 2023 (zie 2.11) en 14 augustus 2023 (zie 2.13), waarin hij heeft gereageerd op het voornemen tot afwijzen van de bezwaarschriften voor de onderhavige jaren door de Inspecteur. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld is volgens belanghebbende niet aannemelijk dat de Inspecteur in de brief van 28 juli 2023 met zijn brief van 19 juli 2023 rekening heeft gehouden. Daarin is immers inhoudelijk niet ingegaan op de nieuwe en specifieke punten die belanghebbende noemt in zijn brief van 19 juli 2023, zo stelt belanghebbende. In de brief van de Inspecteur van 28 juli 2023 is een reactietermijn gegeven tot 14 augustus 2023. Belanghebbende heeft zijn reactie per brief van 14 augustus 2023 persoonlijk afgegeven bij de Belastingdienst. De Inspecteur kan, aldus belanghebbende, de ontvangst van deze reactie dan ook niet ontkennen en het vermoeden dat de Rechtbank heeft dat de uitspraken op bezwaar van 17 augustus 2023 op dat moment reeds waren gedaan en dat de reactie en de uitspraken op bezwaar elkaar hebben gekruist, is onjuist.
5.14.
Voorop dient te worden gesteld dat de brief van 28 juli 2023, anders dan belanghebbende in zijn hoger beroepschrift weergeeft, niet een uitspraak op bezwaar betreft, maar een (herhaalde) kennisgeving tot afwijzen van de bezwaren voor de jaren 2018 tot en met 2021. Eerder had de Inspecteur voor het jaar 2018 al een kennisgeving tot afwijzen van de bezwaren gezonden (dagtekening 12 mei 2023), waar belanghebbende bij brief van 19 mei 2023 op heeft gereageerd, en voor de jaren 2019 tot en met 2021 al een kennisgeving tot afwijzen van de bezwaren gezonden (dagtekening 14 juli 2023), waar belanghebbende bij brief van 19 juli 2023 op heeft gereageerd. De brief van 28 juli 2023 verwijst in de aanhef naar deze eerdere kennisgevingen van de Inspecteur en behelst, gelet op de inhoud daarvan, een aanvulling op de eerdere kennisgevingen. Ter zitting is komen vast te staan dat de reactie van 19 juli 2023 (zie 2.11), ondanks dat die reactie in de aanhef van nagenoemde brief niet specifiek is genoemd, wel degelijk mee is genomen in de beoordeling die in de (herhaalde) kennisgeving van 28 juli 2023 heeft plaatsgevonden. In de brief van 28 juli 2023 (de herhaalde kennisgeving voor de jaren 2018-2021) gaat de Inspecteur, anders dan belanghebbende meent, ook wel degelijk in op de inhoud van zijn beide reacties van 12 mei 2023 (zie 2.10) en 19 juli 2023 (zie 2.11). Dat dit mogelijk minder specifiek en toegespitst op al de uitgebreide stellingnames van belanghebbende is dan belanghebbende zou hebben gewenst, doet daar niet aan af, en maakt op zichzelf niet dat sprake is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Wel dient in aanmerking te worden genomen dat het onzorgvuldig is te noemen dat de reactie van 19 juli 2023, naast het wel benoemen van de reactie van 12 mei 2023, niet wordt genoemd in de aanhef van de (herhaalde) kennisgeving van 28 juli 2023, waardoor het voor belanghebbende niet duidelijk was of deze reactie al dan niet in de besluitvorming was betrokken. Daarbij komt voorts nog het volgende.
5.15.1.
In de (herhaalde) kennisgeving van 28 juli 2023 is belanghebbende in de gelegenheid gesteld daarop te reageren uiterlijk op maandag 14 augustus 2023. Belanghebbende heeft dit gedaan bij, persoonlijk bij het belastingkantoor op die uiterste datum afgegeven, brief van 14 augustus 2023. Blijkens een datumstempel op een afschrift van die brief, waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort, is dit stuk bij de Belastingdienst op die dag in ontvangst genomen. De Inspecteur stelt dat deze niet is aangetroffen in het computersysteem van de Belastingdienst (niet is ingescand) en dat om die reden bij de afhandeling van het bezwaar geen rekening is of kon worden gehouden met de inhoud van die brief. Onduidelijk is gebleven wat er met de brief van 14 augustus 2023 is gebeurd, nadat deze door belanghebbende bij de Belastingdienst is afgegeven. Dit is op zichzelf al onzorgvuldig. Ter zitting is (wederom) komen vast te staan dat de bezwaarbehandelaar de reactie van belanghebbende van 14 augustus 2023 niet heeft meegenomen bij de afdoening van de bezwaarschriften.
5.15.2.
Ten overvloede wordt erop gewezen dat de reactietermijn afliep op maandag 14 augustus 2023 en dat de Inspecteur zeer kort daarop, te weten op donderdag 17 augustus 2023, de uitspraken op bezwaar heeft gedaan. Het is onwenselijk om dit zo snel te doen, nu niet viel uit te sluiten dat belanghebbende (zoals hier is gebeurd door persoonlijke afgifte bij de balie van de Belastingdienst) op de laatste dag van de termijn (te weten 14 augustus 2023) een reactie zou indienen, en het een feit van algemene bekendheid is dat het intern bij de Belastingdienst enige tijd kan kosten om een persoonlijk afgegeven reactie bij de bezwaarbehandelaar te bezorgen.
5.15.3.
De voorgaande onzorgvuldigheden, in samenhang bezien, leiden tot het oordeel dat bij de afhandeling van de bezwaarschriften het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. Er is echter geen aanleiding daar meer gevolgen aan te verbinden dan dat de Inspecteur de door belanghebbende in (hoger) beroep betaalde griffierechten aan belanghebbende dient te vergoeden. Weliswaar zijn in belanghebbendes brief van 14 augustus 2023 de reeds eerder betrokken stellingen in zijn brieven van 12 mei 2023 en 19 juli 2023 nog wat uitvoeriger (en met overzichten van cijfers in plaats van tekstueel) gemotiveerd en mogelijk hier en daar anders verwoord, maar de algehele strekking en argumenten zijn allen reeds eerder naar voren gebracht in eerderbedoelde brieven van 12 mei 2023 en 19 juli 2023. Zoals hiervoor reeds overwogen is de Inspecteur op de inhoud van die brieven reeds eerder gemotiveerd ingegaan in de diverse kennisgevingen (zie 5.14) waarnaar hij in de uitspraken op bezwaar heeft verwezen. Het voert om die reden dan ook te ver om aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel verderstrekkende gevolgen te verbinden dan de vergoeding van de griffierechten.
5.16.
Gelet op het vorenoverwogene is het beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel gegrond.
Beschikkingen belastingrente
5.17.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
5.18.
Het hoger beroep is in zoverre gegrond, dat de uitspraken op bezwaar zullen worden vernietigd met instandhouding van de rechtsgevolgen daarvan (artikel 8:72, lid 3, onderdeel a, Awb), de (navorderings)aanslagen IB/PVV voor de jaren 2018 tot en met 2021 zullen worden gehandhaafd en de Inspecteur zal worden veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, nu belanghebbende daar niet om heeft verzocht.
6.2.
Gelet op het onder 5.15 en 5.18 overwogene dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 50, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 138 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken op bezwaar met instandhouding van de rechtsgevolgen daarvan;
- handhaaft de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2018 tot en met 2021, en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 188 aan griffierechten te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, M.J.M. van der Weijden en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen.
De griffier, de voorzitter,
E.J. Nederveen P.J.J. Vonk
De beslissing is op 28 mei 2025 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.