Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-24/592
Uitspraak van 26 juni 2025
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: J.A.M. Kamps)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 1 mei 2024, nummer SGR 23/3302.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.656 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 2.374 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente) en een verzuimboete van € 369 opgelegd (de boetebeschikking).
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. De boetebeschikking is gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 138. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 21 januari 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.6.
Naar aanleiding van hetgeen op de zitting is besproken heeft het Hof aanleiding gezien het onderzoek te heropenen. Het Hof heeft partijen bij bericht van 21 februari 2025 een vraag gesteld. De Inspecteur heeft op 26 februari 2025 gereageerd en belanghebbende heeft op 20 maart 2025 gereageerd. Het Hof heeft daarop partijen bericht dat het zich voldoende geïnformeerd acht en dat een nadere zitting achterwege zal worden gelaten, tenzij één van de partijen binnen de daartoe gestelde termijn verzoekt om een nadere zitting. Partijen hebben niet gereageerd. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
Feiten
2.1.
Belanghebbende woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit.
2.2.
Belanghebbende was in 2018 werkzaam als piloot en per 1 augustus 2018 als gezagvoerder voor het in Ierland gevestigde [luchtvaartmaatschappij] . Belanghebbende was rechtstreeks in dienst bij [luchtvaartmaatschappij] . In de tussen belanghebbende en [luchtvaartmaatschappij] gesloten arbeidsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“7. Flight expenses
7.1
You will also be entitled to receive Flight Expenses as per the pilots working agreement in operation in your base. Flight Expenses will not be paid in circumstances where you are unavailable to fly, irrespective of the reasons provided by you to the Company. An allowance for Pilot’s meals, drink and uniform upkeep is incorporated in Flight Expenses. It is therefore your responsibility to provide your own sustenance whilst on duty."
2.3.
Belanghebbende was in de periode 1 januari 2018 tot en met 30 juli 2018 gestationeerd op de luchthaven Catania, in Italië. In de periode 1 augustus 2018 tot 31 december 2018 was belanghebbende gestationeerd op de luchthaven Düsseldorf-Weeze (Niederrhein), in Duitsland, met dien verstande dat belanghebbende in de maanden november en december 2018 voornamelijk heeft gevlogen vanaf de luchthaven Keulen-Bonn (Keulen), eveneens in Duitsland.
2.4.
De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van zijn aangifte IB/PVV 2018 (de aangifte). In de aanmaning is vermeld dat belanghebbende de aangifte moet indienen vóór 8 januari 2020.
2.5.
Belanghebbende heeft op 15 januari 2020 de aangifte ingediend. Het in de aangifte aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 12.721 en is als volgt opgebouwd:
Buitenlandse inkomsten tegenwoordige arbeid: [luchtvaartmaatschappij]
€ 62.407
Af: Toedeling aftrek eigen woning
€ 6.195
Af: Toedeling aftrek studiekosten
€ 691
Af: Toedeling restant persoonsgebonden aftrek
€ 42.800
Inkomen uit werk en woning
€ 12.721
In de aangifte is niet verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
2.6.
Bij brief van 21 juni 2021 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om informatie over het aangegeven loon. Belanghebbende heeft in reactie op het informatieverzoek salarisstroken (payslips) en informatie over studiekosten verstrekt.
2.7.
Uit de salarisstroken van het jaar 2018 volgt dat belanghebbende een bedrag van
€ 1.918 van [luchtvaartmaatschappij] als ‘pilot expenses’ heeft ontvangen. Op de salarisstroken staat tevens een bedrag aan allowance vermeld. Bij elkaar opgeteld bedraagt de allowance in 2018
€ 5.993,15 (de allowance).
2.8.
Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft hij het fiscale loon verhoogd. Het bedrag aan pilot expenses is niet tot het fiscale loon gerekend, de allowance is wel tot het fiscale loon gerekend. Het inkomen uit werk en inkomen is als volgt opgebouwd:
Buitenlandse inkomsten tegenwoordige arbeid: [luchtvaartmaatschappij]
€ 126.342
Af: Toedeling aftrek eigen woning
€ 6.195
Af: Toedeling aftrek studiekosten
€ 691
Af: Toedeling restant persoonsgebonden aftrek
€ 42.800
Inkomen uit werk en woning
€ 76.656
2.9.
Gelijktijdig met de aanslag zijn de beschikking belastingrente en de boetebeschikking opgelegd.
2.10.
Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd wegens aan belanghebbende verleende voorkoming van dubbele belasting voor een inkomen van € 59.430. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. De boetebeschikking is gehandhaafd. Het verzoek van belanghebbende om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase is afgewezen.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Aanslag - allowance
12. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
13. De bewijslast dat de genoten allowance niet tot het loon dient te worden gerekend, rust op eiser. Eiser dient dan ook aannemelijk te maken dat artikel 3.84 van de Wet IB 2001 op de allowance van toepassing is. Zijn enkele stelling dat de allowance een kostenvergoeding betreft, is daartoe onvoldoende, waardoor niet kan worden aangenomen dat artikel 3.84 van de Wet IB 2001 van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank is de allowance dan ook terecht in aanmerking genomen als belastbaar loon en is het belastbaar inkomen uit werk en woning niet te hoog vastgesteld.
Aanslag - Italië
14. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij zich niet langer verzet tegen de door verweerder vastgestelde voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot het voor zijn werkzaamheden in Italië genoten inkomen.
Aanslag - Duitsland
15. Artikel 14 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het belastingverdrag met Duitsland) luidt:
“Artikel 14. Inkomsten uit dienstbetrekking
1 Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17, 18 en 19 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een in de andere verdragsluitende staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde staat belastbaar, indien:
a) de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en
c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat heeft.
3 (…)
4 Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming die het schip, luchtvaartuig of binnenschip exploiteert is gelegen.”
Artikel 5 van het belastingverdrag met Duitsland definieert wat onder vaste inrichting wordt begrepen, het luidt, voor zover relevant:
“
Artikel 5. Vaste inrichting
Artikel 5. Vaste inrichting
1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking „vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking „vaste inrichting” omvat in het bijzonder:
a)een plaats waar leiding wordt gegeven;
b)een filiaal;
c)een kantoor;
d)(…);
e)een werkplaats, en
f.) (…)”
16. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser voor verdragstoepassing als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt of dat de werkelijke leiding van [luchtvaartmaatschappij] zich niet in Duitsland bevind. Wel is in geschil of de beloning die eiser heeft ontvangen afkomstig is van een vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] in Duitsland, meer in het bijzonder in op luchthavens van Weeze (Flughafen Niederrhein) en Keulen-Bonn. Het is aan eiser om dit aannemelijk te maken. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een vaste inrichting onder meer algemene informatie over de activiteiten van [luchtvaartmaatschappij] op voornoemde vliegvelden overgelegd. Verder behoren tot de stukken een arbeidscontract waaruit volgt dat eiser in principe op Airport Weese is gestationeerd en
Base Informationvan beide vliegvelden, waaronder plattegronden, looproutes en (contact)gegevens van de
Base Captainen
Base Supervisor. Ter zitting heeft eiser daaraan toegevoegd dat hij op de vliegvelden ook beschikte over een eigen postvak en er gelegenheden waren ingericht voor de bemanning van [luchtvaartmaatschappij] om voor de vlucht noodzakelijke voorbereidingen te treffen, zoals een computerzuil voor het uitprinten van het
flight plan.
Base Informationvan beide vliegvelden, waaronder plattegronden, looproutes en (contact)gegevens van de
Base Captainen
Base Supervisor. Ter zitting heeft eiser daaraan toegevoegd dat hij op de vliegvelden ook beschikte over een eigen postvak en er gelegenheden waren ingericht voor de bemanning van [luchtvaartmaatschappij] om voor de vlucht noodzakelijke voorbereidingen te treffen, zoals een computerzuil voor het uitprinten van het
flight plan.
Uit hetgeen eiser heeft aangevoerd volgt weliswaar dat dat [luchtvaartmaatschappij] op de twee genoemde vliegvelden vliegtuigen stalt en piloten in de gelegenheid stelt om daar met die toestellen te vertrekken (en er terug te keren), maar dit is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te concluderen dat sprake is van een vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] . Eiser heeft met hetgeen door hem overgelegd is niet onderbouwd dat vanuit de vliegvelden – al dan niet door de
Base Captain– leiding werd gegeven. Uit door eiser overgelegde brieven van 15 juni en 12 oktober 2018 valt slechts af te leiden dat hij in Weeze was gestationeerd, maar de brieven – waarvan die van 12 oktober 2018 een aanzegging tot overplaatsing inhoudt – zijn afkomstig van het hoofdkantoor in Dublin. Ook andere aanwijzingen voor het bestaan van een vaste inrichting op (één van) de luchthavens, zoals de aanwezigheid van een kantoor of werkplaats of anderszins een plek van waaruit praktische personele aangelegenheden worden geregeld, ontbreken. Nu eiser zijn werkzaamheden niet voor een vaste inrichting heeft verricht, heeft verweerder met betrekking tot het voor de werkzaamheden van eiser in Duitsland genoten inkomen dan ook terecht geen voorkoming van dubbele belasting verleend.
Base Captain– leiding werd gegeven. Uit door eiser overgelegde brieven van 15 juni en 12 oktober 2018 valt slechts af te leiden dat hij in Weeze was gestationeerd, maar de brieven – waarvan die van 12 oktober 2018 een aanzegging tot overplaatsing inhoudt – zijn afkomstig van het hoofdkantoor in Dublin. Ook andere aanwijzingen voor het bestaan van een vaste inrichting op (één van) de luchthavens, zoals de aanwezigheid van een kantoor of werkplaats of anderszins een plek van waaruit praktische personele aangelegenheden worden geregeld, ontbreken. Nu eiser zijn werkzaamheden niet voor een vaste inrichting heeft verricht, heeft verweerder met betrekking tot het voor de werkzaamheden van eiser in Duitsland genoten inkomen dan ook terecht geen voorkoming van dubbele belasting verleend.
17. Eiser heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel door te stellen dat verweerder ook ten aanzien van andere piloten is uitgegaan van een vaste inrichting in Weeze. Verweerder heeft deze stelling gemotiveerd weersproken door te wijzen op het feit in een andere casus sprake was van een piloot die meer dan 183 dagen werkzaam was in Duitsland. Voor het overige heeft eiser gesteld, maar niet onderbouwd, dat sprake was van gelijke gevallen. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt daardoor niet.
18. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aanslag bij uitspraak op bezwaar tot een juist bedrag is verminderd.
Belastingrente
19. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Het is de rechtbank niet gebleken dat de belastingrente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
Verzuimboete
20. Ingevolge artikel 67a, eerste lid, van de AWR kan aan de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte en de aangifte niet, dan wel niet binnen de in de aanmaning tot het doen van aangifte gestelde termijn heeft gedaan, een verzuimboete worden opgelegd. Naar vaste jurisprudentie dient alleen bij afwezigheid van alle schuld (avas) oplegging van een verzuimboete achterwege te blijven. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Eiser heeft de aangifte buiten de in de aanmaning gestelde termijn en daarmee te laat ingediend. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van avas. Naar het oordeel van de rechtbank is de boetebeschikking dan ook terecht opgelegd en is deze ook passend en geboden.
Kostenvergoeding bezwaar
21. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht worden kosten die eiser redelijkerwijs heeft moeten maken voor de behandeling van zijn bezwaar uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan verweerder te wijten onrechtmatigheid.
22. De vermindering van de aanslag is het gevolg van tijdens de bezwaarfase verstrekte informatie die verweerder ten tijde van de aanslagoplegging nog niet bekend was. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom geen sprake van een aan verweerder te wijten onrechtmatigheid en is een kostenvergoeding voor de bezwaarfase terecht achterwege gebleven.
Conclusie
23. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslag bij uitspraak op bezwaar tot een juist bedrag is verminderd. Meer in het bijzonder is in geschil of de allowance tot het fiscale loon behoort en of de Inspecteur terecht geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend ten aanzien van de werkzaamheden in Duitsland. De verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van de werkzaamheden in Italië en de boetebeschikking zijn niet in geschil.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gedeeltelijke vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot aftrek ter voorkoming van dubbele belasting tot een percentage van 50,9 % dan wel 48,1% ter zake van het over de periode 1 augustus 2018 tot en met 31 december 2018 genoten inkomen. Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding en vergoeding van de betaalde griffierechten.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Allowance
5.1.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur de allowance ten onrechte tot het loon heeft gerekend. Belanghebbende voert daartoe aan dat de allowance een vergoeding is voor kosten die hij in het kader van zijn werkzaamheden heeft gemaakt, waaronder reis- en verblijfskosten en kosten voor eten en drinken, uniform, parkeerpas, pilotentas, zonnebrillen, airport ID’s, background checks, loss of license verzekering, internet, iPad-beschermhoes, adapters en zaklampen. Belanghebbende verwijst hierbij naar hetgeen in zijn arbeidsovereenkomst is opgenomen over Flight expenses (zie 2.2) en hetgeen hij daarover ter aanvulling in zijn bezwaarschrift heeft vermeld. De allowance is aan te merken als een zogenoemde gerichte vrijstelling als bedoeld in artikel 31a, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1984 (Wet LB 1964), aldus belanghebbende.
5.1.2.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de allowance niet voldoet aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, en artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 en daarom niet is aan te merken als gerichte vrijstelling. Volgens de Inspecteur wordt niet voldaan aan het aanwijzingscriterium als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Verder stelt de Inspecteur dat niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets als bedoeld in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Voor zover wordt geoordeeld dat aan het aanwijzingscriterium en de gebruikelijkheidstoets is voldaan, stelt de Inspecteur dat belanghebbende de kosten niet heeft onderbouwd.
5.2.1.
Op grond van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
5.2.2.
Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
5.2.3.
Artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
5.2.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat [luchtvaartmaatschappij] geen inhoudingsplichtige is als bedoeld in artikel 6 Wet LB 1964, omdat [luchtvaartmaatschappij] in het buitenland is gevestigd. Dit betekent dat de hoogte van belanghebbendes loon mede wordt bepaald met inachtneming van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001.
5.2.5.
Artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
a. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer:
(…)
b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter;
c. onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in een beroepsregister, alsmede outplacement;
d. het volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning, daaronder mede begrepen het volgen van een procedure erkenning verworven competenties waarvoor een verklaring is afgegeven door een bij ministeriële regeling aangewezen instantie (…);
e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten) (…)
f. verhuizing in het kader van de dienstbetrekking, ter omvang van de kosten van het overbrengen van de inboedel vermeerderd met € 7750 (…)
g. gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur, die naar het redelijke oordeel van de inhoudingsplichtige noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, met inbegrip van het bijbehorende datatransport en de voor het gebruik in het kader van dienstbetrekking benodigde programmatuur en dergelijke (…);
h. bij ministeriële regeling aan te wijzen voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op een bij die ministeriële regeling aan te wijzen werkplek worden gebruikt of verbruikt;
i. branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten, maar niet meer dan
€ 500 per werknemer per kalenderjaar.”
5.3.
De bewijslast dat de allowance niet tot het loon dient te worden gerekend, rust op belanghebbende. Met hetgeen hij heeft aangevoerd heeft belanghebbende de aard van de kostenposten voldoende aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft echter de omvang per kostenpost niet onderbouwd, hetgeen hij ter zitting ook heeft erkend. Bovendien heeft belanghebbende geen enkele poging ondernomen per kostenpost te onderbouwen onder welke gerichte vrijstelling die post thuishoort en of daarbij is voldaan aan de voorwaarden voor de gerichte vrijstelling. Belanghebbende is daarom niet in zijn bewijslast geslaagd. De Inspecteur heeft de allowance terecht in aanmerking genomen als fiscaal loon.
Voorkoming van dubbele belasting
5.4.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Duitsland heffingsbevoegd is ter zake van het door belanghebbende genoten loon voor de werkzaamheden in Duitsland. Nederland dient een voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van dat loon van primair 50,9% dan wel subsidiair 48,1%.
5.5.
Artikel 14 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het Verdrag) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 14. Inkomsten uit dienstbetrekking
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikel 15, 17, 18 en 19 zijn salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een in de andere verdragsluitende staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat heeft.
3. (…)
4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming die het schip, luchtvaartuig of binnenschip exploiteert is gelegen.”
5.6.
In artikel 3, lid 1, aanhef en letter i, van het Verdrag is een definitie opgenomen van het begrip ‘internationaal verkeer’:
“1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
(…)
i. betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen;”
5.7.
Het Hof is van oordeel dat artikel 14, lid 4, van het Verdrag in het onderhavige geval niet van toepassing is, omdat de plaats van de werkelijke leiding van [luchtvaartmaatschappij] is gelegen in Ierland en dus niet in één van de verdragsluitende staten. Het operationele management door de Base Captains op de bases (zie 5.10) doet hier niet aan af. Dit betekent dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken over ‘internationaal verkeer’ in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter i van het Verdrag. Dit wordt niet anders in verband met de wijziging van artikel 3 in het OESO-Modelverdrag van 21 november 2017. Bij de genoemde wijziging is de definitie van het begrip ‘internationaal verkeer’ gewijzigd, in die zin dat onder andere het zinsdeel ‘geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen’ is geschrapt.. Het gevolg van de gewijzigde definitie is dat, in een geval als het onderhavige, wordt voldaan aan de definitie van ‘internationaal verkeer’, hoewel de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming die een luchtvaartuig exploiteert niet in een van de verdragsluitende staten, maar in een derde staat, is gelegen. Nu het echter niet gaat om een verduidelijking maar om een wijziging van de verdragstekst van het OESO-Modelverdrag en deze dateert van ná de datum waarop het Verdrag is gesloten (2012), ziet het Hof geen aanleiding artikel 3, lid 1, aanhef en letter i van het Verdrag zo uit te leggen dat in het onderhavige geval is voldaan aan die definitie. Dit betekent dat de heffingsbevoegdheid dient te worden vastgesteld op grond van artikel 14, lid 1 en 2, van het Verdrag.
5.8.
Op grond van artikel 14, lid 2, van het Verdrag komt de heffingsbevoegdheid aan Nederland toe indien wordt voldaan aan de cumulatieve voorwaarden van dat artikellid.
Niet in geschil is dat aan de eerste twee voorwaarden (letter a en letter b) is voldaan. Het geschil spitst zich toe op de vraag of is voldaan aan artikel 14, lid 2, letter c, van het Verdrag. De eerste vraag die in dat kader moet worden beantwoord is of sprake is van een vaste inrichting.
5.9.
Artikel 5 van het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 5. Vaste inrichting
1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking ‘vaste inrichting’ omvat in het bijzonder:
a. een plaats waar leiding wordt gegeven;
b. een filiaal;
c. een kantoor;
d. (…);
e. een werkplaats, en
f. (…).”
5.10.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bases Niederrhein en Keulen danwel Duitsland als geheel een vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] vormt. Belanghebbende voert daartoe het volgende aan. Niederrhein en Keulen zijn in 2018 niet enkel bestemmingen van [luchtvaartmaatschappij] , maar bases. Dit betekent dat deze vliegvelden beschikken over meer faciliteiten en dat er permanent vliegtuigen en staf (piloten, cabin crew en technici) van [luchtvaartmaatschappij] zijn gestationeerd. De stationering van de werknemers houdt in dat zij contractueel gebonden zijn aan de basis en onder de dagelijkse leiding vallen van het operationeel management, bestaande uit de Base Supervisor (cabin crew), de Base Captain (piloten) en de Base TRE (trainingspiloot). De Base Captain is het eerste aanspreekpunt voor de piloten en verzorgt de functioneringsgesprekken. Op de basis is een aparte crew room voor de werknemers van [luchtvaartmaatschappij] . In deze ruimte zijn briefing stations waar de gezagvoerder zijn crew (de)brieft. Daarnaast checkt de crew in deze ruimte in voor de vluchten en wordt het vluchtplan hier geprint. Verder bevinden zich in deze ruimte de postvakken voor de personeelsleden en is er een cursusruimte. Belanghebbende verwijst hierbij naar foto’s van de crew room in Niederrhein en naar Base Information van zowel Niederrhein als Keulen, waaronder plattegronden en contactgegevens van de Base Captain en de Base Supervisor. Belanghebbende verwijst verder naar een kaartje van Europa waarop is te zien dat zowel de vliegvelden Niederrhein als Keulen door [luchtvaartmaatschappij] als basis worden aangemerkt. Voorts beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel door te stellen dat de Inspecteur ook ten aanzien van andere piloten ervan is uitgegaan dat Niederrhein een vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] is.
5.11.
Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat in de voor het geschil relevante periode 1 augustus 2018 tot en met 31 december 2018 gelet op de aard, omvang en inrichting zowel in Niederrhein als in Keulen sprake is van een vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, van het Verdrag. Gelet hierop komt het Hof niet toe de behandeling van het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel.
5.12.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of het loon van belanghebbende komt ‘ten laste van’ de vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] in Duitsland.
5.13.
Het OESO-commentaar 1992 geeft de volgende toelichting:
“6.2. The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source of taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employments in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State.
7. Under the third condition, if the employer has a permanent establishment in the State in which the employment is exercised, the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by that permanent establishment. The phrase ‘borne by’ must be interpreted in the light of the underlying purpose of subparagraph 2c) of the Article, which is to ensure that the exception provided for in paragraph 2 does not apply to remuneration that could give rise to a deduction having regard to the principles of Article 7 and the nature of the remuneration in computing the profits of a permanent establishment situated in the State in which the employment is exercised. (…)”
5.14.
In zijn arrest van 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549, BNB 2008/29, oordeelde de Hoge Raad dat voor de toepassing van artikel 15, lid 2, letter c, van het in die zaak toepasselijke verdrag uitsluitend bepalend is of de beloning op grond van artikel 7 van het verdrag dient te worden toegerekend aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht. In dit arrest overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de ratio van dit verdragsartikel: “Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag 1963, (…), te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.”
5.15.
Uit het onder 5.13 geciteerde OESO-commentaar en het arrest van 23 november 2007 leidt het Hof af dat het begrip ‘ten laste van’ functioneel moet worden uitgelegd. Gelet echter op de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag, waarop artikel 14, lid 2, letter c, van het Verdrag is gebaseerd, is naar het oordeel van het Hof tevens van belang of Duitsland met de heffing over het loon wordt gecompenseerd voor de omstandigheid dat het loon ten laste komt van de vaste inrichting en daarmee de grondslag voor de winstbepaling verlaagt. Het Hof vindt hiervoor steun in het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2825, BNB 2002/184, waaruit volgt dat bij de berekening van de belasting die zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verschuldigd zou zijn rekening dient te worden gehouden met alle voor die berekening van belang zijnde regels waaronder ook eventuele andere op de desbetreffende inkomensbestanddelen van toepassing zijnde regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (zie ook: HR 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0296, BNB 2001/295 en HR 11 mei 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX7228, BNB 2007/230).
5.16.
Op grond van het onder 5.15 overwogene is daarom in het onderhavige geval, waarin sprake is van een verdragsrechtelijke driehoekssituatie, ook van belang The Agreement between Ireland and the Federal Republic of Germany for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and on capital (Verdrag Ierland-Duitsland).
5.17.1
De artikelen 7 en 8 van het Verdrag Ierland-Duitsland luiden, voor zover van belang, als volgt:
“Article 7
1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.
2. (…)
Article 8
1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”
5.17.2.
Artikel 3 van het Verdrag Ierland-Duitsland luidt, voor zover van belang, als volgt:
“i) the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State”
5.18.
Anders dan belanghebbende betoogt, is artikel 8, lid 1, van het Verdrag Ierland-Duitsland een lex specialis van artikel 7 van dat verdrag en is de winst van de in Ierland gevestigde luchtvaartonderneming van [luchtvaartmaatschappij] , daaronder begrepen de winst die toerekenbaar is aan een in Duitsland gelegen vaste inrichting, slechts belastbaar in Ierland. Dit betekent dat het loon van belanghebbende feitelijk noch functioneel ten laste komt van de vaste inrichting van [luchtvaartmaatschappij] in Duitsland.
5.19.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ook is voldaan aan de voorwaarde van artikel 14, lid 2, letter c, van het Verdrag, zodat Nederland heffingsbevoegd is ter zake van het aan belanghebbende betaalde loon inzake zijn werkzaamheden in Duitsland.
5.20.
Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat bepaalde werkzaamheden in Duitsland, zoals trainingsdagen en stand-by werkzaamheden, niet worden verricht in het internationale verkeer en daarom niet onder artikel 8 van het Verdrag Ierland-Duitsland vallen. Deze stelling slaagt niet, omdat deze werkzaamheden opgaan in de kernactiviteit van het vliegen in het internationale verkeer.
Beschikking belastingrente
5.21.
Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
5.22.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Er is geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, H.A.J. Kroon en W. de Wit, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein.
De griffier, de voorzitter,
M.G. Kastelein T.A. de Hek
De beslissing is op 26 juni 2025 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert is een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.