Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 399/00 17 augustus 2001
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vierde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van mevr. X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (: de inspecteur) gedaan op het be-zwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksver-zekeringen over het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De belanghebbende werd voor het jaar 1996 in de inkomstenbe-lasting/premie volksverzekeringen aangesla-gen naar een belast-baar inkomen, als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (nader: de Wet), van ƒ 102.742,--.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 28 maart 2000 de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep geko-men door middel van een beroepschrift, dat op 9 mei 2000 is ingekomen. De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijla-gen) ingezonden.
1.3 De zaak is behandeld ter zitting van het gerechtshof op 19 juni 2001 gehouden te Groningen. Verschenen zijn de belanghebben-de en haar gemachtigde, A, alsme-de de inspecteur. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belang-hebbende een pleitnota voorge-dragen en overgelegd.
1.4 Het gerechtshof heeft op 3 juli 2001 bij monde van mr. Pruiksma als vervanger van mr. Drion mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal per aangetekende post, ter post be-zorgd op 9 juli 2001 aan partijen is verzon-den.
1.5 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
1.6 Bij brief, ingekomen op 1 augustus 2001, heeft de gemachtigde van de belanghebbende verzocht voren-bedoelde uitspraak te vervangen door een schriftelijke overeenkomstig artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De gemachtigde van de belanghebbende heeft op 6 augustus 2001 het verschuldigde griffierecht voldaan.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhan-delde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvol-doende betwist, tussen partijen vast:
2.1 De belanghebbende, geboren op 27 december 1964 en in het onderhavige jaar ongehuwd, is van beroep tandarts. In het onderhavige jaar is de belanghebbende in drie tandartsenpraktijken als tandarts - zowel ter uitbreiding van één der praktijken als ter vervanging van de gevestigde tandartsen - werkzaam geweest. Ter zake van de in de tandartsenpraktijk van tandarts B te L verrichte werkzaamheden heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 94.409,-- aan honoraria ontvangen. Hierop is een bedrag van ƒ 37.250,-- aan loonheffing ingehouden. De van de twee andere tandartsenpraktijken genoten inkomsten bedroegen ƒ 18.074,--. Hierop is geen loonbelasting ingehouden.
2.2 De onderlinge verhoudingen tussen de belanghebbende en tandarts B zijn vastgelegd in een overeenkomst van praktijkwaarneming (: de overeenkomst), welke tot de gedingstukken behoort. Volgens deze overeenkomst zal de belanghebbende als praktijkwaarnemer met ingang van 1 januari 1996 in beginsel voor onbepaalde tijd vier werkdagen in de week werkzaam zijn in de tandartsenpraktijk van tandarts B. Hoewel de overeenkomst spreekt van "praktijkwaarneming", kan de uitbreiding van de praktijk als reden worden gezien van belanghebbendes aanstelling.
2.3 In onderdeel 1 van de overeenkomst is onder meer geregeld dat de belanghebbende bij haar werkzaamheid de tandheelkundige behandelingen zelfstandig zal verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid. Haar werkwijze dient echter, met behoud van die zelfstandigheid in tandheelkundige zin, in overeenstemming te zijn met de opvattingen van tandarts Hektor omtrent praktijkvoering en -organisatie. De belanghebbende draagt er zorg voor dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkorganisatie worden verwerkt en behoudt afschrift van die gegevens. In onderdeel 3.2 is geregeld dat de waarnemersbeloning (50% van het bruto honorarium) aan de belanghebbende wordt uitbetaald als zij de voor het opmaken van de declaraties benodigde gegevens heeft verstrekt.
2.4 De belanghebbende heeft voor het jaar 1996 geen poging gedaan een zogeheten zelfstandigheidverklaring van de bedrijfsvereniging te verkrijgen. In 1997 beschikte zij wel over een dergelijke verklaring.
2.5 De belanghebbende diende zelf te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheidsverzekering.
2.6 In augustus 1997 heeft de belanghebbende een nagenoeg full-time dienstbetrekking aanvaard bij de Exploitatiemaatschap C (C, tandartsen).
2.7 In haar aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1996 heeft de belanghebbende de als tandarts genoten honoraria van totaal ƒ 112.483,-- aangegeven als winst uit onderneming ("winst uit beroep" volgens belanghebbendes omschrijving) in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur echter de van tandarts B afkomstige inkomsten aangemerkt als loon uit dienstbetrekking ex artikel 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. De van de andere tandartsenpraktijken afkomstige inkomsten heeft de inspecteur aangemerkt als voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, ex artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 102.742,--.
3. Het geschil
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de door de belanghebbende genoten honoraria ter zake van de voor de drie tandartsenpraktijken verrichte werkzaamheden dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming ex artikel 6 van Pro de Wet, zoals de belanghebbende bepleit, dan wel als inkomsten uit arbeid ex artikel 22 van Pro de Wet, zoals de inspecteur voorstaat.
4. De standpunten van partijen
Verwezen wordt naar de gedingstukken. Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd. Door partijen werden ter voormelde zitting aan hun standpunten geen nadere gronden aangevoerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil
5.1 Onder omstandigheden kan een bevoegd tandarts in een praktijk van een ander werkzaamheden verrichten in het kader van een voor zijn/haar rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daartoe is vereist dat hij/zij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn/haar opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt (vergelijk HR 20 december 2000, nr. 35 941).
5.2 Het gerechtshof is van oordeel dat de belanghebbende te dezen onvoldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van tandarts B. Weliswaar is in de tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst geregeld dat de belanghebbende de tandheelkundige werkzaamheden - voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid - zelfstandig zal verrichten, doch in haar werkwijze omtrent de praktijkvoering en -organisatie was de belanghebbende gebonden aan de opvattingen van tandarts B. Voorts diende de belanghebbende er zorg voor te dragen dat de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkadministratie werden verwerkt en werd de waarnemersbeloning aan de belanghebbende uitbetaald als zij voor het opmaken van de declaraties de benodigde gegevens verstrekte, hetgeen er niet op duidt dat de belanghebbende er een eigen administratie op na heeft gehouden dan wel heeft gefactureerd onder eigen naam. Daarenboven heeft de belanghebbende in het onderhavige jaar geen poging gedaan een zelfstandigheidverklaring te verkrijgen. Dat de belanghebbende zelf diende te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheids-verzekering maakt vorenstaande niet anders. Nu de belanghebbende ten opzichte van tandarts B voldoende zelfstandigheid ontbeerde, kan niet worden gezegd dat zij werkzaamheden in het kader van een onderneming in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet voor deze tandarts heeft verricht. De overige in punt 3.1 genoemde vereisten behoeven derhalve hier geen bespreking meer.
5.3 Het gerechtshof is van oordeel dat ook ten opzichte van de twee andere opdrachtgevers niet gesproken kan worden van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daarvoor waren de verrichte werkzaamheden te bijkomstig van aard. De tussen de belanghebbende en tandarts B gesloten overeenkomst liet immers weinig ruimte over om waarnemingen te verrichten in andere tandartsenpraktijken. Ook de vaststaande feiten (punt 1.1) laten zien dat de belanghebbende slechts een beperkt deel van haar totale inkomsten heeft verworven bij de twee andere tandartsenpraktijken.
5.4 Gelet op het voorgaande kunnen de onderhavige genoten honoraria niet worden aangemerkt als winst uit onderneming en heeft de inspecteur deze terecht in aanmerking genomen als inkomsten uit arbeid. Het gerechtshof sluit zich aan bij het door de inspecteur vastgestelde belastbare inkomen nu niet is gebleken dat dit onjuist is becijferd.
6. De conclusie
De inspecteur heeft mitsdien het gelijk aan zijn zijde.
7. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 17 augustus 2001 door mr. F.J.W. Drion, raadsheer, plaatsvervangend lid van de vierde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier mevr. mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde raadsheer en door voornoem-de griffier.
Op 22 augustus 2001 afschrift
aangetekend verzonden aan beide
partijen.
De griffier van het Gerechtshof
te Leeuwarden.