Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/01496 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van mevrouw [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof na verwijzing door de Hoge Raad
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.742. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 512.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden. Het beroep is bij uitspraak van 17 augustus 2001, nr. 399/00, NTFR 2001/1287 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
1.4. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juli 2003, nr. 37619, BNB 2003/313 (hierna: het arrest) deze uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5. De Inspecteur heeft, daartoe door dit Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een memorie ingediend. Belanghebbende heeft op de inhoud van die memorie gereageerd.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 januari 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord, [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota is gehecht aan het proces-verbaal van de zitting.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de vaststaande feiten naar hetgeen daarover is vermeld in de uitspraak van het Hof Leeuwarden onder de nummers 2.1 tot en met 2.7, met uitzondering van de laatste volzin van 2.2.
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting van 6 januari 2004 als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog de volgende feiten vast.
2.8. Ter zitting hebben partijen ingestemd met het door het Hof als volgt opgestelde overzicht:
Betalingen uit “waarnemingen” aan Mevrouw [X] van 1994 t/m 1997
Praktijk Bedrag Inhouding Periode
in guldens LB
1994: [A] 27.160 ja 10/03 – 28/10
[B] 8.443 ja 15/10 – 15/12
[C] 850 neen 23/12
1995: [A] 43.784 ja 09/06 - 15/12
[B] 21.205 ja 18/01 – 14/12
[C] 15.199 neen 09/02 – 15/06
[D] 31.074 neen 08/04 – 15/08
[E] 1.639 neen 30/12
1996: [A] 4.788 neen 19/01 + (09/05)
[B] 14.134 neen 11/01 – 16/01 ‘97
[E] 54.989 ja 15/02 – 17/01 ‘97
1997: [F] 2.368 neen 16/04
[G] 36.388 neen 23/05 – 05/08
[H] 30.240 ja 11/09 – 07/01 ‘98
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar al dan niet winst uit onderneming heeft genoten.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende is van oordeel dat alle honoraria als winst uit onderneming hebben te gelden. De Inspecteur is daarentegen van mening dat de verdiensten in de tandartspraktijk te [Q] als loon moeten worden aangemerkt en de honoraria genoten in twee andere praktijken als inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). In de in Leeuwarden gehouden zitting zijn door partijen voor hun standpunten geen nadere gronden aangevoerd. Van het verhandelde ter zitting van 6 januari 2004 te Arnhem is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.181. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Winst uit onderneming
4.1. De Inspecteur stelt zich op het door belanghebbende bestreden standpunt dat de arbeidsverhouding van belanghebbende tot de tandartspraktijk [E] als een dienstbetrekking moet worden gekarakteriseerd. Gezien het bepaalde in artikel 22, eerste lid, aanhef en de onderdelen a en b, van de Wet dient vooreerst de vraag te worden beantwoord of de door belanghebbende in het onderhavige jaar ontvangen bedragen zijn aan te merken als winst uit onderneming. Bij bevestigende beantwoording van die vraag behoeft immers niet meer aan de orde te komen of de bedragen inkomsten uit arbeid vormen.
4.2. Bij de beantwoording van de vraag of een bevoegde tandarts die zijn beroep uitoefent in de praktijk van een ander daarmee werkzaamheden verricht in een voor zijn rekening gedreven onderneming is niet alleen vereist dat die tandarts voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever en dat deze niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, maar ook dat hij ondernemersrisico loopt.
Zelfstandigheid, continuïteit en risico
4.3. Nu het beroep van tandarts doorgaans als zelfstandig beroep wordt uitgeoefend mag van de Inspecteur, die zich op een uitzondering beroept, worden verlangd dat hij feiten en omstandigheden stelt en aannemelijk maakt om de conclusie dat in dit geval voldoende zelfstandigheid ontbreekt te kunnen schragen. De Inspecteur is daarin niet geslaagd.
4.4. De afspraken die tussen partijen zijn gemaakt bieden aan dit standpunt onvoldoende steun. Immers, niet het gedurende zekere tijd arbeid verrichten onder het toezicht en de aanwijzingen van een tandarts staat hier voorop, zoals bij een tandartsassistente, doch het vervullen van de concrete opdracht om zelfstandig als tandarts een andere tandarts te vervangen (waarneming) of een vergrote toestroom van patiënten op te vangen (uitbreiding).
4.5. Een aanwijzing voor de zelfstandigheid van belanghebbende kan voorts worden gevonden in de omstandigheid dat niet is gebleken dat belanghebbende kan beschikken over allerlei werknemerspecifieke rechten, zoals onder meer 1) het recht op doorbetaling tijdens verlof, vakantie, ziekte of opleiding, 2) het bestaan van een proeftijd, 3) het recht op een uitkering na beëindiging van de arbeid, 4) het recht op vakantiegeld en een eindejaarsuitkering, 5) het recht om gebruik te maken van enigerlei personeelsregeling. Uit de enkele omstandigheid dat loonbelasting is ingehouden kan niet de gevolgtrekking worden gemaakt dat door partijen is bedoeld een dienstbetrekking aan te gaan, zolang die bedoeling niet in andere feiten en omstandigheden bevestiging vindt. Niet uit te sluiten is immers dat de opdrachtgever heeft willen voorkomen dat hem, bij een later blijkende andere juridische kwalificatie, een naheffingsaanslag zou worden opgelegd.
4.6. Vervolgens is niet voldoende aannemelijk geworden dat, zo al uitgeoefend, het toezicht en de aanwijzingen van de collega-tandarts(en) van zodanige aard en omvang zijn geweest dat niet meer zou kunnen worden gesproken van voldoende zelfstandigheid van belanghebbende bij de uitoefening van haar taak. De afspraak dat belanghebbende in haar werkwijze in overeenstemming dient te handelen met [E’s] opvattingen omtrent praktijkvoering en praktijkorganisatie staat aan dit oordeel niet in de weg, omdat die afspraak blijkens de gesloten “Overeenkomst van praktijkwaarneming” geen inbreuk maakt op de zelfstandige uitoefening van de tandartsfunctie (“met behoud van die zelfstandigheid in tandheelkundige zin”), doch kennelijk slechts veilig wil stellen dat er voldoende continuïteit is in de wijze waarop de praktijk wordt gevoerd en georganiseerd.
4.7. Ook aan de bijkomende voorschriften in de “waarnemingsovereenkomst” betreffende verwerking van gegevens en overige administratie kan, in de beschouwingen betrekkend de omstandigheden van dit geval en mede gelet op hetgeen in het arrest onder 3.3.3. is overwogen, niet de ook na verwijzing uitdrukkelijk gehandhaafde conclusie worden verbonden dat een voldoende zelfstandigheid ontbreekt. Van deze belanghebbende mag redelijkerwijs niet worden verwacht dat zij naast de reeds in de praktijk aanwezige administratie een eigen administratie van verrichtingen bijhoudt, terwijl lettend op de gemaakte honorariumafspraak en rekening houdend met de omstandigheid dat het gaat om patiënten die behoren bij deze praktijk valt te billijken dat de facturen op naam staan van de praktijk.
4.8. De door belanghebbende gegeven motivering voor het ontbreken van een zelfstandigheidverklaring voor het onderhavige jaar acht het Hof zodanig plausibel dat daaraan voor het antwoord op de vraag of voldoende zelfstandigheid bestaat geen gevolgen dienen te worden verbonden.
4.9. Het vereiste van voldoende zelfstandigheid moet tenslotte worden beoordeeld mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico, waarbij tevens de situatie in voorgaande jaren van belang kan zijn. Uit het onder 2.8. opgenomen overzicht kan worden afgeleid dat belanghebbende in de periode van 10 maart 1994 tot en met 5 augustus 1997 in zeven tandartspraktijken bijstand heeft verleend. In 1994 verdiende zij haar inkomen bij drie praktijken, in 1995 bij vijf, in 1996 bij drie en in 1997 voordat zij, naar tussen partijen vaststaat, in dienstbetrekking trad, bij twee praktijken.
In dit overzicht komt duidelijk naar voren dat aan de functie van “waarnemer” voldoende continuïteit niet kan worden ontzegd, althans dat die werkzaamheden niet kortstondig zijn geweest en het biedt relevante steun voor de - door het Hof aldus begrepen - opvatting van belanghebbende dat zij steeds de bedoeling heeft gehad om zolang een aantrekkelijk ander alternatief niet voorhanden was haar beroep te maken van het zelfstandig waarnemen van tandartspraktijken en het bijstand verlenen in praktijken waar tijdelijk extra hulp noodzakelijk was. Deze opvatting komt in het onderhavige geval niet in strijd met de omstandigheid dat belanghebbende in september 1997 ervoor heeft gekozen om voortaan in dienstbetrekking te gaan werken.
4.10. Het risico voor belanghebbende schuilt in het niet op elkaar aansluiten van arbeidsperioden bij niet tijdige beschikbaarheid van nieuwe werkplekken en het beschikbaar zijn van veelal parttime werkkringen.
4.11. Al het voorgaande voert tot de conclusie dat belanghebbende in het onderhavige jaar bij [E] winst uit onderneming heeft genoten. De overige in 1996 ontvangen bedragen zijn afkomstig uit werkverbanden die met die bij [E], gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen, zozeer overeenstemmen dat die bedragen op zichzelf ook als winst uit onderneming zijn te beschouwen, althans worden geabsorbeerd door de winst genoten bij [E].
Afschrijving
4.12. In de winstsfeer is afschrijving toegestaan op de aanschaffingskosten van een tot het ondernemingsvermogen behorende computer, zonder dat daarbij rekening moet worden gehouden met een drempelbedrag. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende dat tot haar ondernemingsvermogen onder meer een computer behoort niet weersproken en heeft zich, voor het geval artikel 15, tweede lid, onderdeel h, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1999) door het ontbreken van een dienstbetrekking alsnog toepassing zou missen, ter zitting niet verzet tegen het alsdan in aanmerking nemen van een bedrag aan afschrijving van ƒ 1.081.
4.13. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat, ingeval het Hof tot de hiervóór bij 4.11 geformuleerde conclusie komt, de aangifte van belanghebbende ook overigens kan worden gevolgd.
Conclusie
4.14. Het gelijk is aan belanghebbende. De uitspraak moet worden vernietigd. Het belastbaar inkomen dient nader te worden gesteld op ƒ 80.181.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het gerechtshof te Leeuwarden en bij dit Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 3,5 punten (twee zittingen, beroepschrift en schriftelijke zienswijze na verwijzing) maal € 322,- maal wegingsfactor 1 ofwel € 1.127.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.181 (€ 36.384),
-gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € ?27,23 (behandeling van het beroep)?? en ?€? 36,30 (vervanging van de mondelinge uitspraak) ?en
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van €? 1.127, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 29 maart 2004 door de vice-president mr. J. Lamens, voorzitter, mr. C.M. Ettema, raadsheer, en mr. Tj. van Rij, raadsheer-plaatsvervanger.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op dezelfde datum, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J. Lamens)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.