Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 03/00839 3 november 2006
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland (: de inspecteur) op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de aan haar over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 onder nummer 0000.00.000.0000000 opgelegde naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 7 november 2001 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 tot een bedrag van ƒ 2.371.253,- aan enkelvoudige belasting en een bedrag van ƒ 328.689,- aan heffingsrente.
1.2 Tegen die naheffingsaanslag is namens belanghebbende tijdig een bezwaarschrift ingediend. Bij bestreden uitspraak van 22 oktober 2003 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Op 30 oktober 2003 is namens de belanghebbende een beroepschrift (met bijlage) ingediend. Bij geschrift van 27 november 2003 (met bijlagen) is het beroepschrift aangevuld met de gronden van het beroep. Van de inspecteur is op 10 februari 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen.
1.4 Met toestemming van het hof heeft achtereenvolgens belanghebbende bij geschrift van 25 maart 2004 gerepliceerd en heeft de inspecteur bij een op 26 april 2004 ingekomen geschrift gedupliceerd.
1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 5 juni 2006, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren aanwezig belanghebbendes gemachtigde de heer A, bijgestaan door de heer B, mevrouw C en mevrouw D, alsmede namens de inspecteur de heer E, bijgestaan door mevrouw F. Voorafgaande aan de zitting is door belanghebbendes gemachtigde een pleitnota aan het hof gezonden. De inspecteur heeft een afschrift hiervan ontvangen. Ter zitting hebben beide partijen een (aanvulling op de) pleitnota voorgedragen en overgelegd. Beide partijen hebben daarbij zonder bezwaar van de wederpartij (een) bijlage(n) gevoegd.
1.6 De inhoud van alle voormelde (en hierna nog te noemen) stukken geldt als hier herhaald en ingelast.
2. De feiten
Op grond van de inhoud van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting staat voor dit geding als tussen partijen niet of onvoldoende (gemotiveerd) weersproken het volgende vast.
2.1 Belanghebbende is een samenwerkingsverband van een aantal gemeenten in de provincie Y. Belanghebbende verzorgde onder andere de inzameling en verwerking van afval. In dat kader heeft belanghebbende van 1986 tot 1997 de stortplaats G (: de stortplaats) geëxploiteerd.
2.2 De provincie Y heeft in 1986 aan belanghebbende een vergunning verleend voor de exploitatie van de stortplaats voor de duur van tien jaren. Op 2 september 1997 is een revisievergun-ning verleend.
2.3 In augustus 1996 is door de provincie Y en de exploitanten van de vijf stortplaatsen in die provincie een H opgesteld (: het Plan). Doel van het Plan was om binnen vijf jaren het aantal stortplaatsen terug te brengen van vijf naar één stortplaats, te weten I te Z. In de raamovereenkomst van 3 maart 1997 zijn vervolgens tussen de betrokken stortplaatsen onder andere afspraken gemaakt over de sluiting van de stortplaatsen. Voor belanghebbende betekende dit dat per 1 januari 1997 de stortplaats werd gesloten en dat geen bedrijfs- en huishoudelijk afval meer gestort mocht worden.
2.4 Uit de onder 2.2 genoemde revisievergunning blijkt onder andere dat belanghebbende als vergunninghouder een zorgplicht heeft voor de gesloten stortplaats. Belanghebbende is verantwoordelijk voor de pre-eindafwerking en de eindafwerking van de stortplaats. De pre-eindafwerking betreft de werkzaamheden die de vergunninghouder moet uitvoeren in de periode ná de sluiting van de stortplaats en vóór de aanleg van de dichte eindafwerking. De fase duurt circa tien jaren en bestaat uit het verdichten en egaliseren van het afval, het aanbrengen van een laag afdekgrond van in totaal minimaal een meter en het inzaaien met gras. De eindafwerking dient plaats te vinden tien jaren na beëindiging van de stortactiviteiten. Hiervoor dient door de vergunninghouder een afdichtingsplan, alsmede een landschaps- en beplantingsplan te worden gemaakt.
2.5 In de jaren 1995 en 1996 is door J respectievelijk 7.112 en 5.966 ton zeefzand aan de belanghebbende geleverd. Het zeefzand is vrijgekomen bij de verwerking door J van bouw- en sloop-afval. Belanghebbende heeft het zeefzand gebruikt voor de dagelijkse afdichting van de stortplaats. Het zeefzand werd door J steeds gratis aangeleverd. De belanghebbende heeft ter zake van het zeefzand geen afvalstoffenbelasting op aangifte voldaan.
2.6 Uit een intern memo blijkt dat belanghebbende en J in augustus 1996 hebben besloten om voor de leveringen van het zeefzand in de jaren 1995 en 1996 (met terugwerkende kracht) een vergoeding in rekening te gaan brengen en dat belanghebbende 'in natura' iets terug zou vragen. Aldus werd door belanghebbende in 1995 per saldo een bedrag van ƒ 0,025 per ton zeefzand betaald ( 7.112 x ƒ 1,15 minus ƒ 8.000,- voor de fictieve verhuur van een shovel door belanghebbende aan J) en in 1996 een bedrag van ƒ 0,10 per ton zeefzand (5.966 x ƒ 0,95 minus creditering van 5.966 x ƒ 0,85).
2.7 Vanaf 1997 werd de stortplaats in verband met de onder 2.4 genoemde zorgplicht afgedekt met een laag schone dan wel categorie 1 grond van een halve meter (: afdekgrond). De afdek-grond, die is vrijgekomen bij allerlei bouwwerken, werd geleverd door diverse aanbieders die daarvoor aan belanghebbende een vergoeding betaalden van ƒ 2,- tot ƒ 2,50 per ton. Door belanghebbende werd deze vergoeding aangemerkt als een bijdrage in de verwerkingskosten van de afdekgrond op de stortplaats. Ter zake van deze afdekgrond heeft de belanghebbende geen afvalstoffenbelasting op aangifte voldaan.
2.8 Uit een notitie van 18 augustus 1997 van belanghebbendes vroegere bedrijfsleider blijkt dat werd besloten om met terugwerkende kracht de door de aanbieders van de afdekgrond betaalde bedragen te crediteren omdat naar aanleiding van een overleg met de accountant was gebleken dat het gevaar bestond van een naheffingsaanslag afvalsoffenbelasting wanneer de afdekgrond niet aantoonbaar was ingekocht door belanghebbende.
Dit heeft voor het jaar 1997 geresulteerd in een creditering van de tot en met juni 1997 door belanghebbende verzonden facturen voor 24.111 ton afdekgrond. Vervolgens heeft de belanghebbende voor de levering van deze grond inkoopfacturen ontvangen voor een prijs van ƒ 0,25 per ton.
Voor de vanaf juli 1997 aangevoerde afdekgrond van in totaal 42.706 ton heeft de belanghebbende aan de aanbieders een bedrag betaald van ƒ 0,25 per ton. De aanbieders ontvingen vervolgens, nadat hierover overleg was geweest tussen belanghebbende, de aanbieders en het hierna genoemde loonbedrijf, van K B.V., die voor belanghebbende de verwerking van de afdekgrond op de stortplaats verzorgde, een factuur voor verwerkingskosten van ƒ 2,75 per ton.
Een hoeveelheid van 6.933 ton afdekgrond is geleverd zonder facturering door de aanbieders of belanghebbende.
2.9 De inspecteur heeft het zeefzand en de afdekgrond aangemerkt als afvalstoffen die zijn aangeboden ter verwerking. Bij onderhavige naheffingsaanslag heeft hij de ter zake verschuldigde afvalstoffenbelasting nageheven van belanghebbende. Voor het zeefzand gaat het om een bedrag van ƒ 174.207,- aan belasting en voor de afdekgrond om een bedrag van ƒ 2.153.500,-.
Het jaar 1995 is niet in de naheffing betrokken in verband met het verstrijken van de vijfjaarstermijn van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
2.10 Over de in aanmerking genomen hoeveelheden en bedragen bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. zijn het zeefzand en de afdekgrond afvalstoffen in de zin van artikel 12, aanhef en onder a, van de Wet belastingen op milieu-grondslag (: de Wbm) en
b. is de afdekgrond aangeboden aan een belastingplichtige inrichting.
3.2 De belanghebbende is wat betreft de eerste vraag van mening dat geen sprake is van afvalstoffen als bedoeld in de Wbm omdat het zeefzand en de afdekgrond een nieuwe toepassing hebben gekregen. Ze zijn namelijk noodzakelijk voor het afvalverwer-kingsproces en kunnen daarvoor rechtstreeks en zonder bewerking worden ingezet. Van verwerking van afvalstoffen is dan ook geen sprake. Het afvalstoffenbegrip dient daarbij vanuit het perspectief van belanghebbende te worden geïnterpreteerd.
Toepassing van het criterium van de positieve prijs, die in casu is betaald, leidt eveneens tot de conclusie dat geen sprake is van afvalstoffen. Bovendien kunnen ook op grond van opgewekt vertrouwen het zeefzand en de afdekgrond niet als afvalstoffen worden aangemerkt, nu geen storttarief in rekening is gebracht.
Wat betreft de tweede vraag is belanghebbende van mening dat na 1 januari 1997 niet langer afvalstoffen op de stortplaats worden verwerkt/gestort, zodat geen sprake is van een belastingplichtige inrichting als bedoeld in artikel 12, aanhef en onder c, van de Wbm. Bovendien is belanghebbende van mening dat de stortplaats als een werk kan worden aangemerkt en op grond van voornoemd wetsartikel is uitgezonderd van het begrip 'inrichting'. Tot slot beroept belanghebbende zich op toepassing van het gelijkheids-beginsel omdat de stortplaats vergelijkbaar is met een werk en materialen die in werken worden toegepast onbelast worden gelaten.
3.3 De inspecteur is wat betreft de eerste vraag van opvatting dat het zeefzand en de afdekgrond (beide productresiduen) afvalstoffen zijn omdat de houder, te weten de producent en aanbieder van de grond, zich ervan heeft willen ontdoen. De vraag of de belanghebbende de aangeboden stoffen al dan niet in het bedrijfsproces kon gebruiken, acht hij daarom niet relevant.
Omdat zowel ten aanzien van het zeefzand als de afdekgrond sprake is van gekunstelde en geconstrueerde overeenkomsten en prijzen, kan het begunstigend beleid voor de aankoop van bouwstoffen waar een prijs voor is betaald, aangeduid als het reële positieve prijsbeginsel, niet van toepassing zijn. Ook het beroep op opgewekt vertrouwen kan naar de mening van de inspecteur niet slagen omdat nimmer het vertrouwen is gewekt dat stoffen waarvoor geen storttarief is gevraagd niet als afvalstoffen zullen worden aangemerkt.
Ten aanzien van de tweede vraag stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de inrichting, ook al is de stortplaats gesloten, nog steeds bestaat. Hij wijst hierbij onder andere op de geldende revisievergunning. Omdat na de sluitingsdatum nog steeds afvalstoffen worden aangevoerd en binnen de stortplaats worden verwerkt, is naar zijn mening sprake van een belastingplichtige inrichting. In verband hiermee kan ook geen sprake zijn van een werk als bedoeld in artikel 12, aanhef en onder c van de Wbm.
Onder verwijzing naar HR 2 november 2001, nr. 35 348, verwerpt de inspecteur het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
3.4 Voor een meer uitvoerige weergave van de standpunten verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting hebben partijen hun onderscheidene standpunten gehandhaafd, zonder daartoe andere of nadere gronden aan te voeren dan reeds opgenomen in de door ieder van hen geproduceerde gedingstukken.
4. De rechtsoverwegingen.
4.1 Voor de vraag of het zeefzand en de afdekgrond afvalstoffen zijn, luidden de van belang zijnde wetsartikelen in de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft en voor zover hier van belang als volgt.
Artikel 12 van Pro de Wbm:
Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer.
Artikel 13 van Pro de Wbm:
1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen.
2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen […] worden […] geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. […]
Artikel 1.1 van de Wet milieubeheer
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: […]
afvalstoffen: alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.
4.2 Belanghebbendes opvatting dat de kwalificatie van het zeefzand en de afdekgrond(: stoffen) als afvalstoffen niet dient te geschieden vanuit het perspectief van de aanbieder van de stoffen, maar uit dat van de stortplaatshouder, en dat al zouden stoffen op het moment van afgifte door de aanbieder als afvalstoffen zijn te kwalificeren, zij dat karakter verliezen op het moment dat de stortplaatshouder deze nadien nuttig toepast, in welk geval ter zake van die stoffen geen afvalstoffenbelasting kan worden geheven, vinden, naar de Hoge Raad reeds in zijn arrest van 28 januari 2005, nr. 39 678 (BNB 2005/146) heeft overwogen, geen steun in het recht.
Het karakter van afvalstof wordt aan het zeefzand en de afdekgrond evenmin ontnomen doordat de aanbieders - wat hier ook van zij - ten tijde van de afgifte aan belanghebbende wisten dat de stoffen nuttig zouden worden toegepast. De arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, waarop belanghebben-de zich beroept, nopen geenszins tot deze conclusie van belanghebbende omdat in de onderhavige situatie, gelet op het hierna overwogene, is komen vast te staan dat de aanbieders zich van de stoffen wensten te ontdoen en deze voor hen ten tijde van de productie van het zeefzand en de afdekgrond geenszins vaststond dat hergebruik zou plaatsvinden.
4.3 Het hof dient gelet op het hiervoor overwogene derhalve te beoordelen of de aanbieders van het zeefzand en de afdekgrond op het moment van afgifte, zijnde de feitelijke levering, van de stoffen aan belanghebbende zich van deze stoffen hebben willen of moeten ontdoen dan wel zich hebben ontdaan. Gelet op de onder 2.5 tot en met 2.8 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat aannemelijk is dat de aanbieders de stoffen zelf niet verder konden gebruiken en het naar een stortplaats brachten om zich ervan te ontdoen. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat de stoffen door de aanbieders in eerste instantie gratis dan wel tegen betaling door de aanbieders aan belanghebbende zijn geleverd. De omstandigheid dat achteraf en/of later per saldo door belanghebbende een zeer geringe vergoeding voor de stoffen werd betaald, maakt vorenstaande niet anders. Het hof acht aannemelijk dat dit met geen ander doel is gebeurd dan ter afwending van een eventuele belastingclaim, zoals ook blijkt uit de onder 2.8 genoemde notitie.
Nu het hof ook overigens niet is gebleken van feiten of omstandigheden die moeten leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een zich ontdoen, een voornemen zich te ontdoen of een noodzaak zich te ontdoen van het zeefzand en de afdekgrond, wordt de afgifte van deze stoffen aan belanghebbende ingevolge het bepaalde in 13, tweede lid, van de Wbm, geacht te zijn afgegeven ter verwerking, zodat sprake is van het in het eerste lid van voormeld artikel 13 vermelde Pro belastbare feit.
4.4 Belanghebbendes niet nader onderbouwde en door de inspecteur weersproken stelling dat voor het zeefzand en de afdekgrond een reële prijs is betaald, zodat daarom geen sprake kan zijn van afvalstoffen, kan door het hof niet als juist worden aanvaard. De prijs die belanghebbende zich uiteindelijk in rekening heeft laten brengen, zoals omschreven onder 2.5 tot en met 2.8, maakt een zodanige gekunstelde en geconstrueerde indruk dat - mede gelet op de lage prijs die in rekening is gebracht - naar het oordeel van het hof niet gezegd kan worden dat sprake is van een situatie waarin belanghebbende voor het betrekken van de stoffen een reële prijs heeft betaald. Voor toepassing van het zogenaamde positieve-prijsbeginsel is dan ook geen plaats.
4.5 Ook het beroep op opgewekt vertrouwen kan belanghebbende niet baten. Bedoeld vertrouwen kan naar het oordeel van het hof niet worden ontleend aan de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 april 1995 aan de Vereniging van Afvalverwerkers. Uit deze brief blijkt immers geenszins dat stoffen waarvoor geen storttarief is gevraagd en die zijn aangekocht tegen een nihilprijs, niet als afvalstoffen zouden worden aangemerkt.
4.6 Wat betreft de onder 3.1 onder b opgenomen vraag is het hof van oordeel dat belanghebbende ook na 1 januari 1997, de dag van sluiting van de stortplaats, als een belastingplichtige inrichting in de zin van de Wbm kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat na voornoemde datum geen bedrijfs- en huishoudelijk afval meer mag worden gestort en dat slechts stoffen mogen worden aangevoerd voor de afwerking van de stortplaats, nopen niet tot een andere conclusie. Gelijk uit de arresten van de Hoge Raad van 11 februari 2005, nr. 39179 en 1 september 2006, nr. 39690 blijkt, is het afwerken van een stortplaats een activiteit die in het kader van de stortplaats als inrichting geschiedt en is het geven van een nuttige toepassing door belanghebbende aan afvalstoffen niet uitgesloten van het begrip verwerking. De afdekgrond is in het jaar 1997 derhalve afgegeven ter verwerking aan een belastingplichtige inrichting als bedoeld in de artikelen 12, aanhef en letter c, en 13, leden 1 en 2, van de Wbm.
4.7 Vorenstaande is anders wanneer de stortplaats als een werk in de zin van artikel 12, aanhef en letter c, van de Wbm zou moeten worden aangemerkt. Naar het oordeel van het hof is daarvan geen sprake. Uit de wetsgeschiedenis (kamerstukken II 1994/1995, 23 935, nr. 5, blz. 10) moet immers worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als 'werk' in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een 'speciale afzonderlijke locatie', waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Een stortplaats, waar vele soorten afvalstromen worden verwerkt, kan niet als een zodanige locatie worden aangemerkt.
4.8 Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel kan naar het oordeel van het hof niet slagen. Gelijk de Hoge Raad reeds in zijn arrest van 2 november 2001, nr. 35 348, heeft beslist is er geen sprake van een verboden ongelijke behandeling van het wél in de heffing betrekken van de afgifte van afvalstoffen aan inrichtingen ten opzichte van het niet in de heffing betrekken van de afgifte van afvalstoffen aan werken als bedoeld in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wbm. De wetgever heeft bij het maken van dit onderscheid in aanmerking genomen dat het bij een werk uitvoeringstechnisch geen probleem is de afgegeven afvalstoffen buiten de heffing te laten, terwijl het bij een inrichting niet eenvoudig is om onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen de inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, en het uitvoeringstechnisch lastig is om na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Dit vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling. De omstandigheid dat deze uitvoeringstechnische moeilijkheden zich bij belanghebbende in verband met de sluiting per 1 januari 1997 niet meer zouden voordoen - wat hier ook van zij - rechtvaardigen geen andere conclusie.
4.9 Alle grieven zijn vruchteloos voorgesteld, zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 3 november 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. H.H.A. Fransen, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma, en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 8 november 2006 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.