Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummers BK-216/08 en BK-217/08
uitspraakdatum: 26 januari 2010
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 31 oktober 2008, nummers AWB 07/1279 en 07/1281, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.680 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.401.
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.671.
1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.272 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 60 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2005 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.367 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 803.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 november 2009 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door haar gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is geboren in 1944 en is ongehuwd. Vanaf 1978 heeft zij voor haar ouder wordende oom en tante klaargestaan en alle nodige zorg verleend. De oom is overleden in 1995, waarna de zorg voor de tante verder is geïntensiveerd.
2.2 In 2003 is de tante van belanghebbende (hierna: erflaatster) overleden.
2.3 In het in 2001 opgemaakte testament van erflaatster is onder andere het volgende bepaald:
“VI. ERFSTELLING EN LAST
Onder bezwaar van vermelde legaten, benoem ik tot mijn erfgenamen, onder bezwaar van na te melden lasten, gezamenlijk en voor gelijke delen, de na te noemen instellingen:”
[vijf stichtingen]
“onder de last om, vrij van rechten en kosten, uit te keren aan:
A. mijn nicht X [Hof: belanghebbende]:
“Een lijfrente-uitkering ter grootte van tachtigduizend gulden
(NLG 80.000,--), gelijk aan zesendertigduizend driehonderd drie euro
(EUR 36.303,--) per jaar, uit te keren in gelijke maandelijkse termijnen, zulks onder na te melden bepalingen:
a. de lijfrente-uitkering ten behoeve van mijn genoemde nicht is levenslang, en zal eindigen:
1. op de laatste dag van de maand waarin mijn nicht komt te overlijden;
2. indien mijn nicht definitief opgenomen wordt in een verpleeginrichting of psychiatrisch ziekenhuis;
b. gemelde lijfrente-uitkering wordt met ingang van één januari tweeduizend twee jaarlijks aangepast aan het consumenten prijsindexcijfer (alle huishoudens) van het Centraal Bureau van de Statistiek;
c. indien de revenuen waaruit de lijfrente-termijnen moeten worden voldaan niet toereikend mochten zijn om daaruit deze lijfrente-termijnen te voldoen, zal de grootte van deze lijfrente-termijnen naar beneden worden aangepast, zodat het kapitaal in stand wordt gehouden.
(…)
VII. BEWIND
Ik stel al hetgeen mijn erfgenamen verkrijgen onder bewind.
Tot gezamenlijke bewindvoerders benoem ik:
(…)
Ten aanzien van het bewind wordt door mij bepaald:
1. Het bewind zal voortduren tot het moment dat de lijfrente-verplichting aan
mijn nicht eindigt.
(…)
6. De bewindvoerders zijn verplicht de lijfrente-uitkering maandelijks uit te
keren aan mijn genoemde nicht (…).”
2.4 Ingevolge het testament ontving belanghebbende vanwege voormelde lijfrente-uitkering in 2004 een bedrag van € 39.895 en in 2005 een bedrag van € 40.367.”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de lijfrentetermijnen welke belanghebbende in 2004 en 2005 heeft ontvangen terecht in het belastbare inkomen uit werk en woning heeft begrepen. Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend beantwoord en door de Inspecteur bevestigend. Het geschil spitst zich toe op de vragen of (1) de lijfrentetermijnen in rechte vorderbaar zijn en (2) zij de tegenwaarde voor een prestatie vormen als bedoeld in artikel 3:101, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Belanghebbende beantwoordt deze eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend; de Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Tussen partijen is niet in geschil dat de lijfrente-uitkeringen zijn aan te merken als periodieke uitkeringen.
3.2 Indien het gelijk aan belanghebbende is, is voorts niet in geschil dat de Inspecteur een beroep kan doen op interne compensatie en dat het belastbare inkomen uit werk en woning in dat geval dient te worden vastgesteld op € 1.377 (2004) respectievelijk nihil (2005) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 22.401 (2004) respectievelijk € 21.671 (2005).
3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de (navorderings)aanslag zoals hiervoor vermeld.
3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank .
4. Beoordeling van het geschil
In rechte vorderbaar
4.1 Het Hof ziet zich allereerst gesteld voor de vraag of de periodieke uitkeringen die belanghebbende ontvangt door haar in rechte vorderbaar zijn. Belanghebbende heeft daarbij betoogd dat de lijfrenteverplichting aan belanghebbende in het testament niet is ondergebracht onder de “legaten” genoemd in de punten III, IV en V van het testament, doch onder de “last” genoemd in punt VI. Nu legaten uiterste wilsbeschikkingen zijn waarin de erflater aan een of meer personen een vorderingsrecht toekent, kan volgens belanghebbende uit de typering in het testament van de lijfrenteverplichting als “last” de conclusie worden getrokken dat de lijfrente-uitkeringen niet in rechte vorderbaar zijn. Indien de erfgenamen om welke reden dan ook niet tot uitkering over zouden gaan, zou – aldus belanghebbende – zij uitsluitend kunnen overgaan tot het instellen van een vordering tot vervallenverklaring van het erfgenaamschap van de stichtingen op grond van artikel 4:131 Burgerlijk Pro Wetboek.
4.2 Het Hof deelt de conclusie van belanghebbende, inhoudende dat de lijfrenteuitkeringen niet in rechte vorderbaar zijn, niet. Beslissend voor het antwoord op de vraag of een making een legaat of een last is, is of een erflaatster in een uiterste wilsbeschikking een vorderingsrecht heeft toegekend. De vraag of aan belanghebbende een vorderingsrecht is toegekend is derhalve afhankelijk van de wil van de erflaatster. In geval van twijfel of de erflater beoogd heeft een vorderingsrecht toe te kennen, zal de uiterste wilsbeschikking dienen te worden uitgelegd waarbij als uitgangspunt mag worden genomen dat de erflaatster als regel een bij uiterste wilsbeschikking bevoordeelde een vorderingsrecht zal willen toekennen (MvA II, Vaststellingswet 3771, nr. 6, p. 40).
Zoals belanghebbende zelf stelt in de pleitnota heeft de erflaatster “duidelijk de bedoeling gehad haar nicht zo goed mogelijk achter te laten en te zorgen dat belanghebbende ook daadwerkelijk de uitkering zou krijgen”. Zulks blijkt onder andere uit de letterlijke tekst van onderdeel VII.6 van het testament, dat de bewindvoerders verplicht de maandelijkse lijfrente-uitkeringen uit te keren aan belanghebbende. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof sprake van een vorderingsrecht van belanghebbende.
4.3 Ten overvloede overweegt het Hof dat, zelfs indien sprake zou zijn van een niet in rechte vorderbare last, belanghebbende de mogelijkheid heeft het testament vervallen te verklaren, indien de lijfrente-uitkering niet wordt uitbetaald. Naar het oordeel van het Hof plaatst deze mogelijkheid, bezien in samenhang met de onderbewindstelling van de erfenis en de verplichting aan de bewindvoerders de lijfrente-uitkeringen uit te betalen, belanghebbende in een dermate sterke juridische positie dat, indien belanghebbende niet een direct vorderingsrecht zou toekomen, de lijfrente-uitkeringen voor de toepassing van artikel 3.301, eerste lid, aanhef en onder c van de Wet IB 2001 toch als “in rechte vorderbaar” dienen te worden aangemerkt.
Tegenprestatie
4.4 Het Hof is van oordeel dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2006, nr. 39.201 (www.rechtspraak.nl LJN: AY3639), de vraag of een periodieke uitkering de tegenwaarde voor een prestatie vormt, moet worden beoordeeld vanuit de positie van de schuldenaar van de periodieke uitkering. Verder is het Hof van oordeel dat dit arrest ook in de hier aan de orde zijnde casus als leidraad heeft te gelden. Anders dan de Inspecteur meent, acht het Hof het feit dat in de onderhavige casus, anders dan in het vermelde arrest, het vermogen niet in de vorm van een trust is afgescheiden niet van doorslaggevende betekenis.
4.5 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen schuldenaar kan worden aangewezen, zodat ervan uit moet worden gegaan dat de periodieke uitkering ook geen tegenwaarde voor een aan deze schuldenaar ten goede gekomen prestatie vormt. Het Hof kan de Inspecteur in dit standpunt niet volgen. In het testament zijn vijf stichtingen aangewezen als erfgenaam. Deze vijf stichtingen zijn na het overlijden van erflaatster ieder voor hun (onverdeeld) deel als eigenaar gerechtigd geworden tot het vermogen van de nalatenschap. De vruchten en waardemutaties van het vermogen komen toe aan deze vijf stichtingen, en zij dienen hieruit – voor zover de aanwas groot genoeg is – de lijfrente aan belanghebbende uit te keren. Hieruit volgt dat de vijf stichtingen – gezamenlijk – dienen te worden aangemerkt als schuldenaar van de lijfrente. Het feit dat de erfenis onder bewind is gesteld doet hieraan, anders dan de Inspecteur meent, niet af. Verder strookt de opvatting van de Inspecteur, inhoudende dat geen schuldenaar is aan te wijzen, niet met het door de Inspecteur – naar het oordeel van het Hof terecht – ingenomen standpunt dat de lijfrente door belanghebbende in rechte vorderbaar en derhalve een legaat is. Immers, artikel 4:117, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat een legaat in beginsel ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komt. Niet in geschil is dat dat de vijf stichtingen zijn.
4.6 De tegenprestatie die de schuldenaren hebben ontvangen wordt naar het oordeel van het Hof gevormd door het, als gevolg van het overlijden van erflaatster, onderbrengen van haar vermogen bij de stichtingen. Daaraan is de lijfrente aan belanghebbende als voorwaarde verbonden, zodat voldoende causaal verband bestaat tussen de erfenis van de stichtingen en de lijfrente om de eerste als tegenprestatie voor de tweede aan te merken. Aan het feit dat deze tegenprestatie niet door belanghebbende is verricht, doch door erflaatster, hecht het Hof geen betekenis, nu het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een tegenprestatie erop aankomt of degene die de uitkeringen is verschuldigd, een prestatie heeft genoten waarin het ontstaan van de verplichting tot het doen van de uitkeringen zijn grond vindt. Wie die door de schuldenaar genoten prestatie heeft geleverd, is niet van belang.
4.7 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, voor zover sprake is van een tegenprestatie, deze tegenprestatie in een wanverhouding staat tot de aan belanghebbende verschuldigde periodieke uitkering. In dit verband heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat de contante waarde van de lijfrente-uitkeringen veel lager is dan de waarde van hetgeen door de vijf stichtingen van erflaatster hebben verkregen. De Inspecteur heeft zich daarbij beroepen op het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 1954, nr. 11.703 (LJN: AY2423).
4.8 In dit arrest is door de Hoge Raad bepaald dat partijen in het algemeen vrij zijn bij hun overeenkomst de waarde van prestatie en contraprestatie zelf te bepalen, zodat voor de beantwoording van de vraag, of een lijfrente de tegenwaarde voor een prestatie vormt, slechts van belang is of in de overeenkomst van partijen de aanvaarding van de lijfrenteverplichting haar grond vindt in de bedongen tegenprestatie, terwijl bij de beoordeling daarvan de waarde van de bedongen wederkerige verplichtingen alleen een rol speelt, indien er een zo in het oog lopende wanverhouding in de omvang van deze verplichtingen bestaat, dat daaruit valt op te maken, dat de bedongen tegenprestatie niet, althans niet uitsluitend, de grond voor de lijfrenteverplichting kan vormen.
4.9 In de onderhavige zaak is, wanneer het Hof van oordeel is dat de erfgenamen als schuldenaar en de erfenis als tegenprestatie dienen te worden aangemerkt, niet in geschil dat de bedongen tegenprestatie (de erfenis) de enige grond vormt voor de lijfrenteverplichting. Naar het oordeel van het Hof speelt een beoordeling van de waarde van de bedongen tegenprestatie, gelet op het in onderdeel 4.8 vermelde arrest van de Hoge Raad, in dat geval geen rol.
4.10 Het vorenstaande brengt mee dat de lijfrente-uitkeringen aan belanghebbende niet belast zijn als periodieke uitkeringen.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Het Hof zal de aanslag vaststellen zoals is bepaald in 3.2.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten die belanghebbende in beroep en hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.288 (4 punten voor proceshandelingen x € 322 per punt x wegingsfactor 1) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.377 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.401;
- vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2005 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.671;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 39 in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en € 107 in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Gerechtshof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 26 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S.Darwinkel) (R.A.V. Boxem)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 januari 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.