ECLI:NL:PHR:2017:565

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 15 juni 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/05970

[X]

Nr. Rechtbank: HAA 13/706

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting

1 juli 2012 tot en met 31 juli 2012

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 km van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij een in Nederland gevestigde werkgever. In verband hiermee is zij naar Nederland verhuisd.

1.2

Bij ‘beschikking bewijsregel’ van 3 maart 2008 is een verzoek om toepassing van de 30%-regeling op de belanghebbende ingewilligd. De beschikking vermeldt dat de bewijsregel geldt van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2017.

1.3

Per 1 januari 2012 is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan het nieuwe criterium dat de woonplaats vóór immigratie op meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat – dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.

1.4

Over juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige loonheffing ingehouden zonder toepassing van de 30%-regeling. Belanghebbendes bezwaar en beroep daartegen zijn afgewezen, waarna zij sprongcassatie heeft ingesteld waarbij zij twee middelen aanvoert: (i) ontbreken van voldoende wettelijke basis voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling wegens niet-voldoen aan het per 1 januari 2012 ingevoerde 150 km-criterium, en (ii) schending van het vertrouwensbeginsel, nu de belanghebbende mocht vertrouwen op de ‘beschikking bewijsregel’, die zonder voorbehoud en voor tien jaar is afgegeven en geen sprake is van omstandigheden zoals in HR BNB 2005/43 (over de vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling).

1.5

De Besluitgever wilde voor gevallen zoals dat van de belanghebbende (gevallen waarin de beschikking korter dan vijf jaren heeft gelopen) na vijf jaar – voor de toekomst – kunnen toetsen aan de nieuwe voorwaarden waaraan de belanghebbende niet voldoet, maar de tekst van art. 9d,
eerstelid (oud) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) – die volgens het overgangsrecht voor belanghebbendes geval is blijven gelden door de keuze van haar werkgever daarvoor – verbindt looptijdverkorting uitsluitend aan het niet-voldoen aan het ‘schaarste’-criterium (waar de belanghebbende wél aan voldoet). Daar staat echter tegenover dat (i) op 1 januari 2012 ook art. 8 (oud) UBLB is gewijzigd en ook in die voor de belanghebbende nog geldende definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150 km-voorwaarde (voor de toekomst) is ingevoerd; (ii) art. 9d,
tweedelid, (oud) UBLB de inspecteur de bevoegdheid geeft vanaf het zesde jaar bewijs te verlangen “dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer” en (iii) de toelichting bij het Besluit van de Kroon van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten^[1](hierna: het Besluit) zegt dat in de minder-dan-vijf-jaar-gevallen in het zesde jaar jaar tussentijds kan worden getoetst aan de nieuwe voorwaarden.

1.6

De Besluitgever had ook art. 9d,
eerstelid, UBLB (oud) moeten wijzigen door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van art. 8 kan Pro worden aangemerkt’. Dat hij dat heeft nagelaten, baat de belanghebbende echter niet: de term ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d (oud), eerste en tweede lid, UBLB moet vanaf 2012 gelezen worden zoals het toen gewijzigde art. 8 (oud) UBLB ‘ingekomen werknemer’ definieert, dus met de nieuwe criteria, waaronder de 150 km-voorwaarde. Dat betekent dat de inspecteur, die hoe dan ook vanaf het zesde jaar (opnieuw) mag toetsen of de betrokkene nog steeds een ‘ingekomen werknemer’ is in de zin van art. 8 UBLB Pro (oud), op 1 juli 2012 aan die 150 km-voorwaarde mag toetsen op basis van het
tweedelid van art. 9d
junctohet per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB Pro. De belanghebbende voldoet niet aan die voorwaarde; zij is dus per 1 juli 2012 geen ‘ingekomen werknemer’ meer in de zin van het per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB Pro. Daarmee is de 30%-regeling niet meer op haar van toepassing.

1.7

Middel i faalt daarom mijns inziens. De wettelijke basis moge moeizaam leesbaar zijn en het
eerstelid van art. 9d UBLB moge slordig incompleet zijn na de wetswijziging van 1 januari 2012, maar er kan geen twijfel over bestaan dat de 30%-regeling per 1 januari 2012 werd ‘aangescherpt’ door invoering van onder meer een 150 km-criterium dat
ookzou worden toegepast op alle korter-dan-vijf-jaar-gevallen (zoals dat van de belanghebbende) vanaf hun zesde jaar, op welk moment hoe dan ook een nieuwe toetsing aan de voorwaarden zou plaatsvinden.

1.8

Middel (ii) bestrijdt de verwerping van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel en komt er op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum hertoetsen mede aan het toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging voor bepaalde tijd (tien jaar).

1.9

Belastingplichtigen kunnen ook
contra legemrechtens vertrouwen ontlenen aan toezeggingen van de inspecteur, mits niet zodanig in strijd met de wet dat redelijkerwijs niet op nakoming gerekend kan worden. De inspecteur kan een toezegging voor de toekomst opzeggen, maar zal daarbij rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige. De beschikking van de inspecteur is vanaf 1 januari 2012 duidelijk in strijd met de toen ingevoerde criteria voor een ‘ingekomen werknemer’. Inhoudelijk kon dus vanaf die datum niet meer op nakoming gerekend worden. Met een overgangsperiode van een half jaar en de voortbestaande mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed te krijgen, lijkt mij dat de (materiële) wetgever (de Besluitgever: de Kroon) bij zijn (collectieve) ‘opzegging’ van lopende beschikkingen voldoende met de belangen van de belanghebbende rekening heeft gehouden. Dat de beschikking geen voorbehoud maakt voor wetswijziging, is mijns inziens niet relevant, nu het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en de inspecteur niet bevoegd is om toe te zeggen dat hij toekomstige contraire wetswijzigingen niet zal volgen. Dat de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat mijns inziens om dezelfde reden evenmin aan (zorgvuldige) ‘opzegging’ voor de toekomst door de wetgever in de weg. Dat blijkt mijns inziens ook uit de door de Rechtbank aangehaalde arresten HR BNB 1993/205^[2](het WIR-weekend-arrest), HR BNB 1998/278^[3](de Oortwetgeving maakte een einde aan lopende afspraken met de fiscus over aftrekbaarheid van beroepskosten) en HR BNB 2005/43^[4](vervanging van de 35%-beleidsregeling door de wettelijke 30%-regeling stopte de looptijd van anterieure beschikkingen die een maximale looptijd van tien jaar vermeldden). Het staat de wetgever vrij toezeggingen van het bestuur –voor de toekomst – te beëindigen, dus ook om –vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst– de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen.

1.1

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep te verwerpen.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

De belanghebbende is Belgische en woonde tot 1 juli 2007 in België op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Per 1 juli 2007 is zij in dienst getreden bij de in Nederland gevestigde [A] NV (de inhoudingsplichtige). Zij is in verband daarmee naar Nederland verhuisd.

2.2

De belanghebbende en de inhoudingsplichtige hebben gezamenlijk verzocht om toepassing van de ‘bewijsregel extraterritoriale ingekomen werknemers’ als bedoeld in art. 15a(1)(j) van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB), beter bekend als de 30%-regeling. Dit verzoek is door de Inspecteur bij ‘beschikking bewijsregel’ van 3 maart 2008 (de beschikking) ingewilligd. De beschikking bepaalt onder meer:

“Hierbij deel ik u mede dat u in aanmerking komt voor toepassing van Hoofdstuk 3, vrije vergoedingen en verstrekkingen extraterritoriale werknemers, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens. Voor de juiste toepassing van de bewijsregel wordt geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. Met Besluit van 21-10-2005, nr. CPP2005/2378M heeft de directeur-generaal belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën antwoord gegeven op een aantal onderwerpen met betrekking tot de juiste toepassing van deze regeling. De tekst kunt u raadplegen op www.minfin.nl.
De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door: (…).

Van: 01-07-2007 tot en met: 30-06-2017.”

2.3

Per 1 januari 2011 is art. 15a Wet LB vervallen in verband met de invoering van de werkkostenregeling. De inhoudingsplichtige heeft op basis van het overgangsrecht in art. 39c Wet LB verzocht om voortdurende toepassing van art. 15a Wet LB en de bijbehorende bepalingen van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals deze luidden op 31 december 2010.

2.4

Per 1 januari 2012 (4,5 jaar na ingang van de regeling voor de belanghebbende) is het begrip “ingekomen werknemer” in de 30%-regeling gewijzigd. De belanghebbende voldoet niet aan de nieuwe omschrijving, met name niet aan de voorwaarde dat de woonplaats vóór immigratie meer dan 150 km van de Nederlandse grens lag. Het overgangsrecht bepaalt onder meer – zéér kort samengevat - dat als op 31 december 2011 minder dan vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, pas hertoetst wordt na afloop van die vijf jaar, maar dan wel aan de nieuwe criteria.

2.5.

Per 1 juli 2012 was voor de belanghebbende vijf jaar van de looptijd van de bewijsregel verstreken. Over de maand juli 2012 heeft de inhoudingsplichtige toen loonheffing ingehouden en afgedragen zonder toepassing van de 30%-regeling. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt dat bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2013 door de Inspecteur ongegrond is verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Noord-Holland^[5]

2.6

De Rechtbank heeft op 27 mei 2013 ex 8:54 Awb het beroep kennelijk niet-ontvankelijk verklaard wegens niet tijdig voldoen van griffierecht. Belanghebbendes verzet daartegen is gegrond verklaard en het onderzoek is voortgezet in de stand waarin het zich bevond. In geschil was of de 30%-regeling zoals die luidde op 31 december 2010 voor de belanghebbende van toepassing bleef na 1 juli 2012. De belanghebbende vond van wel. Zij zag geen rechtsgrondslag voor het tussentijds inkorten van de looptijd van de 30%-regeling. Subsidiair stelde zij dat zij aan de beschikking van 3 maart 2008 het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de 30%-regeling tot en met 30 juni 2017 zou gelden. Meer subsidiair achtte zij tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling in strijd met art. 1 Eerste Pro Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM).

2.7

De Inspecteur wees erop dat de belanghebbende in het geschiltijdvak niet voldeed aan het 150 km-criterium dat sinds 1 januari 2012 onderdeel is van de term ‘ingekomen werknemer’ in art.10e(2)(b)(2°) UBLB en dat ingevolge het overgangsrecht ook geldt voor de belanghebbende vanaf het zesde jaar van de looptijd van haar beschikking.

2.8

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat art. 9d(1) UBLB (zoals dat luidde op 31 december 2010 (hierna: art. 9d UBLB oud) en dat alleen het niet meer schaars zijn van de deskundigheid van de werknemer noemt als grond voor inkorting van de looptijd van de beschikking) geen aanpassing behoefde om tussentijdse toetsing aan het nieuwe 150 km-criterium voor de toekomst mogelijk te maken, nu de wijziging per 1 januari 2012 van het in art. 8 UBLB Pro (oud: zoals dat luidde op 31 december 2010) omschreven begrip ‘ingekomen werknemer’ ook gevolgen heeft voor de uitleg van het begrip ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d, tweede lid, UBLB (oud) (dat de inspecteur de bevoegdheid geeft na zes jaar opnieuw te toetsen of de werknemer nog aan de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ voldoet). Volgens de Rechtbank bood art. 9d UBLB (oud) in verbinding met het gewijzigde art. 8 UBLB Pro voldoende wettelijke basis voor toetsing aan de 150 km-voorwaarde per 1 juli 2012.

2.9

De belanghebbende kon volgens de Rechtbank voorts aan de beschikking geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen op voortdurende toepassing na de wetswijziging van 1 januari 2012:

“3.4. In de beschikking wordt voor de juiste toepassing van de bewijsregel geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. De wijzigingen in het UBLB en het terzake van deze wijzigingen opgenomen overgangsrecht, brengen mee dat aan de afgegeven beschikking niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend (vgl. HR 21 april 1993, 28 726, ECLI:NL:HR:1993:ZC5336, BNB 1993/205 en HR 1 juli 1998, 33 233, ECLI:NL:HR:1998:AA2327, BNB 1998/278). De omstandigheid dat in de beschikking met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43).”

2.1

Het niet langer toepassen van de 30%-regeling achtte de rechtbank evenmin in strijd met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM:

“3.5. De rechtbank stelt voorop dat eiseres haar stelling dat zij (…) wordt geconfronteerd met een onvoorzienbare persoonlijke buitensporige last niet nader heeft onderbouwd. Indien al de aan de beschikking te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de besluitgever door dat recht te wijzigen als hiervoor omschreven in onderdelen 3.1.5 en 3.1.8, daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43).”

2.11

De Staatssecretaris van Financiën heeft ingestemd met sprongcassatie.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief laten weten niet te zullen dupliceren.

3.2

De belanghebbende stelt twee middelen voor:

(i) Schending van art. 9d UBLB (oud), nu de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat op basis daarvan de looptijd van de 30%-regeling tussentijds kan worden verkort indien niet voldaan wordt aan het (per 1 januari 2012 ingevoerde) 150 km-criterium. Art. 9d UBLB (oud) biedt geen basis voor het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling wegens niet-voldoen aan het 150 km-criterium, maar alleen wegens niet-voldoen aan het schaarste-criterium.

(ii) Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, en art. 8:77(1)(b) Awb, nu de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende, gelet op de wijzigingen in het UBLB, niet langer het vertrouwen op een tienjarige looptijd kon ontlenen aan de beschikking hoewel zij zonder voorbehoud en voor bepaalde tijd is afgegeven en geen sprake is van omstandigheden zoals in HR BNB 2005/43^[6].

3.3

De belanghebbende stelt ad (i) dat op grond van het overgangsrecht ex art. IV(1)(a) van het (wijzigings)Besluit het oude art. 9d UBLB van toepassing was in het geschiltijdvak. Op grond van de tekst van en de parlementaire toelichting op artikel 9d UBLB (oud) kan de looptijd enkel tussentijds verkort worden als de ingekomen werknemer niet langer over schaarse specifieke deskundigheid beschikt. Anders dan de Rechtbank kennelijk meent, verleent lid 2 van art. 9d UBLB (oud) enkel de bevoegdheid aan de Inspecteur om van de inhoudingsplichtige onderbouwing te verlangen dat nog steeds wordt voldaan aan het ‘schaarste’-criterium. Op grond van art. 9d(2) UBLB (oud) kan de looptijd dus niet worden verkort; dat kan enkel op grond van art. 9d(1) UBLB (oud). Uit de toelichting op het overgangsrecht^[7]volgt weliswaar dat werd beoogd om ook in gevallen zoals dat van de belanghebbende tussentijdse toetsing aan het 150 km-criterium mogelijk te maken, maar de wetgever heeft verzuimd om daartoe de regelgeving, in het bijzonder art. 9d(1) UBLB (oud) te wijzigen. De belanghebbende meent dat de duidelijke tekst van en toelichting op art. 9d UBLB (oud) niet opzij kunnen worden gezet op basis van een opmerking in de toelichting op een andere, later ingevoerde bepaling. Ik neem aan dat de belanghebbende met die later ingevoerde bepaling art. IV van het Besluit bedoelt.

3.4

De belanghebbende stelt ad (ii) dat in HR BNB 2005/43^[8](vervanging van de 35%-regeling door de 30%-regeling zonder eerbiedigende werking) de tussentijdse wijziging van de regels voorzienbaar was, terwijl dat in haar geval niet zo was, dat in haar geval geen sprake is van omstandigheden zoals door u genoemd in dat arrest en dat de gevolgen voor haar veel ingrijpender zijn dan in die zaak. Ook het gegeven dat in de beschikking wordt geadviseerd voor de juiste toepassing van de bewijsregel de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen, doet volgens de belanghebbende geen afbreuk aan haar gerechtvaardigde verwachtingen dat de bewijsregel voor haar tot 1 juli 2017 zou gelden. Zij meent dat ook de andere door de Rechtbank genoemde uitspraken niet op haar geval van toepassing zijn, nu deze gevallen betroffen waarin geen beschikking voor bepaalde tijd was afgegeven.

3.5

Bij verweer wijst de Staatssecretaris er ad middel (i) op dat ook in de regelgeving zoals die gold ten tijde van het toestaan van de 30%-regeling een hertoetsmoment na vijf jaar was opgenomen, zodat geen sprake was van toekenning zonder voorbehoud. De Staatssecretaris stelt voorts dat ook het op basis van art. IV(1)(a) Besluit voor de belanghebbende van toepassing gebleven art. 9d UBLB (oud) in het eerste lid de voorwaarde stelt dat het om een ingekomen werknemer gaat en dat het tweede lid de Inspecteur de bevoegdheid geeft de werknemer [bedoeld zal zijn: werkgever] te verzoeken aannemelijk te maken dat met ingang van het zesde jaar nog steeds sprake is van een ingekomen werknemer. Nu de belanghebbende op dat moment niet langer aan de toen geldende voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ voldeed, is toepassing van de 30%-regeling terecht achterwege gebleven. De regelgever beoogde dat hertoetst zou worden aan de nieuwe voorwaarden, zo blijkt uit de parlementaire behandeling^[9]van het Belastingplan 2012 c.s. op 16 november 2011 en de artikelsgewijze toelichting^[10]bij het Besluit. De Staatssecretaris wijst er op dat de concepttekst van het Besluit tijdens de behandeling in de Tweede Kamer reeds bekend was.

3.6

Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat er geen sprake is van een toekenning zonder voorbehoud en wijst hij op HR BNB 1993/205^[11]en HR V-N 2017/2.15^[12].

3.7

Bij repliek heeft de belanghebbende ad (i) haar standpunt herhaald en ad (ii) gesteld dat het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR V-N 2017/2.15^[13]niet op haar van toepassing is, nu die zaak geen beschikking voor een specifieke periode betrof.

4.De wet en enige besluiten

Tot 1 januari 2011

4.1

Tot 1 januari 2011 bepaalde art. 15a(1)(j) Wet LB (
Hoofdstuk IIA. Vrije vergoedingen en verstrekkingen):

“Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

(…);

extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”

4.2

De in artikel 15a(1)(j) Wet LB bedoelde voorwaarden zijn gesteld in hoofdstuk 3 UBLB, dat – voor zover hier van belang – het volgende bepaalde:

Artikel 8

“1 In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2 Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;

(…)

d. looptijd: de periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing is.

(…)”

Artikel 9

“1 Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

(…)”

Artikel 9b

“1 Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

2 (…)”

Artikel 9d

“1 Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar.

2 Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

3 Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.”

4.3

De artikelsgewijze toelichting^[14]vermeldt bij art. 9d UBLB:

“Ingevolge artikel 9d wordt de looptijd van de bewijsregel verminderd indien de ingekomen werknemer niet langer als zodanig is aan te merken omdat hij niet langer schaars is. Dit kan bijvoorbeeld een gevolg zijn van de ontwikkelingen op de arbeidsmarkt. De bewijsregel is niet langer van toepassing vanaf het moment waarop is gebleken dat de ingekomen werknemer niet langer schaars is. De minimale looptijd is echter altijd vijf jaren, tenzij de looptijd reeds als gevolg van een andere kortingsbepaling korter is dan vijf jaar. De maximale vermindering van de looptijd is derhalve vijf jaar. De reden hiervoor is dat uit praktische overwegingen de eerste vijf jaar van de looptijd de schaarste geacht wordt aanwezig te zijn.

In het tweede lid is bepaald dat de inspecteur vanaf het zesde jaar van de looptijd de inhoudingsplichtige kan verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds schaars is. De bewijslast ligt hierdoor bij de inhoudingsplichtige.

Volgens het derde lid kan een inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd ook uit eigen beweging aannemelijk maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Indien de inhoudingsplichtige daarin slaagt, kan de inspecteur het tweede lid niet toepassen. Hierdoor verkrijgen de inhoudingsplichtige en de ingekomen werknemer zekerheid over de toepassing van het besluit voor de resterende periode van de looptijd.”

Per 1 januari 2011

4.4

Op 1 januari 2011 is art. 15a Wet LB vervallen in verband met de invoering van de werkkostenregeling. Per 1 januari 2011 luidde artikel 31a(2)(e) Wet LB als volgt:

“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;”

4.5

Op diezelfde 1 januari 2011 is hoofdstuk 3 UBLB vernummerd tot 4A, met vervanging van het opschrift door “Heffing van de inhoudingsplichtige (hoofdstuk V van de wet): extraterritoriale werknemers”. De boven genoemde artikelen 8, 9b en 9d UBLB zijn in dit hoofdstuk – voor zover hieronder geciteerd – ongewijzigd vernummerd tot de artikelen 10e, 10ec en 10ee UBLB. Het boven genoemde art. 9 is Pro in dit hoofdstuk vernummerd tot 10ea en is als volgt gewijzigd:

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

1°. het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting;

2°. de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet;

b. het bedrag van de schoolgelden.

2 In geval van verstrekkingen zijn de waarderingsregels krachtens artikel 13 van Pro de wet van toepassing.”

4.6

Art. 39c Wet LB gaf het overgangsrecht bij deze wijzigingen. De inhoudingsplichtige kon tot 1 januari 2015 jaarlijks verzoeken om voortdurende toepassing van art. 15a Wet LB en de daarbij behorende UBLB-bepalingen zoals deze luidden op 31 december 2010. Artikel 39c Wet LB luidde per 1 januari 2011 als volgt (art. 15a stond in hoofdstuk IIA):

“1 Ingeval de inhoudingsplichtige daar bij de aanvang van het kalenderjaar, dan wel bij aanvang van de inhoudingsplicht, voor kiest, blijven artikel 10, eerste lid, artikel 11, eerste lid, onderdelen a, b, i, m, q, s en t, artikel 13, artikel 13a, hoofdstuk IIA, artikel 31, artikel 32a en artikel 32d zoals deze op 31 december 2010 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, voor al zijn werknemers van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar, en zijn artikel 31a en de daarop gebaseerde bepalingen niet van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van de op deze wet gebaseerde uitvoeringsbepalingen.”

Per 1 januari 2012

4.7

Bij Besluit van 22 december 2011 (art. II, onderdelen D en I)^[15]heeft de Kroon per 1 januari 2012 het UBLB – voor zover hier van belang – als volgt gewijzigd:

“
Artikel 10ewordt als volgt gewijzigd:

1. Het tweede lid, onderdeel b, komt te luiden:

b.
ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet:

1°. Met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2°. Die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van Pro de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.

(…)

Artikel 10eewordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt «zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar» vervangen door: zich voordoet.

2. Het tweede en derde lid alsmede de aanduiding «1.» voor het eerste lid vervallen.”

4.8

De artikelsgewijze toelichting^[16]vermeldt over de wijziging van art. 10e UBLB:

“Artikel II, onderdeel D (artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965)

De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. (…). Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.”

4.9

Bij hetzelfde Besluit (art. III, onderdelen A en F)^[17]heeft de Kroon het ‘oude’ UBLB (zoals dat luidde op 31 december
2010) – voor zover hier van belang – per 1 januari 2012 zodanig gewijzigd dat het 150 km-criterium ook onderdeel werd van de definitie van ‘ingekomen werknemer’ in het ‘oude’ art. 8 UBLB Pro:

“
Artikel 8wordt als volgt gewijzigd:

1. Het tweede lid, onderdeel b, komt te luiden:

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de wet:

1°. met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van Pro de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.

(…)

Artikel 9dwordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt «zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar» vervangen door: zich voordoet.

2. Het tweede en derde lid alsmede de aanduiding «1.» voor het eerste lid vervallen.”

4.1

In de artikelsgewijze toelichting^[18]wordt over onder meer deze wijziging het volgende vermeld:

“Artikel III

Artikel III, onderdelen A, B, C, D, E, F, G en H (artikelen 8, 9, 9a, 9b, 9c, 9d, 9e en 9g van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat op 31 december 2010 luidde) De in dit artikel opgenomen wijzigingen houden verband met de voor de werkkostenregeling opgenomen keuzeregeling. Werkgevers kunnen op grond van artikel 39c van de Wet LB 1964 tot 2014 jaarlijks ervoor kiezen om nog het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen. Voor de werknemers van die werkgevers blijven de bij dat regime behorende bepalingen uit het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010 in zoverre van toepassing. De in artikel II opgenomen wijzigingen van het UBLB 1965 [ zie 4.7; PJW] moeten ook worden doorgevoerd voor de situatie dat de werkgever heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Om die reden wordt ingevolge artikel III ook het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010 aangepast. De wijzigingen zijn inhoudelijk gelijk aan de wijzigingen die zijn opgenomen in artikel II. De wijzigingen opgenomen in artikel III treden – net als de overige wijzigingen ter zake van de 30%-regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 – in werking op 1 januari 2012.”

4.11

Hetzelfde Besluit bepaalt in art. IV:^[19]

“1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea [UBLB], of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c [Wet LB 1964], de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 [UBLB] zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:

a. blijft artikel 10ee [UBLB] zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d [UBLB] zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, [UBLB], onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, [UBLB] zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;

b. is artikel (…) 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in (…) artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken.”

4.12

De artikelsgewijze toelichting^[20]vermeldt hierover het volgende:

“Artikel IV

Artikel IV (overgangsbepaling 30%-regeling)

De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen. Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst getoetst zal worden aan de nieuwe criteria zoals het looncriterium en de 150 kilometergrens.

In het geval voor een werknemer geldt dat op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, is artikel 10ee van het UBLB 1965 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing, dat wil zeggen noch de tot 1 januari 2012 geldende tekst, noch de vanaf die datum geldende tekst. Dit betekent dat bij die werknemers niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer waardoor zij voor de resterende looptijd (zoals opgenomen in de beschikking) recht houden op de 30%-regeling.

(…).”

4.13

Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 c.a. is op 16 november 2011 het overgangsrecht bij de wijziging van de 30%-regeling per 1 januari 2012 aan de orde geweest in de Tweede Kamer:^[21]

“Staatssecretaris
Weekers:

(…).

Ik ga over naar het volgende onderwerp in blok 1, de 30%-regeling. (….). Voor de helderheid: de Tweede Kamer heeft mij gevraagd om voorstellen te doen om de 30%-regeling aan te scherpen. Daar ben ik mee gekomen. (….).

(…).

De heer Van Vliet heeft gevraagd hoe het overgangsrecht voor de 30%-regeling werkt. Het overgangsrecht ziet op twee groepen werknemers. Werknemers die op 1 januari 2012 de 30%-regeling al langer dan vijf jaar toepassen, behouden voor de resterende looptijd recht op de regeling. Een werknemer die de 30%-regeling op enig moment na 1 januari 2012 vijf jaar, dus 60 maanden, toepast, moet op dat toetsmoment voldoen aan de nieuwe criteria, de salarisnorm en de 150 kilometergrens. Voldoet de werknemer daar op dat moment niet aan, geldt vanaf dat moment voor hem de 30%-regeling niet meer. Hij kan nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van belasting vergoed krijgen van de werkgever. (…).’’

5.Geen wettelijke basis? (middel (i))

5.1

Aan de boven (4) geciteerde wet- en besluitteksten lijkt mij voor de gemiddelde werkgever geen touw vast te knopen. Ik maak er met lichte hoofdpijn het volgende uit op, mede gezien de toelichtingen: de oude 30%-regeling veronderstelde dat de werknemer die bij zijn tewerkstelling aan de vóór 1 januari 2012 geldende voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ voldeed, daaraan bleef voldoen in de eerste vijf jaren na zijn tewerkstelling. De beslissende voorwaarde tot 1 januari 2012 was schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt. Vanaf het zesde jaar kon de inspecteur voldoening aan de voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ opnieuw toetsen en werd de regeling beëindigd als niet meer aan die voorwaarden voldaan werd. Bij de invoering van de werkkostenregeling op 1 januari 2011 konden werkgevers ervoor kiezen het voordien bestaande systeem van vrije vergoedingen te blijven toepassen tot 2014. Belanghebbendes werkgever heeft daarvoor gekozen. De omschrijving van ‘ingekomen werknemer’ werd toen niet gewijzigd, dus ‘schaarste’ bleef het beslissende criterium.

5.2

Een jaar later, op 1 januari 2012, werden de voorwaarden van de 30%-regeling wel gewijzigd (‘aangescherpt’), onder meer door ‘ingekomen werknemer’ niet meer te omschrijven in termen van (slechts) schaarste op de arbeidsmarkt, maar in specifiekere termen van een minimumloonniveau en een 150 km-voorwaarde. Die wijziging van ‘ingekomen werknemer’ werd voor wat betreft het 150 km-criterium ook doorgevoerd in het (voor optanten nog steeds geldende) oude art. 8 UBLB Pro. Bij 30%-regeling-werknemers die op dat moment (1 januari 2012) al langer dan vijf jaar onder de pre-2012-regeling vielen, werd niet moeilijk gedaan: hun situatie werd niet getoetst aan de nieuwe voorwaarden; zij mochten de tien jaar vol maken op basis van de veronderstelling dat zij schaars waren, zonder dat zij hoefden te voldoen aan de 150-km voorwaarde. Voor 30%-regeling-werknemers daarentegen die op 1 januari 2012 nog geen vijf jaar onder de pre-2012-regeling hadden volgemaakt, bleef art. 10ee UBLB (tekst 2011) c.q. art. 9d UBLB (tekst vóór 2011) gelden, hetgeen meebracht (zie hieronder) dat vanaf het zesde jaar bij niet voldoen aan de 150 km-voorwaarde de looptijd van de bewijsregel op basis van art. 9d gestopt zou kunnen worden.

5.3

Uit zijn toelichting (zie 4.12) blijkt dat de Besluitgever voor de minder-dan-vijf-jaar-gevallen (zoals de belanghebbende) na zes jaar –dus voor de toekomst– wilde kunnen toetsen aan de nieuwe voorwaarden (waaraan de belanghebbende voor wat betreft de 150 km-voorwaarde niet voldoet), maar de tekst van art. 9d,
eerstelid, UBLB (oud) - die volgens het overgangsrecht voor belanghebbendes geval is blijven gelden door de keuze van haar werkgever daarvoor - verbindt looptijdverkorting uitsluitend aan het niet-voldoen aan het ‘schaarste’-criterium (waar de belanghebbende – kennelijk – wél aan voldoet). Op deze bepaling baseert de belanghebbende dat de looptijd van haar beschikking niet ingekort kan worden. De enige grond voor inkorting die art. 9d,
eerstelid, UBLB (oud) noemt (de deskundigheid van de werknemer is niet meer ‘schaars’) ontbreekt immers in haar geval; zij is nog steeds schaars.

5.4

Daar staat tegenover dat (i) op 1 januari 2012 ook art. 8 (oud) UBLB is gewijzigd en ook in die voor de belanghebbende nog geldende definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150 km-voorwaarde (voor de toekomst) is ingevoerd; (ii) art. 9d,
tweedelid, (oud) UBLB de inspecteur de bevoegdheid geeft vanaf het zesde jaar bewijs van de inhoudingsplichtige te verlangen “dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer” en (iii) de in 4.12 geciteerde toelichting zegt dat in de minder-dan-vijf-jaar-gevallen na zes jaar tussentijds kan worden getoetst aan de nieuwe voorwaarden. Deze twee bepalingen en de toelichting, samen genomen, brengen volgens de fiscus mee dat de inspecteur in belanghebbendes geval bewijs mag verlangen dat zij voldoet aan de voorwaarden voor ‘ingekomen werknemer’ zoals die vanaf 1 januari 2012 gelden.

5.5

Wat de Besluitgever had moeten doen, gezien zijn kennelijke bedoeling, is ook art. 9d,
eerstelid, UBLB (oud) wijzigen (en dus ook art. 10ee UBLB) door daarin de term ‘niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig’ te vervangen door ‘niet langer als ingekomen werknemer in de zin van art. 8 kan Pro worden aangemerkt’.

5.6

Dat heeft hij niet gedaan. De vraag is nu of de inspecteur, die hoe dan ook bevoegd was om vanaf het zesde jaar (dus op 1 juli 2012) opnieuw te toetsen, die bevoegdheid ook mag gebruiken om aan het nieuwe 150 km-criterium te toetsen, dat pas op 1 januari 2012 is ingevoerd en voor de belanghebbende per 1 juli 2012 het einde betekent van de toepassing van de 30%-regeling (maar niet van de mogelijkheid de werkelijke kosten belastingvrij vergoed te krijgen, zie artikel 31a(2)(e) Wet LB).

5.7

De Rechtbank heeft aan het verzuim van de besluitgever om ook art. 9d
eerstelid (oud) UBLB aan zijn bedoeling aan te passen geen gevolgen verbonden op grond van de enigszins cryptische motivering dat:

“3.3. (…) met ingang van 1 januari 2012 de definitie van het begrip “ingekomen werknemer” in artikel 8 van Pro het UBLB, zoals dat artikel luidde op 31 december 2010, [is] gewijzigd. Dit heeft ook gevolgen voor de uitleg van het begrip “ingekomen werknemer” in het van toepassing zijnde artikel 9d, tweede lid, UBLB. Zulks is blijkens de (…) toelichting op de overgangsbepaling en de wijziging in artikel 8 UBLB Pro, ook beoogd door de besluitgever. Anders dan eiseres betoogt behoefde het bepaalde in artikel 9d [eerste lid, neem ik aan; PJW] UBLB geen aanpassing om tussentijdse toetsing aan het 150-kilometercriterium met ingang van 1 januari 2012 mogelijk te maken. (…).”

Bedoeld zal zijn dat de term ‘ingekomen werknemer’ in art. 9d (oud), eerste en tweede lid, UBLB vanaf 2012 gelezen moet worden zoals het toen gewijzigde art. 8 (oud) UBLB ‘ingekomen werknemer’ definieert, dus met de nieuwe criteria, waaronder de 150 km-voorwaarde. Dat betekent dat de inspecteur, die hoe dan ook –op basis van het tweede lid van art. 9d UBLB (oud) – vanaf het zesde jaar (opnieuw) mag toetsen of de betrokkene nog steeds een ‘ingekomen werknemer’ is in de zin van art. 8 UBLB Pro (oud), op 1 juli 2012 aan die 150 km-voorwaarde mag toetsen op basis van het
tweedelid van art. 9d
junctohet per 1 januari 2012 gewijzigde art. 8 UBLB Pro. De belanghebbende voldoet niet aan die voorwaarde; zij is dus per 1 juli 2012 geen ‘ingekomen werknemer’ meer in de zin van art. 8. Daarmee is de 30%-regeling niet meer op haar van toepassing, anders heeft het stellen van voorwaarden immers geen betekenis, wat er verder zij van het ten onrechte niet aan de nieuwe definitie aangepaste
eerstelid van art. 9d UBLB (oud).

5.8

Ik meen dat dit oordeel rechtskundig juist is. De wettelijke basis moge moeizaam leesbaar zijn en het
eerstelid van art. 9d UBLB moge inderdaad slordig incompleet zijn na de wetswijziging van 1 januari 2012, maar er kan geen twijfel over bestaan, mede gezien de toelichtingen, dat de 30%-regeling per 1 januari 2012 werd ‘aangescherpt’ door invoering van onder meer een 150 km-criterium dat ook zou worden toegepast op alle korter-dan-vijf-jaar-gevallen vanaf het moment dat zij hun zesde jaar zouden ingaan, op welk moment hoe dan ook een nieuwe toetsing door de inspecteur aan de voorwaarden zou plaatsvinden.

5.9

Ik meen daarom dat middel (i) doel mist.

6.Strijd met het vertrouwensbeginsel? (middel (ii))

6.1

Middel (ii) stelt de vraag aan de orde of het niet toepassen van de 30%-regeling in het geschiltijdvak het vertrouwensbeginsel schendt, gegeven de beschikking van de inspecteur, die als maximale geldingsduur tien jaar vermeldt. Belanghebbendes standpunt komt er op neer dat de wetswijziging van 1 januari 2012 (met name het vanaf die datum hertoetsen mede aan de toen ingevoerde 150 km-criterium) een ontijdige opzegging was van een rechtens bindende duurtoezegging bij beschikking voor bepaalde tijd van de inspecteur. De belanghebbende meent dat de arresten waarop de Rechtbank haar verwerping van dit standpunt baseert, andere gevallen betroffen dan het hare.

6.2

Belastingplichtigen kunnen rechtens vertrouwen ontlenen, ook
contra legem, aan toezeggingen van de inspecteur, mits de toezegging niet zodanig in strijd is met de wet dat redelijkerwijs niet op nakoming gerekend kan worden.^[22]U heeft voorts in HR BNB 1993/266^[23]geoordeeld dat de inspecteur door een toezegging gewekte verwachtingen rechtens niet meer hoeft te honoreren nadat hij (tijdig) zijn andersluidende standpunt aan de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt. De inspecteur kan een toezegging - voor de toekomst - opzeggen^[24], maar hij zal daarbij het zorgvuldigheidsbeginsel^[25]en het rechtszekerheidsbeginsel^[26]moeten respecteren en dus rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige, bijvoorbeeld met de onmogelijkheid voor de belastingplichtige om alsnog verschuldigde omzetbelasting op korte termijn door te berekenen aan zijn afnemers (Sociale-werkplaatsarrest)^[27]of om op korte termijn een certificatenregeling van interne financiering van een co-op te wijzigen (Campina-arrest^[28]). Uit HR NJ 1997, 185^[29]blijkt dat ook indien de uitlating waaraan het vertrouwen is ontleend onverwijld en onmiskenbaar is herroepen, er toch in redelijkheid te honoreren vertrouwen gewekt kan zijn als de belastingplichtige op grond van het kortstondig gewekte vertrouwen iets heeft gedaan of nagelaten dat niet zonder nadeel – buiten het te betalen belastingbedrag - kan worden hersteld.

6.3

De goedkeurende beschikking van de inspecteur was niet in strijd met de wet toen zij werd bekendgemaakt. Vanaf 1 januari 2012 was die beschikking echter duidelijk in strijd met de voorwaarden die de wet vanaf die datum stelt aan een ‘ingekomen werknemer’. De inspecteur heeft zijn beschikking toen niet ingetrokken en zijn op basis van die wetswijziging gewijzigde standpunt blijkens de gedingstukken pas bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2013 aan de belanghebbende kenbaar gemaakt. Uit HR BNB 2005/43^[30]volgt echter dat als de belastingplichtige na en door een wetswijziging redelijkerwijs niet mag verwachten dat de goedkeurende beschikking ongewijzigd blijft gelden na die wijziging, het enkele niet-intrekken van de beschikking geen rechtens relevant vertrouwen produceert.

6.4

Inhoudelijk kon, gezien de tekst en toelichting van het Besluit, vanaf 1 januari 2012 redelijkerwijs niet meer op nakoming gerekend worden van de vanaf dat moment duidelijk in strijd met de wet luidende beschikking. De belanghebbende kreeg een overgangsperiode van een half jaar (tot de afloop van het vijfde loopjaar op 1 juli 2012) en de wetswijziging heeft haar werkgever geenszins de mogelijkheid ontnomen haar werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden. Mij lijkt dat de wetgever aldus bij zijn (collectieve) ‘opzegging’ van korter-dan-vijf-jaar-beschikkingen per toekomstig tijdstip, die geringe materiële gevolgen had (de 30%-regeling is volgens u^[31]immers geen systematische overcompensatie van de werkelijke kosten, die de belanghebbende nog steeds belastingvrij vergoed kan krijgen), voldoende met haar gerechtvaardigde belangen rekening heeft gehouden. Dat de beschikking geen voorbehoud maakt voor wetswijziging, is mijns inziens niet relevant, nu (i) het van algemene bekendheid is dat in Nederland de belastingwet wel eens gewijzigd wordt en in uitgangspunt niemand kan vertrouwen op het uitblijven van wetswijzigingen voor de toekomst, en (ii) de inspecteur helemaal niet bevoegd is om toe te zeggen dat toekomstige contraire wetswijzigingen niet relevant zijn. Dat de inspecteur in de beschikking een maximale termijn van tien jaar noemt, staat mijns inziens om dezelfde reden evenmin aan (zorgvuldige) collectieve ‘opzegging’ door de wetgever in de weg. Dat blijkt mijns inziens ook uit de door de Rechtbank aangehaalde rechtspraak:

6.4

HR BNB 1993/205^[32]betrof de vraag of belastingplichtigen rechtens konden vertrouwen op de uitlating van de minister-president in de media, op 26 februari 1988, dat in de WIR op korte termijn geen ingrijpende veranderingen te verwachten vielen. De WIR-basispremie werd vervolgens bij ministeriele beschikking van 27 februari 1988 met ingang van 29 februari 1988 op 0% gesteld. De belastingplichtige had op 10 mei 1988 in een bedrijfsmiddel geïnvesteerd. U overwoog:

“3.3. Het Hof heeft (…) geoordeeld dat belanghebbende zich jegens de Inspecteur niet met vrucht kan beroepen op begin 1988 gedane uitlatingen van bewindslieden dat geen ingrijpende aanpassing van het systeem van investeringspremies was te verwachten, omdat die uitlatingen door later totstandgekomen wetgeving zijn achterhaald en dat de wetgever bij het tot stand brengen van de gewraakte beschikking niet aan beginselen van behoorlijk bestuur was gebonden. Dit oordeel moet aldus worden verstaan dat, indien een wetsbepaling is tot stand gekomen, welke in strijd is met eerder gedane uitlatingen van bewindslieden, dit tot gevolg heeft dat aan die uitlatingen niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Aangezien dit oordeel juist is, faalt middel 2 (…). (…)”

6.5

HR BNB 1998/278^[33]betrof een leraar die op grond van in het verleden met de inspecteur gemaakte afspraken met voorbijgaan aan de inmiddels ingevoerde Oort-wetgeving kosten van vakliteratuur ook in 1990 in aftrek wilde brengen. De toelichting bij het aangifteformulier 1990 vermeldde dat alle afspraken over aftrek van posten waarvan de aftrekbaarheid werd beïnvloed door de belastingherziening 1990 waren vervallen. U overwoog:

“3.5. Het middel klaagt (…) over de afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met volgens belanghebbende in het verleden gemaakte afspraken met betrekking tot de beroepskosten. Redengevend voor deze afwijzing zijn de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof dat reeds vóór de invoering van de Oort-wetgeving op 1 januari 1990 algemeen bekend was dat er een veel strenger regime inzake de aftrekbaarheid van kosten zou gaan gelden en dat in de Toelichting bij het aangifteformulier inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1990 vermeld staat dat alle afspraken over aftrekposten, waarvan de aftrekbaarheid is beïnvloed door de belastingherziening (bedoeld is ook hier de Oort- wetgeving), zijn vervallen en dat bij twijfel contact kan worden opgenomen met de Belastingdienst.

3.6.

De aftrekbare kosten waarover het hier gaat, behoren ongetwijfeld bij de hier bedoelde aftrekposten en weliswaar had de wijziging van artikel 35 van Pro de Wet, die in het kader van de Oort-wetgeving plaatsvond, geen betrekking op het criterium dat kosten moeten zijn gemaakt voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, maar de mededeling betrof de aftrekposten als geheel en kon, mede gelet op de onderlinge samenhang tussen de verschillende bij de toepassing van deze bepaling te beantwoorden vragen, redelijkerwijs ook niet anders worden opgevat dan als daarop in hun geheel betrekking hebbend. Eveneens gelet op deze samenhang vormde de wetswijziging ook een voldoende rechtvaardiging voor het in deze algemene zin opzeggen van afspraken over de aftrekbaarheid van beroepskosten. Gelet op deze omstandigheden geeft het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet erop mocht vertrouwen dat eventueel gemaakte afspraken ter zake ook na 1 januari 1990 nog zouden gelden en dat de Inspecteur niet gehouden was deze afspraken individueel op te zeggen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het toereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve in zoverre.”

6.6

HR BNB 2005/43^[34]ging over een inhoudingsplichtige die werknemers in het buitenland geworven had en meende dat dezen ook na 1 januari 2001 nog in aanmerking kwamen voor de oude 35%-regeling^[35]omdat de Inspecteur vóór 1 januari 2001 had beschikt dat zijn werknemers voor maximaal tien jaren in aanmerking kwamen voor de 35%-regeling. Die regeling was echter per 1 januari 2001 ingetrokken en vervangen door de 30%-regeling. Het Hof wees belanghebbendes vertrouwensberoep af. U overwoog:

“3.5. (…). Het [middel] betoogt dat het Hof niet blijk heeft gegeven (…) in aanmerking te hebben genomen dat in de beschikkingen expliciet een geldigheidsduur is opgenomen, dat in de beschikkingen geen voorbehoud is gemaakt in verband met een mogelijke wijziging van de regeling en dat de beschikkingen niet zijn ingetrokken. Voorts betoogt het middel dat bekendheid zijdens belanghebbende met het plan van de regering om de 35%-regeling te vervangen door een 30%-regeling, niet automatisch betekent (…) dat belastingplichtigen zich ook moesten realiseren dat de bestaande, vóór 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen na die datum niet meer zouden worden gerespecteerd.

3.6.

Dit onderdeel faalt. De bestaande buitenwettelijke regeling hing zo duidelijk samen met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbare inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat belanghebbende en de betrokken werknemers in redelijkheid niet mochten verwachten dat bij de aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de belastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat belanghebbende aan het Besluit en de daarop gebaseerde beschikkingen niet het vertrouwen mocht ontlenen dat de in de beschikkingen neergelegde goedkeuring tot het toepassen van de in het Besluit neergelegde 35%-regeling ongewijzigd zou gelden (…) vanaf 1 januari 2001. De omstandigheid dat in de beschikkingen met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af. (…).”

6.7

De Rechtbank leest in deze rechtspraak kennelijk dat een – voldoende aangekondigde – wetswijziging meebrengt dat de fiscus voor de toekomst niet meer rechtens gehouden kan worden aan (ruim) vóór die wetswijziging afgegeven beschikkingen die door die wetswijziging duidelijk niet meer met die gewijzigde wet verenigbaar zijn, ook niet als die beschikkingen geen voorbehoud maken voor wetswijzigingen en een maximale termijn van gelding noemen die zich voorbij die wetswijziging uitstrekt. Gezien het bovenstaande, lijkt mij dat oordeel juist. De belanghebbende kan toegegeven worden dat – zoals ook annotator Zwemmer in BNB 2005/43 opmerkte – uw motivering van HR BNB 2005/43 weinig gelukkig was, maar dat neemt niet weg dat het de wetgever vrijstaat afspraken tussen het bestuur en de belastingplichtige en toezeggingen van het bestuur – voor de toekomst – te beëindigen, zoals u in het veel krassere geval van het WIR-weekend-arrest onomwonden oordeelde. Het stond de wetgever dus vrij om – vanaf het zesde jaar, en alleen voor de toekomst – de criteria voor ‘ingekomen werknemer’ te wijzigen. Ik herhaal dat de belanghebbende het voordeel van onbelaste kostenvergoeding kon blijven genieten, zij het dat zij die kosten vanaf het zesde jaar aannemelijk moest maken.

6.8

Ik meen daarom dat ook middel ii faalt.

7.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden