Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
7 januari 2003
nummer BK-01/03306
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X B.V., statutair gevestigd te Z, tegen de uit-spraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag in de ven-nootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 449.858.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak zijn de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en is de aanslag verminderd tot een naar een belast-baar bedrag van ƒ 232.658.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een ver-weerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 oktober 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, die in 1968 als naamloze vennootschap is opgericht en waarvan de rechtsvorm in 1971 in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is gewijzigd, heeft in de jaren 1988 tot en met 1995 gefungeerd als één van de houdster- en financieringsmaatschappijen van de zogeheten A-groep. De aandelen van belanghebbende waren in die periode in bezit van de te Japan gevestigde A Corporation (hierna: A Corp.). De A-groep houdt zich bezig met de ontwikkeling van onroerende zaken in met name de hotelsector in Japan, Hong Kong, de Verenigde Staten en Europa. Bestuurder van belangheb-bende in genoemde periode was de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV.
3.2. Belanghebbende bezat in de periode 1988 tot en met 1995 honderd percent van de aandelen in de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid C Corporation BV (hierna:
C BV) en D Holding BV. In beide vennootschappen vonden onroe-rend-goedprojecten plaats. C BV hield een deelneming waarin de renovatie van een hotel plaatsvond. Het hotel is in 1991 ver-kocht. Ultimo 1991 resulteerde de verkoop bij C BV in een nega-tief fiscaal vermogen van ƒ 147.077.522. Het nominaal gestorte aandelenkapitaal van C BV bedroeg toen ƒ 10.600.000.
3.3. Tussen belanghebbende en de belastingdienst geldt een winstvaststellingsafspraak (ruling) waarbij is overeengekomen dat belanghebbende de aandelen in C BV als deelneming houdt en dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.
3.4. Belanghebbende heeft aan C BV leningen en voorschotten verstrekt, die werden ingeleend bij een andere maatschappij uit de A-groep. De rentemarge op de activiteiten bedroeg een half percent. In 1993 heeft C BV haar deelneming verkocht aan D Holding BV, waarna belanghebbende haar deelneming in D Holding BV heeft verkocht aan een door B BV beheerste vennootschap.
3.5. Ultimo 1993 heeft belanghebbende de vordering op C BV, die toen ƒ 97.257.793 bedroeg, afgewaardeerd tot nihil. Op
16 december 1993 is door C BV een aandeel van nominaal ƒ 1.000 aan belanghebbende uitgegeven. Belanghebbende heeft haar afge-waardeerde vordering op C BV aangewend ter volstorting van dat aandeel. Ter zake van deze volstorting heeft belanghebbende op grond van artikel 13b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) ƒ 97.257.793 tot de winst over het jaar 1993 gerekend.
3.6. In dit geding staat onherroepelijk vast dat belanghebbende ultimo 1993 haar voordien gedreven onderneming heeft gestaakt in de zin van artikel 20, lid 5, van de Wet. Ultimo 1993 res-teerden blijkens de fiscale vermogensopstelling bij belangheb-bende aan de actiefzijde de deelneming in C BV en aan de pas-siefzijde aandelenkapitaal, agio en verliezen. C BV had op die datum liquide middelen tot een bedrag van ƒ 8.674 en aan de passiefzijde aandelenkapitaal, agio en verliezen. C BV werd ultimo 1992 tot en met 1994 commercieel gewaardeerd op negatief ƒ 631.
3.7. In 1995 zijn de aandelen van belanghebbende overgedragen aan B BV voor ƒ 1, waarna de aandelen zijn doorverkocht aan
Y voor een bedrag van ƒ 1.000.000, te verhogen met
vijf percent van de effectief te verrekenen fiscale verliezen indien en voor zover deze meer zouden bedragen dan ƒ 20.000.000. Y is met de ABN/AMRO-bank overeengekomen dat deze bank op het moment dat duidelijk zou worden dat substantiële verliezen verrekenbaar zouden zijn, deel zou gaan nemen in belanghebbende tegen een vergoeding van tien percent van het compensabel verlies. Na verkoop aan Y heeft B BV zich als be-stuurder teruggetrokken. Y is na de aankoop de enige aandeel-houder. Op 20 december 1995 heeft belanghebbende een aandeel van nominaal ƒ 10 uitgegeven waarop ƒ 1.000.000 is volgestort. Van dit bedrag is op 22 januari 1996 ƒ 990.000 uitgeleend bin-nen het concern, waartoe belanghebbende na de overdracht van de aandelen behoort, tegen een rente van vier percent.
3.8. In 1997 heeft Y ƒ 6.000.000 aan belanghebbende geleend, welk bedrag door belanghebbende op deposito is gezet. Op depo-sito is zowel in 1998 als in 1999 ƒ 427.200 ontvangen. De aan Y betaalde rente bedroeg ƒ 210.000 over 1999. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1999 van Y heeft de Inspecteur een correctie van ƒ 217.200 aan inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak tot hetzelfde bedrag van ƒ 217.200 alsnog een rentebetaling in aftrek aanvaard.
3.9. De Inspecteur heeft ten aanzien van belanghebbende op
23 juni 1997 een beschikking genomen als bedoeld in artikel 13d, lid 9, van de Wet. Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 21 april 1999, nr. P98/0786, inzake het beroep tegen die beschikking het voor C BV opgeofferde bedrag per
1 januari 1994 vastgesteld op ƒ 107.857.793 (ƒ 10.600.000 aan-delenkapitaal en de vordering op C BV van ƒ 97.257.793). Deze uitspraak staat onherroepelijk vast.
3.10. C BV is in de loop van het jaar 1999 in liquidatie getre-den en de vereffening is in dat jaar voltooid. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1999 heeft belang-hebbende in verband met deze liquidatie ten laste van het re-sultaat (ten bedrage van ƒ 449.858 vóór belastingen) een liqui-datieverlies gebracht van ƒ 107.857.793. De Inspecteur heeft dit verlies bij het vaststellen van de aanslag niet geaccep-teerd en de aanslag als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar bedrag -/- ƒ 107.407.935
Bij: liquidatieverlies ƒ 107.857.793
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 449.858.
3.11. De aanslag is vanwege de hiervoor onder 3.8 vermelde correctie na bezwaar verminderd met ƒ 217.200 tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 232.658. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend op 14 juli 2001. Naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard is in de rechtsmiddelverwijzing die bij deze uitspraak is gevoegd, medegedeeld dat beroep tegen die uit-spraak dient te worden ingesteld bij het gerechtshof te Amster-dam. Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij dat gerechtshof. Het beroepschrift is daar binnengekomen op 27 augustus 2001 en doorgezonden naar dit Hof, waar het is binnen-gekomen op 14 november 2001. Belanghebbende heeft haar feite-lijke zetel te P maar is statutair gevestigd te Z.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht het in 3.10 genoemde verlies van ƒ 107.857.793 niet ten laste van de winst over het jaar 1999 van belanghebbende heeft aanvaard, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belangheb-bende ontkennend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Artikel 20, lid 5, van de Wet beperkt slechts de voorwaartse verrekening van verliezen die vóór het stakingsmoment zijn geleden maar ziet niet op verliezen als de onderhavige die lange tijd na het stakingsmoment en het moment van de aandeel-houderswisseling zijn geleden. De wetgever heeft destijds de onderhavige situatie niet voorzien. Het beroep op doel en strekking van de Wet gaat niet op. Inmiddels is in de stan-daardvoorwaarden voor de toepassing van een fiscale eenheid een dergelijke situatie wel onderkend. De wetgever had de Wet moe-ten wijzigen.
4.3. De Inspecteur houdt - zakelijk weergegeven - het volgende staande.
Het in 1999 genomen verlies vloeit onmiskenbaar voort uit de in 1993 gestaakte onderneming van belanghebbende. Belanghebbende hield na de staking van haar onderneming als enig activum nog de waardeloze deelneming in C BV. Het gehele verlies met be-trekking tot C BV was op het moment van de aandeelhouderswisse-ling materieel in volle omvang geleden. De aankoop van de aan-delen door Y had slechts tot doel gebruik te maken van de in belanghebbende aanwezige verliezen. De strekking van artikel 20, lid 5, van de Wet brengt mee dat het daarin vervatte voor-schrift ook van toepassing is in gevallen als de onderhavige waarin ten tijde van de aandeelhouderswisseling fiscaal nega-tieve stille reserves aanwezig waren in de vorm van een waarde-loze deelneming met een hoog opgeofferd bedrag, terwijl de deelneming reeds jaren voor de aandeelhouderswisseling op een negatief bedrag is gewaardeerd. Derden die in werkelijkheid zelf geen verliezen hebben geleden kunnen geen gebruik maken van de regeling van de verliescompensatie door het formeel in stand houden van een rechtspersoon die feitelijk een lege huls is aangezien de oude bedrijfsuitoefening is gestaakt. Alle na de aandeelhouderswisseling door belanghebbende behaalde op-brengsten vloeien voort uit de kapitaalstorting van de nieuwe aandeelhouder in 1995 en uit het door deze nieuwe aandeelhouder in 1997 (tegen een te lage rente) aan belanghebbende uitgeleen-de bedrag van ƒ 6.000.000.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steu-nen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het bepaalde in artikel 8:7, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), in verbinding met artikel 1:10, lid 2, BW, brengt mede dat, ten aanzien van het beroep in belastingzaken dat door een rechtspersoon wordt ingediend, het gerechtshof bevoegd is binnen welk ressort de rechtspersoon volgens de statuten de zetel heeft. Belanghebbende heeft haar statutaire zetel te Z. Derhalve is dit Hof bevoegd. In de rechtsmiddelver-wijzing die bij de onderwerpelijke uitspraak op bezwaar is gevoegd, is ten onrechte vermeld dat beroep tegen die uitspraak moet worden ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Nu laatstvermelde omstandigheid meebrengt dat in dit geval geen juiste toepassing is gegeven aan het bepaalde in artikel 6:23 van Pro de Awb, is te dezen het tijdstip van indiening bij het onbevoegde gerechtshof bepalend voor de vraag of het beroep-schrift tijdig is ingediend. Het beroepschrift is met toepas-sing van artikel 1 van Pro de Algemene Termijnenwet tijdig bij het gerechtshof te Amsterdam ingekomen. Het Hof acht belanghebbende dan ook ontvankelijk in het onderwerpelijke beroep.
6.2. Nadat ultimo 1993 de onderneming van belanghebbende in de zin van artikel 20, lid 5, van de Wet is gestaakt, heeft be-langhebbende totdat in 1995 de aandelen aan B BV en daarna aan Y zijn overgedragen geen nieuwe activiteiten gestart die als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 20, lid 5, van de Wet kunnen worden aangemerkt. In belanghebbende res-teerde nog slechts de deelneming in C BV, welke vennootschap vanaf dat tijdstip inactief en nagenoeg "leeg" was. Nadat be-langhebbende haar vordering ten bedrage van ƒ 97.257.793 op
C BV had afgewaardeerd tot op nihil, deze vordering had aange-wend ter volstorting van het op 16 december 1993 door C BV aan haar uitgegeven aandeel van nominaal ƒ 1.000 en ter zake van de afwaardering op grond van artikel 13b van de Wet ƒ 97.257.793 tot de winst over dat jaar had gerekend, vertegenwoordigde deze deelneming aan het einde van het jaar 1993 op zichzelf geen enkele waarde anders dan dat daaraan een opgeofferd bedrag van ƒ 107.857.793 kon worden toegekend met daaraan verbonden een te realiseren verlies ter grootte van dat bedrag, in het geval deze deelneming zou worden ontbonden en vereffend. Gelet op deze feiten en omstandigheden moet met de Inspecteur ervan worden uitgegaan dat het liquidatieverlies reeds aanwezig was ten tijde van de in 3.7 vermelde overdracht van de aandelen in belanghebbende. Gelet daarop brengen doel en strekking van artikel 20, lid 5, van de Wet mee dat het verlies geleden bij de liquidatie van C BV in 1999 als nagekomen verlies van de gestaakte onderneming moet worden aangemerkt en dat dit niet kan worden verrekend met de winsten van volgende jaren, die niet ten goede zijn gekomen aan degene die in 1993 aandeelhou-der van belanghebbende was.
6.3. Aan het in 6.2 overwogene doet het bepaalde in artikel 13d, lid 8, van de Wet niet af. Ingevolge dit artikellid kan weliswaar een verlies als daar bedoeld eerst in aanmerking worden genomen na ontbinding en vereffening van de deelneming, doch het is aan belanghebbende zelf te bepalen wanneer dat laatste geschiedt. De omstandigheid dat belanghebbende, nadat op grond van goed koopmansgebruik verplichte afwaardering van haar vordering op C BV onafwendbaar was geworden, eerst, naar het Hof aannemelijk acht, uitsluitend om fiscale redenen deze verliesneming ongedaan heeft gemaakt door de volstorting van de afgewaardeerde vordering op een nieuw uitgegeven aandeel en vervolgens heeft gewacht tot na de verkoop van haar aandelen, voordat zij tot ontbinding en vereffening van C BV overging, bewerkstelligt niet dat het liquidatieverlies is geleden in de onderneming van de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende.
6.4. Aan het in 6.2 overwogene doet evenmin af dat in stan-daardvoorwaarde 3g voor de fiscale eenheid met zoveel woorden is bepaald dat, naar belanghebbende heeft aangevoerd, een la-tent liquidatieverlies niet kan worden geïmporteerd in een nieuw te creëren fiscale eenheid.
6.5. Op grond van het al vorenoverwogene is het gelijk te dezen aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 7 januari 2003 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Van Walderveen, in tegenwoordig-heid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Lader.
W.g. Lader, Tijnagel.
Aangetekend aan
partijen verzonden: 13 januari 2003.
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.