Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
25 februari 2003
nummer BK-01/03372
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap X NV te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P (thans: de voorzitter van het managementteam P) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 114.019.920.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 88.533.176.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 4 oktober 2000, nr. P99/1964, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 87.624.458, de Inspecteur veroordeeld tot een vergoeding van de proceskosten van ƒ 2.840 en de Inspecteur gelast het griffierecht van ƒ 80 te vergoeden.
Het daartegen door de staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad ongegrond verklaard bij arrest van 9 november 2001, nr. 36.657, BNB 2002/67c*. Bij datzelfde arrest heeft de Hoge Raad op het door belanghebbende ingestelde incidentele beroep in cassatie de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te
's-Gravenhage.
2.2. De Inspecteur heeft op 23 januari 2002 gebruik gemaakt van de gelegenheid zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad. Naar aanleiding van die uitlating heeft belanghebbende op 8 november 2002 een nader stuk ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 november 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
In het geding na verwijzing dient te worden uitgegaan van de door het Gerechtshof te Amsterdam onder 2.1 tot en met 2.5 van zijn uitspraak vastgestelde, in cassatie niet bestreden, feiten. Voorts is na verwijzing als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft de in de overeenkomst van 27 oktober 1994 vermelde koopsom van ƒ 9.565.445, en het daarnaast door belanghebbende betaalde bedrag van ƒ 944.778, betaald ter zake van de verwerving van een zelfstandig gedeelte van de onderneming van A B.V., dat bestaat uit de uitgeefactiviteiten van de zogenoemde "B"-titels. De "B"-titels zijn bestemd voor de losse verkoop en verschijnen afhankelijk van het thema eenmaal per jaar of eenmaal per twee jaar. De uitgave van de "B"-titels zijn voor tachtig percent van de inkomsten afhankelijk van adverteerders. Per uitgave wisselt twintig percent van hen. Er bestaat in tegenstelling tot bladen als "C" en "D" geen mogelijkheid tot het nemen van een abonnement. De uitgaven worden meestal éénmalig op onderwerp gekocht.
3.2. Van het in 3.1 genoemde bedrag van ƒ 9.565.445 heeft een gedeelte groot 95 percent, dat is ƒ 9.087.173, betrekking op de verwerving van de bestaande organisatie en marktpositie en van het netwerk van relaties (goodwill). Op laatstvermeld bedrag kan in vijf jaar lineair worden afgeschreven, hetgeen betekent dat in het onderhavige jaar de naar tijdsgelang berekende afschrijving (0,5 x 20%=) ƒ 908.718 bedraagt. In het in 3.1 genoemde bedrag van ƒ 944.778 is geen goodwill begrepen.
3.3. Vijf percent van evenvermeld bedrag van ƒ 9.565.445, dat is ƒ 478.272, heeft betrekking op de verwerving van de geregistreerde en beschermde intellectuele rechten, merken en titelrechten inclusief het auteursrecht alsmede de naam A (hierna: uitgavenrechten). De waarde van die merken en rechten bestaat met name uit de daaraan bestede registratiekosten, de ontwikkelingskosten van het beeldmerk "B" en de kosten die zijn gemaakt voor de juridische bescherming van de woord- en beeldmerken. De woord- en beeldmerken (logo's) zijn gedeponeerd en geregistreerd bij het Benelux Merkenbureau. Eenmaal per tien jaar dient een verzoek om verlenging van de registratie te worden gedaan. De kosten voor inschrijving en overdracht aan belanghebbende van de woord- en beeldmerken bedragen ongeveer
€ 2.300 (ƒ 5.068,53) exclusief omzetbelasting. De registratiekosten bedragen, berekend naar de in het jaar 2001 geldende tarieven, ongeveer € 10.000 (ƒ 22.037,10) tot € 20.000 (ƒ 44.074,20).
3.4. De kosten voor reclame, advertentiewerving, verkoopwerving en de kosten voor de ontwikkeling van een nieuwe uitgave van een of meer van de "B"-titels worden jaarlijks direct ten laste van het resultaat gebracht.
3.5. In juli 2001 heeft belanghebbende haar uitgeefactiviteiten van de tijdschriften, waaronder grote titels als "D" en "C", welke reeds meer dan veertig jaar zijn uitgegeven, aan E overgedragen. Ook de uitgeefactiviteiten van de "B"-titels zijn in die overdracht begrepen. De verkoopprijs voor alle uitgeefactiviteiten bedroeg 8,7 maal de zogenoemde Ebitda (de winst van belanghebbende vóór rente, belastingen en afschrijvingen).
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of op de onder 3.3 vermelde uitgavenrechten (stelselmatig) kan worden afgeschreven, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Indien deze vraag bevestigend moet worden be-antwoord is in geschil of de afschrijving lineair kan plaats- vinden over vijf jaar met een restwaarde van nihil over-eenkomstig de afschrijving die is gehanteerd voor de onder 3.2 genoemde goodwill (standpunt belanghebbende) of overeenkomstig een gebruiksduur van achttien tot veertig jaar, althans meer dan vijf jaar (standpunt Inspecteur).
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De uitgavenrechten slijten in beginsel door het enkele tijdsverloop, marktontwikkeling en dergelijke. Goed koopmansgebruik staat toe op de uitgavenrechten af te schrijven over een periode van vijf jaar met een restwaarde van nihil overeenkomstig de afschrijving voor het overige gedeelte van de onderneming (zie 3.2.). De commerciële jaarrekening geeft hierover geen uitsluitsel, aangezien in die jaarrekening slechts immateriële rechten met een waarde van ƒ 25.000.000 en hoger worden onderkend. Aan het juridisch beschermde recht komt geen exclusiviteitswaarde toe. De duurzame waarde tendeert naar de eenmalige kosten die gemaakt moeten worden om het woordmerk en de logo's te registreren bij het Benelux Merkenbureau.
4.3. De Inspecteur houdt - zakelijk weergegeven - het volgende staande.
Van stelselmatige slijtage door het gebruik is geen sprake. Belanghebbende handelt in strijd met het realiteitsbeginsel als beginsel van goed koopmansgebruik door stelselmatig af te schrijven op de uitgavenrechten. Stelselwijziging is niet toegestaan. Tot op het moment van de overdracht bestond er geen aanleiding af te schrijven op de uitgavenrechten. Opgetreden slijtage is door het onderhoud tenminste goedgemaakt. Aan de uitgavenrechten dient in het algemeen een zeer lange levensduur te worden toegekend. Commercieel vindt geen stelselmatige afschrijving plaats met als gevolg dat daarvoor fiscaal ook geen plaats is. In het geval naast de onderhouds-, aanpassings- en/of verbeterkosten nog afschrijving op de uitgavenrechten wordt toegestaan wordt meer ten laste van het fiscale resultaat gebracht dan goed koopmansgebruik toestaat. De investeringen in promotie en onderhoud worden direct ten laste van het resultaat gebracht. Activering van aanpassings- en verbeterkosten zou voor de hand hebben gelegen. Er is geen causaal verband tussen een optredende waardevermindering en de opbrengsten. Bij een waardevermindering dient afwaardering naar lagere bedrijfswaarde plaats te vinden. De werkelijk verwachte gebruiksduur van de uitgavenrechten is langer dan vijf jaar. Bij de verkoop aan E is uitgegaan van 8,7 maal de Ebitda, hetgeen meebrengt dat, indien wordt uitgegaan van de gunstigste veronderstelling dat deze winst gedurende de gehele levensduur aanwezig is, de levensduur minimaal achttien jaar zal bedragen. Indien de uitgavenrechten slijtend zouden zijn, zou een contante waarde van 8,7 maal de Ebitda slechts haalbaar zijn indien er na een periode van twintig jaar nog een restwaarde is. Te denken valt aan een levensduur van dertig tot veertig jaar.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof voorts naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 87.576.631 overeenkomstig het door haar voor het Gerechtshof te Amsterdam ingenomen standpunt dan wel een door het Hof in goede justitie te bepalen bedrag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 87.624.458 overeenkomstig de door het Gerechtshof te Amsterdam gedane uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Blijkens het onder 2.1 vermelde arrest van de Hoge Raad van 9 november 2001 dient na verwijzing te worden onderzocht of de uitgavenrechten zijn aan te merken als een immaterieel bedrijfsmiddel dat voor afschrijving vatbaar is.
6.2. De uitgavenrechten, die bij de aankoop daarvan door belanghebbende een waarde vertegenwoordigden van ƒ 478.272, worden gevormd door de geregistreerde en beschermde intellectuele rechten, merken en titelrechten inclusief het auteursrecht van de "B"-titels. De waarde van die merken en rechten bestaat met name uit de daaraan bestede registratiekosten, de ontwikkelingskosten van het beeldmerk "B" en de kosten die zijn gemaakt voor de juridische bescherming van de woord- en beeldmerken.
6.3. Bij de beantwoording van de onder 6.1 bedoelde vraag dient als uitgangspunt te worden genomen - het Hof verwijst daartoe naar onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Groeneveld van 18 juni 2001 voor evenvermeld arrest - dat rechten om bepaalde tijdschriften uit te geven, dat wil zeggen de merken- en titelrechten, auteursrechten en andere intellectuele rechten met betrekking tot die tijdschriften, in beginsel door enkel tijdsverloop kunnen slijten, ook wanneer de duur van die rechten onbepaald is, en de rechten (in juridische zin) in stand blijven, welke slijtage met name wordt veroorzaakt door marktontwikkelingen. Hierbij spelen bijvoorbeeld de volgende factoren een rol: demografische ontwikkelingen die het lezersbestand aantasten, sociale ontwikkelingen die het patroon van vrijetijdsbesteding veranderen, sociaal-economische ontwikkelingen die het bestedingspatroon van lezers wijzigen, mode-ontwikkelingen.
6.4. Het Hof acht aannemelijk dat dit in het geval van de
"B"-titels niet anders ligt. Zoals de Advocaat-Generaal in punt 6.4 van zijn conclusie heeft vermeld, kan, anders dan de Inspecteur stelt, uit de commerciële jaarrekeningen van belanghebbende daarvoor geen aanwijzing worden verkregen. Uitgavenrechten worden immers in de commerciële jaarrekening slechts onderkend in het geval een bedrag van meer dan vijfentwintig miljoen gulden is betaald voor immateriële rechten, hetgeen te dezen niet het geval is geweest.
6.5. En ook acht het Hof aannemelijk dat de uitgavenrechten door het enkele tijdsverloop slijten. De woord- en beeldmerken van de "B"-titels moeten eenmaal per tien jaar opnieuw worden geregistreerd bij gebreke waarvan het recht om deze merken te gebruiken vervalt (vergelijk artikel 12A Benelux merkenwet) en de uitgavenrechten geen nut voor de onderneming meer hebben. Voor elk jaar waarin belanghebbende gebruik maakt van de uitgavenrechten voor een nieuwe druk van een of meer "B"-titels werpen deze rechten hun nut af en dragen bij aan het door belanghebbende vervaardigde product. Ten aanzien van de ontwikkelingskosten en de kosten van de juridische bescherming die A heeft gemaakt - voor zover deze als onzelfstandige onderdelen zijn aan te merken -, geldt dat deze na ommekomst van die tien jaar, bij gebreke van vernieuwde registratie van de woord- en beeldmerken ook hun waarde verliezen. Zij hangen naar het oordeel van het Hof zo zeer samen met deze registratie dat geen aanleiding bestaat daaraan een afwijkende levensduur toe te kennen. Op grond van het vorenoverwogene handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door stelselmatig af te schrijven op de uitgavenrechten.
6.6. Naar het oordeel van het Hof is voorts niet aannemelijk dat de door belanghebbende voorgestane afschrijving op de uitgavenrechten plaatsvindt op basis van gebrekkig dan wel geen onderhoud, dat wil zeggen door onvoldoende investeringen in de naamsbekendheid, kwaliteit en dergelijke van de "B"-titels. Onderhoudskosten zijn niet in de onderhavige uitgavenrechten begrepen. Belanghebbende brengt jaarlijks de kosten voor reclame, advertentiewerving, verkoopwerving en de ontwikkeling van een nieuwe druk van een of meer van de "B"-titels direct ten laste van het resultaat. Dit betreffen kosten die zijn toe te rekenen aan de productie van het betreffende jaar en worden door belanghebbende terecht niet vermeld aan de actiefzijde van de balans.
6.7. Ten aanzien van de afschrijvingsduur overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft, gelet op het hiervoor in 6.4 overwogene, niet aannemelijk gemaakt dat de levensduur van de uitgavenrechten overeenkomt met de voor de goodwill bepaalde termijn van afschrijving over vijf jaren. Het Hof acht niet aannemelijk dat de looptijd van de registratie van tien jaar slechts van ondergeschikte betekenis is voor de duur waarop de uitgavenrechten nut afwerpen voor de onderneming. De Inspecteur heeft daartegenover evenmin aannemelijk gemaakt dat uitgegaan moet worden van een afschrijvingstermijn van achttien tot veertig jaren. De Inspecteur heeft bij zijn berekeningen die tot deze conclusie hebben geleid tot uitgangspunt genomen een winstverwachting die is gebaseerd op de bij de verkoop aan E behaalde prijs in het jaar 2001. In deze verkoop zijn evenwel alle tijdschriften van belanghebbende, waaronder titels als "C" en "D", begrepen. Een vergelijking met evengenoemde titels die meer dan veertig jaar zijn uitgegeven, die in belangrijke mate op abonnement worden verkocht en een vast lezerspubliek hebben, gaat niet op. De activiteiten met betrekking tot de "B"-titels maken van de verkoop slechts een klein deel uit en de uitgavenrechten een nog kleiner deel. Bovendien heeft deze verkoop meer dan zeven jaar na de onderwerpelijke aankoop plaatsgevonden. De door de Inspecteur aangenomen rendementseis is daarom niet maatgevend voor het onderhavige geval. Het Hof zal, gelet op het hiervoor overwogene, in goede justitie de afschrijving bepalen met inachtneming van een levensduur van tien jaar en een restwaarde van nihil.
6.8. Het Hof acht het ten slotte voor het beslechten van het onderwerpelijke geschil niet nodig en thans ook niet meer aan de orde belanghebbende te verzoeken de investeringsbeslissing rond haar aankoop van de "B"-titels over te leggen. De Inspecteur is in de fase van de aanslagregeling en de bezwaarfase ruimschoots in de gelegenheid geweest deze informatie bij belanghebbende op te vragen en had ook reeds bij het Gerechtshof te Amsterdam een verzoek tot het overleggen van deze gegevens kunnen indienen.
6.9. Het beroep is gegrond. Het Hof berekent de afschrijving naar tijdsgelang (zes maanden) op ƒ 23.914 (0,5 x 10% x ƒ 478.272) en het belastbare bedrag voor het onderhavige jaar op ƒ 87.600.544 (ƒ 87.624.458 - ƒ 23.914).
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in het geding na verwijzing gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 322 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (0,5 punt à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)).
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 87.600.544,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding na verwijzing, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 322, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 25 februari 2003 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. De Fouw.
W.g. De Fouw en Tijnagel.
Aangetekend aan
partijen verzonden: 27 februari 2003.
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-01/03372 blz. 9/9