Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
26 november 2003
nummer BK-02/02227
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van P (hierna: de Inspecteur), betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 14 november 2001 een aanvullend verzoek van belanghebbende om voorlopige teruggaaf voor het jaar 2001 ter zake van de premie voor een op 28 juli 1990 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgewezen.
1.2. Deze beschikking is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak met dagtekening 28 maart 2002 door de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van € 29.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 februari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft op 28 juli 1990 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten. De polis heeft een looptijd tot 28 juli 2008. Deze verzekering voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van het overgangsregime van de zogenoemde Brede herwaardering I (hierna: Brede herwaardering), zoals bedoeld in artikel 75 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De Inspecteur heeft tot 2001 de door belanghebbende betaalde premies in aftrek toegelaten.
3.2. Belanghebbende heeft in november 2000 verzocht om een teruggaaf van inkomstenbelasting over het jaar 2001 in verband met de combinatiekorting. Deze teruggaaf, ad € 138, is door de Inspecteur verleend. Op 3 oktober 2001 deed belanghebbende een aanvullend verzoek om voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting over het jaar 2001. Belanghebbende verzoekt voor een bedrag van ƒ 5.100 aan lijfrentepremies in aanmerking te nemen. Belanghebbende vermeldt in zijn verzoek dat het gaat om een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule waarvan de premie tot 2001 aftrekbaar was op basis van artikel 75 Wet Pro IB 1964.
3.3. Het verzoek van belanghebbende is door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende op 26 maart 2002 afgewezen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van
partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de premie van ƒ 5.100 voor de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule die belanghebbende vóór 15 oktober 1990 heeft gesloten, ook ná 31 december 2000 onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aftrekbaar is, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot toewijzing van de gevraagde teruggaaf.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Brede herwaardering voorzag onder meer in een ruime eerbiedigende werking voor lijfrentecontracten op basis van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule die op 15 oktober 1990 reeds bestonden. Voor zover ter zake van een zodanige polis premies verschuldigd waren na 1 januari 1992, de inwerkingtredingsdatum van de Brede herwaardering, konden deze ook na die datum nog volgens de voordien geldende regelgeving onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in aftrek worden gebracht. Hiermee werd bereikt dat deze polissen niet werden getroffen door de per 1 januari 1992 aangebrachte wijzigingen bij de Brede herwaardering (Wet van 12 december 1991, Stb. 697), onder meer inhoudende dat kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule niet meer worden aangemerkt als lijfrenten. Een en ander is neergelegd in artikel 75 van Pro de Wet IB 1964.
6.2. Vorenbedoelde overgangsregeling hield voor belanghebbende in dat de onder 3.1 bedoelde lijfrentepolis ook na 31 december 1991 voor de inkomstenbelasting zou worden behandeld op de wijze zoals die kon worden voorzien ten tijde van het afsluiten ervan. Voor belanghebbende betekende dit, dat de door hem betaalde premies voor zijn kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ook na 31 december 1991 in aftrek werden toegelaten.
6.3. De wetgever heeft de hiervoor bedoelde overgangsregeling met eerbiedigende werking voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule bij de belastingherziening 2001 per 1 januari 2001 beëindigd. Hij heeft nadrukkelijk niet gewild dat die regeling onder de werking van de Wet IB 2001 zou worden gecontinueerd. In hoofdstuk 2 (Overgangsrecht), artikel I (Overgangsrecht inkomstenbelasting), onderdeel O (Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen
en verstrekkingen), van de Invoeringswet Wet IB 2001 is gedetailleerd geregeld op welke wijze op 31 december 2000 bestaande levensverzekeringscontracten vanaf 1 januari 2001 moeten worden behandeld. Het in dit kader tot stand gekomen overgangsrecht voorziet op geen enkele wijze in premieaftrek voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule.
6.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij aan uitlatingen van de bewindslieden van Financiën (hierna: de bewindslieden) het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat met betrekking tot zijn kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ook nog na 1 januari 2001 onder het regime van de Wet IB 2001 recht bestaat op premieaftrek met toepassing van het onder 6.1 bedoelde overgangsrecht.
6.5. Belanghebbende heeft ten bewijze van die stelling verwezen naar passages uit de volgende bronnen:
- een persbericht van de minister van Financiën van 10 juli 1987, nr. 87/203, ter gelegenheid van het op die datum gepubliceerde voorontwerp van wet met betrekking tot de "Brede Herwaardering" (V-N 1987, blz. 1549);
- het voorontwerp van die wet zelve (V-N 1987, blz. 1566);
- Rijksbegroting voor het jaar 1988 (Kamerstukken II 1987/88, 20 200 IX B, nr. 18, blz. 18, antwoord 70) (V-N 1988/12);
- Rijksbegroting voor het jaar 1988 (Kamerstukken II 1987/88, 20 200 IX B, nr. 18, blz. 19, antwoord 71) (V-N 1988/12);
- brief van de staatssecretaris van Financiën (hierna:
staatssecretaris) van 24 juni 1988,kenmerk 088-1881, aan A van het Verbond van Verzekeraars in Nederland;
- brief van de bewindslieden van 19 juli 1988,kenmerk 088-2198, aan B, voorzitter van de raad van bestuur van Delta Lloyd Verzekeringsgroep N.V. inzake de Brede herwaardering, waarin onder punt 5 voor het overgangsrecht wordt verwezen naar de brief van de staatssecretaris van 24 juni 1988;
- interview met de staatssecretaris op 19 mei 1988 in ( ) Radio Journaal op Radio 1, naar aanleiding van geruchten dat Brede herwaardering versneld zou worden ingevoerd.
6.6. De in de door belanghebbende bedoelde bronnen vermelde uitlatingen hebben de bewindslieden gedaan binnen de kaders (van de voorbereiding) van het wetgevingsproces. Vraag en antwoord 72 bevestigen dat (V-N 1988/12). Vraag 72 luidt (Rijksbegroting voor het jaar 1988, Vaststelling begroting van uitgaven, Vaststelling begroting van ontvangsten, Verslag, Kamerstukken II 1987/88, 20 200 IXB, nr. 15, blz. 7):
'72.
Op welke gronden denkt de staatssecretaris met een dergelijke mededeling de medewetgevers te kunnen binden?
Heeft deze mededeling tot gevolg, dat de medewetgever bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel de overgangsregeling niet ten nadele van belastingplichtigen kan wijzigen? (...)'
Antwoord 72 luidt (Rijksbegroting voor het jaar 1988, NV, Kamerstukken II 1987/88, 20 200 IXB, nr. 18, blz. 19):
'72.
De mededeling die in het voorontwerp Brede herwaardering is gedaan over de overgangsproblematiek behelst een beleidsvoornemen van de regering (...)'
'70.
(...) De beweegredenen daarvoor zijn - zoals ook in de toelichting op het voorontwerp is aangegeven - dat aldus een zo open mogelijke discussie over het voorontwerp kan worden gevoerd en dat voorts de bestaande praktijk er niet door wordt belast. (...)'
De staatssecretaris wilde in 1987 vermijden dat het uitbrengen van het voorontwerp onrust zou veroorzaken waardoor de burger zou ophouden te voorzien in zijn oude dag (Rijksbegroting voor het jaar 1988, NV, Kamerstukken II 1987/88, 20 200 IX B, nr. 18, blz. 18, antwoord 70. Vraag en antwoord 70, VN 1988/12):
' (...) Met name moest worden voorkomen dat door het uitbrengen van het voorontwerp van wet een situatie van rechtsonzekerheid zou ontstaan waarin burgers, in afwachting van de uiteindelijke uitkomst, op zichzelf wenselijke voorzieningen voor de oude dag en dergelijke niet zouden treffen.'
6.7. Gelet op de aard van de door de bewindslieden gedane uitlatingen en het kader waarin zij deze hebben gedaan - te weten de totstandkoming van de Brede Herwaardering - kan niet anders worden geconcludeerd dan dat zij die uitlatingen hebben gedaan in hun hoedanigheid van medewetgever (vgl. Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34 868, BNB 1999/426). Voorts behelzen bedoelde uitlatingen, die zijn gedaan ter voorbereiding van de gedachtewisseling met belanghebbenden en de beide kamers der Staten-Generaal over door de laatsten vast te stellen wetgeving, geen algemene tot de belastingplichtigen gerichte uitlatingen waaraan zij in de uitvoeringssfeer vertrouwen mogen ontlenen (vgl. Hoge Raad 11 december 1985, nr. 23 242, BNB 1986/42). Zodanige uitlatingen kunnen de Inspecteur niet binden bij de uitvoering van een eenmaal tot stand gekomen wet. Beslissend is hetgeen uiteindelijk in de wet is vastgelegd. Na de totstandkoming van de wet zijn zodanige uitlatingen achterhaald en kunnen zij in een voorkomend geval eventueel mede als interpretatiemiddel dienen met betrekking tot een aan de wetsgeschiedenis te ontlenen bedoeling van de wetgever omtrent de toepassing van een wettelijke bepaling. Daarbij komt dat de staatssecretaris uitdrukkelijk het voorbehoud heeft gemaakt dat nakoming van de afspraken met de verzekeraars door omzetting in wetgeving afhangt van het standpunt van de Tweede Kamer der Staten-Generaal. Dit voorbehoud wordt door belanghebbende ten onrechte afgeschilderd als een niet meer ter zake doend voorbehoud voor een afspraak in de uitvoeringsfeer.
6.8. Aan de toezeggingen van de bewindslieden met betrekking tot de eerbiedigende werking ten aanzien van kapitaal-
verzekeringen met lijfrenteclausule heeft de wetgever uiteindelijk gestalte gegeven in onder meer artikel 75 van Pro de Wet IB 1964, waardoor aan de meergenoemde uitlatingen geen zelfstandige betekenis meer toekomt. Daarbij heeft de wetgever niet bepaald, dat de eerbiedigende werking bedoeld is te gelden ongeacht een toekomstig afwijkend wettelijk regime (vgl. in dit verband Hoge Raad 12 oktober 2001, nr. 34 929, BNB 2002/13c). Gegeven de voortdurend aanwezige mogelijkheid van toekomstige wetswijzigingen zonder eerbiedigende werking kan een belastingplichtige aan de bedoelde uitlatingen niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de belastingwet te zijnen aanzien ooit anders zal worden toegepast dan zij voor bepaalde belastingjaren luidt (vgl. Hoge Raad 30 oktober 1985, nr. 23 264, BNB 1986/33*).
6.9. De Algemene wet bestuursrecht sluit de wetgevende macht uitdrukkelijk uit als bestuursorgaan zodat het handelen van de bewindslieden in hun functie van medewetgever niet wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (artikel 1:1, lid 2, onderdeel a, Awb). Uitlatingen door hen als medewetgever gedaan, kunnen mitsdien niet een door de Inspecteur te honoreren vertrouwen wekken.
6.10. Ook naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad kunnen uitlatingen van bewindslieden als medewetgever geen beroep op het vertrouwensbeginsel met zich meebrengen (HR 11 december 1985, nr. 23 242, BNB 1986/42; HR 7 juli 1993, BNB 1993/336;
HR 25 januari 1995, nr. 29.114, BNB 1995/148; HR 29 september 1999,nr. 34 868, BNB 1999/426).
Indien een wetsbepaling tot stand is gekomen waarvan de inhoud strijdig is met eerder gedane uitlatingen van bewindslieden, heeft dat - eveneens naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad - tot gevolg dat aan die uitlatingen niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend (Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 726, BNB 1993/205).
6.11. Artikel 120 van Pro de Grondwet verzet zich tegen (recht- streekse) toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen, zoals het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel (vgl. Hoge Raad 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989, 469). Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat het overgangsrecht van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 op basis van het vertrouwensbeginsel van toepassing had behoren te blijven, heeft bedoeld te stellen dat strikte toepassing van de Wet IB 2001 onder omstandigheden zozeer in strijd kan komen met fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven, verliest belanghebbende met die stelling uit het oog dat de wetgever bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk de vraag onder ogen gezien of in die wet met betrekking tot de bedoelde premieaftrek een voorziening moest worden opgenomen; hij heeft deze vraag na afweging van alle betrokken belangen ontkennend beantwoord. Toetsing aan fundamentele rechtsbeginselen in laatstbedoelde zin kan alleen aan de orde komen als het gaat om door de wetgever niet-verdisconteerde omstandigheden (Hoge Raad 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989, 469, Harmonisatiewet, en Hoge Raad 14 april 2000, NJ 2000, 713, Scheepsmakelaar). Het overgangsrecht van artikel 75 Wet Pro IB 1964 heeft bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 overduidelijk binnen het blikveld van de wetgever gelegen.
6.12. Hetzelfde heeft te gelden voor belanghebbendes klacht dat de wetgever onzorgvuldig heeft gehandeld door het overgangsrecht van artikel 75 Wet Pro IB 1964 geen plaats te hebben willen geven in het overgangsrecht van de Wet IB 2001, als bedoeld in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001.
6.13. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel faalt mitsdien.
6.14. Voorts heeft belanghebbende het volgende gesteld.
De kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in de zin van artikel 75 Wet Pro IB 1964 vormt een vermogensrecht dat is aan te merken als eigendom in de zin van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Het niet in aftrek toelaten van de litigieuze lijfrentepremie is in strijd met het recht op het ongestoorde genot van zijn eigendom zoals dat is vervat in die bepaling. Deze bepaling en het door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) in zijn uitspraken met regelmaat toegepaste rechtszekerheidsbeginsel zijn hier geschonden: de aftrek van lijfrentepremie in het kader van de invoering van de Wet IB 2001 is verregaand beperkt zonder dat daarbij is voorzien in een adequate overgangsmaatregel voor de lopende contracten ten aanzien waarvan de regering onverkorte toepassing van het regime van vóór Brede herwaardering I had toegezegd. Het ongestoorde genot van de onderhavige polis wordt ingeperkt doordat de premies thans zonder fiscale tegemoetkoming moeten worden betaald, waardoor het uiteindelijke rendement op de kapitaalverzekering nadelig wordt beïnvloed. De overgangsbepaling bij de invoering van de Wet IB 2001 die het overgangsrecht van artikel 75 Wet Pro IB 1964 buiten werking heeft gesteld, heeft mitsdien in zijn geval zodanige onvoorzienbare gevolgen dat zij in zoverre wegens strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM buiten toepassing moet blijven.
6.15. Naar vaste rechtspraak van het EHRM omvat artikel 1 van Pro het Eerste Protocol drie onderscheiden normen. Ten eerste het beginsel van ongestoord genot van de eigendom, ten tweede de voorwaarden waaraan ontneming van eigendom is onderworpen en ten derde de erkenning dat de Staten het recht hebben om het gebruik van de eigendom in het algemeen belang te reguleren. Belastingheffing valt onder de reikwijdte van de derde norm (EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244, Darby/Zweden, en EHRM 30 maart 1999, nr. 38070/97, Wolfhard Koop-Automaten/Duitsland). De bedoelde norm laat een Staat uitdrukkelijk de bevoegdheid wettelijke regelingen te treffen 'to secure the payment of taxes'.
6.16. De parlementaire geschiedenis van de belastingherziening 2001 laat zien dat aan het besluit het door belanghebbende bedoelde overgangsrecht te beëindigen een uitvoerige belangenafweging vooraf is gegaan (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 2-3):
'Zoals ook de leden van de CDA-fractie terecht stellen dienen grote belastingoperaties met zorgvuldigheid te worden omgeven, aangezien dergelijke operaties onvermijdelijk wijzigingen meebrengen in de inkomenssituatie van de belastingplichtige en de bestaande verwachtingspatronen terzake. Dat is ook de belangrijkste reden voor de regering geweest om deze belastingoperatie te begeleiden met een substantieel bedrag aan lastenverlichting. Bij de vormgeving van overgangsrecht dat een soepele en rechtvaardige overgang naar een nieuw belastingsysteem mogelijk moet maken gaat het altijd om het vinden van een balans tussen de belangen van belastingplichtigen, die redelijkerwijs op een geldend belastingregime moeten kunnen vertrouwen, en de winst van modernisering van het stelsel. Het acht slaan op de baten van behoud van het geldende regime moet zo rigoureus zijn dat wijzingen van dat regime onmogelijk zijn. Met het door ons gecreëerde overgangsrecht, dat tijdens de behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer op onderdelen nog is verruimd, en de over de hele linie positieve inkomenseffecten door de inzet van ruim 6 miljard begeleidende lastenverlichting is, zo menen wij, een goede balans gevonden.'
Eerder gemaakte keuzen bij vorige belastingherzieningen zijn in het licht van de belastingherziening 2001 opnieuw gewogen (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 102):
'Bij elke wijziging van de belastingwetgeving, dus ook bij de thans voorliggende belastingherziening, vormt het overgangsrecht een punt van afweging. Dit geldt ook voor de eventuele doorwerking van een bij een vorige wijziging getroffen overgangsregeling. Anders dan de leden van de CDA-fractie achten wij in deze een bij een eerdere wijziging in het lijfrenteregime - de Brede herwaardering gemaakte keuze niet bij voorbaat doorslaggevend. Wel dienen uiteraard de overwegingen die destijds tot die keuze hebben geleid, zorgvuldig in de hernieuwde overweging te worden betrokken. Maar dit betekent niet dat die overwegingen ook bij de onderhavige belastingherziening, zonder hernieuwde afweging, automatisch tot dezelfde conclusie moeten leiden.'
6.17. Het legaliteitsbeginsel dwingt niet een regeling ad infinitum te laten voortbestaan. Gegeven dat juist de wetgever bij uitstek bevoegd is om wetgeving te vernieuwen en iedere nieuwe regering in staat zal moeten zijn om haar eigen visie vorm te geven, maar ook de burger er tegelijkertijd op mag rekenen dat de overheid rekening houdt met verplichtingen die de burger in goed vertrouwen voor een langere periode is aangegaan, zijn vormen van overgangsrecht van belang. Overgangsrecht dient ertoe een brug te slaan tussen het oude en het nieuwe recht.
6.18. Het toekennen van eerbiedigende werking of uitgestelde werking kan onder meer wenselijk zijn wanneer het aan een nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van verwachtingen omtrent het voortduren van situaties dan wel het al dan niet intreden van aan bepaalde handelingen verbonden rechtsgevolgen of andere effecten, aan welke verwachtingen de nieuwe regeling afbreuk zal doen. In hoeverre deze verwachtingen gehonoreerd moeten worden hangt in de eerste plaats af van de vraag of de overwegingen die geleid hebben tot het tot stand brengen van de nieuwe regeling, in dit geval de Wet IB 2001, daartoe de ruimte laten. Voorts spelen het realiteitsgehalte van de verwachtingen en de daarbij betrokken belangen een rol. Ook deze heeft de wetgever gewogen (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 103):
'De financiële consequenties van het niet meer aftrekbaar zijn van de premies, of van het premievrij maken van een lijfrentepolis, alsmede het aflopende karakter van de eerbiedigende werking uit 1992, zijn, zo antwoorden wij de leden van de PvdA-fractie en de D66-fractie, uiteraard eveneens in de afweging betrokken.'
6.19. De wetgever heeft het ongewenst geacht dat naast de Wet IB 2001 bestaande faciliteiten en tegemoetkomingen waarvoor in het nieuwe systeem bewust geen plaats is ingeruimd, via eerbiedigende werking ook nog na 1 januari 2001 onbeperkt van toepassing zouden blijven. Dit zou immers leiden tot dubbel voordeel, omdat dan zowel zou worden geprofiteerd van de algemene baten van de belastingherziening, met name de lagere marginale tarieven die per 1 januari 2001 voor iedere belastingplichtige gelden, als van de via eerbiedigende werking uit het oude systeem overgehevelde faciliteiten. Uit oogpunt van gelijke behandeling heeft de wetgever dit niet verdedigbaar geacht (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 3-5). Belastingplichtigen met polissen van vóór 16 oktober 1990 hebben inmiddels reeds zo'n tien jaar gebruik kunnen maken van de ruimere mogelijkheden voor premieaftrek volgens de regeling van vóór de Brede herwaardering, terwijl belastingplichtigen met polissen van ná 15 oktober 1990 reeds tien jaar lang beperkte aftrekmogelijkheden hebben. De maximale omvang van de - ongetoetste - aftrek volgens de geëerbiedigde oude regeling bedraagt ƒ 21.571 (situatie 2000) per belastingplichtige. Onder het regime van de Brede herwaardering is dit teruggebracht tot ƒ 6.179 (situatie 2000) per belastingplichtige (met mogelijkheid tot overdracht bij gehuwden), na de belastingherziening ƒ 2.204 per belastingplichtige (zonder mogelijkheid tot overdracht). Bij ongewijzigde voortzetting van de vorenbedoelde eerbiedigende werking zou vanaf 2001 het verschil tussen belastingplichtigen met en belastingplichtigen zonder een oude polis van vóór 15 oktober 1990 mitsdien nog verder worden vergroot. Het enkele feit dat dergelijke polissen tien of vijftien jaar geleden zijn afgesloten rechtvaardigt volgens de wetgever niet de voortzetting van de vrijwaring in de geheel vernieuwde inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 40-41; Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 4; Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 103, en Handelingen II 1999/2000, 27 januari 2000, blz. 42-3189-3190).
6.20. Naarmate een in gunstige zin afwijkende positie van een belastingplichtige - omdat hij over een oude polis beschikt - langer duurt, is hiervoor een zwaardere argumentatie nodig, aldus de wetgever. Die argumentatie is niet te geven (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 60):
'In dit licht mag genoemde overgangsregeling thans opnieuw worden bezien in relatie tot de nu voorgestelde wijzigingen, die onder meer een verkleining van de ongetoetste aftrek inhouden tot f 2204. Vanuit een gelijke behandeling van belastingplichtigen wordt het ongewijzigd voortzetten van de oude overgangsregeling die maximaal voorziet in een bijna tienvoudige aftrek van f 21 571 voor een speciale groep minder passend. Tevens zijn hier substantiële budgettaire consequenties mee gemoeid. Na een uitvoerig debat is de Tweede Kamer ons in deze zienswijze gevolgd. Wij vragen de leden van de CDA-fractie om dit mede te betrekken in hun afweging ten opzichte van de terecht door hen aangegeven waarde van de toezegging van de Staatssecretaris van destijds.'
6.21. Gegeven de doelstellingen van het nieuwe stelsel, waaronder lastenverlichting en stimulering van arbeid en ondernemen, is het volgens de wetgever, mede gegeven de daartoe vastgelegde budgettaire kaders van de belastingherziening, van belang dat het nieuwe regime van de Wet IB 2001 op zoveel mogelijk terreinen direct effectief is. Deze afweging is voor de wetgever essentieel (Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, blz. 14):
'Dit uitgangspunt is vooral van betekenis voor het nieuwe regime voor inkomen uit sparen en beleggen en het nieuwe lijfrenteregime.'
De tariefverlaging wordt gefinancierd door grondslagverbreding. Bij een ruime eerbiedigende werking zouden de budgettaire opbrengsten van de grondslagverbreding, zeker bij langlopende contracten, pas over een lange periode volledig tot uiting komen.
6.22. De belastingherziening 2001 betekent een overstap naar een inkomstenbelasting met een geheel nieuwe structuur; in zoverre kan worden gesproken van een breuk met het verleden (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 18). De wetgever heeft daarom terughoudendheid betracht met het via eerbiedigende werking laten voortleven van regelingen uit het oude systeem (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 3):
'Bij de vormgeving van het overgangsrecht voor spaar- en beleggingsproducten en levensverzekeringen zijn als belangrijke algemene uitgangspunten gehanteerd dat het nieuwe regime zo veel mogelijk direct effectief is, en dat belastingplichtigen zo veel mogelijk gelijk moeten worden behandeld. De overstap naar een nieuw opgezette inkomstenbelasting met een geheel nieuwe structuur is voor ons aanleiding tot terughoudendheid met het via eerbiedigende werking laten voortleven van regelingen uit het oude systeem. Het is de bedoeling dat de nieuwe wetgeving zo snel en volledig mogelijk voor iedereen van toepassing is.'
6.23. Voorts heeft de wetgever een afweging gemaakt op basis van doelmatigheid, eenvoud en uitvoering van wetgeving (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 3):
'Ook vanuit eenvouds- en uitvoeringsredenen is het gedurende een lange overgangsperiode naast elkaar bestaan van twee - of zelfs meer - regimes niet gewenst. In dat opzicht is de complexiteit, op onderdelen, van de voorgestelde regeling dan ook niet zozeer veroorzaakt door het nieuwe overgangsrecht op zich, maar het gevolg van het nu reeds in de huidige wet voorkomen van minstens drie soorten fiscale begeleiding van kapitaal- en lijfrenteverzekeringen.'
6.24. Op grond van deze overwegingen heeft de wetgever gekozen voor een in beginsel beperkt overgangsrecht:
'Het wetsvoorstel voorziet in overgangsrecht om de aansluiting tot stand te brengen tussen de huidige belastingwetgeving en de belastingwetgeving die zal gelden met ingang van 2001. In het regeerakkoord is aangegeven dat voor de maatregelen waarvoor dit passend is een redelijk overgangsrecht zal worden gecreëerd. Hierbij moet worden gedacht aan gevallen waarin als gevolg van de belastingherziening op onredelijke wijze voor- of nadeel zou kunnen ontstaan.'
6.25. Het nieuwe lijfrenteregime biedt belastingplichtigen met een pensioentekort voldoende mogelijkheden tot opbouw van een adequate oudedagsvoorziening, aldus de wetgever. Om deze redenen is er voor gekozen om alle op 31 december 2000 bestaande lijfrentecontracten voor wat betreft de mogelijkheid tot premieaftrek direct onder het nieuwe regime te laten vallen (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 29). Dit houdt voor langlopende contracten in dat de wetgever niet langer gedurende de gehele verdere looptijd de regels van het oude regime laat voortduren, maar een overgangsperiode creëert om met deze contracten op het nieuwe regime in te spelen. Het niet opnemen van eerbiedigende werking voor bestaande contracten heeft vooral gevolgen voor de premieaftrek voor alle per 31 december 2000 bestaande polissen, welke de wetgever nu als bovenmatig beschouwt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 30).
6.26. Alleen voor de gevallen waarin de belastingherziening 2001 tot onredelijke gevolgen leidt - voor de overheid of de belastingplichtige - heeft de wetgever in overgangsrecht voorzien. Daarin is per 1 januari 2001 geen plaats meer voor premieaftrek inzake per 31 december 2000 bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen (Kamerstukken II 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 14-17).
6.27. Uit de rechtspraak van het EHRM blijkt dat het begrip 'eigendom' ('biens' in de Franse tekst, 'possessions' in het eerste lid en 'property' in het tweede lid van de Engelse tekst) in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol autonoom moet worden uitgelegd en ruimer is dan het Nederlandse begrip 'eigendom'. Het moet gaan om een te specificeren vermogensbestanddeel. Een polis van levensverzekering is een zodanig vermogensbestanddeel.
6.28. Het Eerste Protocol bij het EVRM geeft de rechter de mogelijkheid formele wetgeving te toetsen aan het evenredigheids- ofwel proportionaliteitsbeginsel. Volgens het EHRM is schending van het Protocol aan de orde als een redelijk evenwicht ('fair balance') ontbreekt tussen de aantasting van het eigendomsrecht en het doel dat met de maatregel is beoogd (EHRM 9 december 1994, Serie A nr. 301-A, NJ 1996, 374, Holy Monasteries/Greece):
'there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measure depriving a person of his possessions.'
Dit evenwicht tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee nagestreefd wordt (zie bijv. EHRM 5 januari 2000, NJ 2000, 571 (Beyeler/Italië), § 114) ontbreekt wanneer de omstreden maatregel voor de belanghebbende een buitensporige last ('individual and excessive burden') (zie zoal EHRM 23 september 1982, Sporrong en Lönnroth, Publications Series A, Vol. 52, blz. 26, § 69 en § 73, NJ 1988, 290, en EHRM 21 februari 1986, Serie A nr. 98, James e.a., p. 34, § 50) met zich meebrengt. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een 'wide margin of appreciation' toe (zie zoal EHRM 29 april 1999 (Chassagnou e.a./Frankrijk), Rep. 1999-III blz. 23-224, NJ 1999, 649, § 75, en EHRM 26 september 2000 (Andrews/Verenigd Koninkrijk)). Het Protocol wordt dan eerst geschonden wanneer daarvoor een redelijke grond ontbreekt (EHRM 23 februari 1995, nr. 43/1993/438/517, (Gasus/Nederland), § 60, VN 1995/985).
6.29. Een regering heeft een ruime beoordelingsvrijheid om te bepalen of een maatregel in het algemeen belang is. De nationale beoordeling van wat in het algemeen belang is dient te worden gerespecteerd, tenzij die beoordeling kennelijk op een onredelijke grondslag berust. Wel moeten de eisen van het algemeen belang goed worden afgewogen tegen de benodigde bescherming van individuele rechten. Er moet sprake zijn van evenredigheid tussen de getroffen maatregel en het nagestreefde doel dat eigendomsberoving dan wel inperking van het (zinvolle) gebruik van eigendomsrechten tot gevolg heeft. Bij de bepaling of een algemeen belang en individuele belangen goed zijn afgewogen en of de maatregel niet onevenredig belastend is, speelt een rol of enige vorm van compensatie wordt geboden. Een depriverende maatregel in het algemeen belang zonder enige vorm van compensatie zal normaliter worden aangemerkt als een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht (zie EHRM, 9 december 1994, NJ 1996, 374, Griekse onteigeningswetgeving).
6.30. De wettelijke maatregel het overgangsrecht van artikel 75 Wet Pro IB 1964 niet te prolongeren is naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd onder de exceptie van het algemeen belang van het Protocol en is geschied in een redelijke verhouding tot de individuele belangen van personen, zoals belanghebbende. De maatregel bewerkstelligt gelijke fiscale behandeling van economisch en maatschappelijk gelijke gevallen.
6.31. Belanghebbende heeft per 1 januari 2001 de keuze uit diverse alternatieven:
a. Indien hij premies voor inkomensvoorzieningen ten laste van zijn inkomen wil brengen, zal de op 31 december 2000 bestaande overeenkomst dienen te voldoen aan de voorwaarden die daarvoor gelden op grond van hoofdstuk 3, afdeling 3.8, van de Wet IB 2001. In het algemeen is dat het geval met betrekking tot na 31 december 1991 tot stand gekomen lijfrenten. In andere gevallen, zoals in het geval van belanghebbende, zal het contract na 31 december 2000 moeten worden omgezet in een nieuwe levensverzekeringsovereenkomst, die aan de nieuwe voorwaarden voldoet (Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 84). Dit alternatief betekent, dat belanghebbende in plaats van de tot en met 2000 toegepaste aftrek van ƒ 5.100, vanaf 1 januari 2001 ƒ 2.204 en zijn partner ook ƒ 2.204 in aftrek mag brengen. Naarmate belanghebbende daarnaast een hoger pensioentekort aantoont als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001, heeft hij bovendien aanspraak op een hogere lijfrentepremieaftrek op basis van artikel 3.127 van de Wet IB 2001 (Handelingen I 1999-2000, 9 mei 2000, blz. 27-1262 en blz. 27-1286).
b. Voorts staat voor belanghebbende de mogelijkheid open zijn levensverzekeringscontract te splitsen voor de fiscale behandeling van het vermogensrecht na 31 december 2000. De waarde van het vermogensrecht die betrekking heeft op de premies betaald ná 31 december 2000 valt onder het regime van box III van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 14-17). Op de waarde die voortvloeit uit premiebetalingen van eerdere datum, is de eerbiedigende werking van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, van de Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing, hetgeen betekent dat de omkeerregel van toepassing blijft (Kamerstukken II 1999-2000, 26 728, nr. 3, blz. 85).
c. Voorts heeft belanghebbende de mogelijkheid om het contract premievrij te maken (Kamerstukken II 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 42-43).
6.32. Voor ieder van deze alternatieven geldt, dat iedere belastingplichtige, dus ook belanghebbende, profiteert van de lagere tarieven van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft van geen van deze door de wetgever aangedragen alternatieven gebruik gemaakt.
6.33. Het Hof is, gelet op het onder 6.16 tot en met 6.26 overwogene, van oordeel dat te dezen niet kan worden gesproken van het ontbreken van een 'fair balance' als bedoeld in 6.28, zodat ook het beroep van belanghebbende op het proportionaliteitsbeginsel faalt.
6.34. Dat hier sprake is van eigendomsberoving als bedoeld artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM is niet aannemelijk geworden. Er is slechts sprake van regulering van vermogensbestanddelen door middel van belastingheffing. Het volgens algemene formeelwettelijke regels van een in beginsel onbepaalde groep burgers die in relevante en vergelijkbare, abstract omschreven omstandigheden verkeren, een vergelijkbaar bedrag aan inkomstenbelasting heffen, waarbij alle leden van de onbepaalde groep burgers aanspraak kunnen doen gelden op ruime aftrekmogelijkheden van lijfrentepremie ingeval van pensioentekorten, kan niet worden aangemerkt als 'an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions'.
Voorts kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat te dezen geen sprake is van evenredigheid tussen de getroffen maatregel en het nagestreefde doel dat de inperking van het (zinvolle) gebruik van belanghebbendes eigendomsrecht met betrekking tot de onderhavige polis tot gevolg heeft. Er is immers sprake van enige vorm van compensatie in de vorm een algemene tariefverlaging en de door de wetgever geboden mogelijkheden met betrekking tot de omzetting van diens polis. Van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht is naar het oordeel van het Hof mitsdien geen sprake.
6.35. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende op schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM faalt.
6.36. Ten slotte faalt ook belanghebbendes beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. De uitlatingen van de bewindslieden waarop hij zich beroept zijn niet gericht tot belastingplichtigen en dus ook niet tot hem (Vgl. HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, BNB 1993/4). De toezeggingen van de bewindslieden zijn neergelegd in het overgangsrecht van de Wet IB 1964. Het nauw aan het rechtszekerheidsbeginsel gelieerde legaliteitsbeginsel dwingt er niet toe wetgeving eindeloos te laten voortbestaan. De nieuwe inkomstenbelasting, waaronder de aanpassingen in het lijfrenteregime, is reeds in 1997 aangekondigd (Belastingen in de 21e eeuw/een verkenning, Kamerstukken II 1997-1998, 25 810, nr. 2).
6.37. Al het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het gelijk aan zijde van de Inspecteur is. Het beroep is ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 26 november 2003 door mrs. Schuurman, Vonk en Visser. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver)
(Schuurman)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.