Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
18 juli 2006
nummer BK-04/04357
UITSPRAAK
op het beroep van belanghebbende I te woonplaats tegen de uitspraak van de Inspecteur, betreffende het na te noemen van haar ingehouden bedrag, alsmede op het op de voet van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) ingestelde beroep van het belanghebbende II te vestigingsplaats tegen het na te noemen door hem op aangifte afgedragen bedrag.
1. Inhouding en bezwaar
1.1. Van belanghebbende I (werknemer) is over het tijdvak mei 2004 een bedrag van € 75,06 als loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.
1.2. Bij uitspraak van 23 december 2004 heeft de Inspecteur het tegen de inhouding gerichte bezwaar van belanghebbende I afgewezen.
1.3. Belanghebbende I is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
2. Afdracht en bezwaar
2.1. Belanghebbende II (werkgever) heeft over het tijdvak oktober 2004 op aangifte een bedrag van € 4.471.155 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Tegen de afdracht van het daarin begrepen bedrag van € 105.076,92 heeft het belanghebbende II bezwaar gemaakt en het heeft in het bezwaarschrift de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij het Hof.
2.2. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift met zijn instemming van het verzoek doorgezonden naar het Hof.
2.3. Ter zake van het door het belanghebbende II ingestelde beroep is door de griffier een griffierecht geheven van € 273.
3. Loop van het geding
3.1. Het Hof heeft beide zaken op de voet van artikel 8:14 van Pro de Awb ter behandeling gevoegd.
3.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
3.3. Belanghebbenden hebben vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
3.4. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 20 juni 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3.5. Voorafgaand aan de zitting hebben belanghebbenden op 12 juni 2006 een nader stuk ingediend, voorzien van twee bijlagen. De wederpartij heeft van dat stuk kunnen kennisnemen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.
3.6. Belanghebbenden hebben ingevolge een door het Hof ter zitting tot hen gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij een brief, gedagtekend 28 juni 2006, nog enkele gegevens van feitelijke aard ingezonden, zulks met kopie aan de Inspecteur, die ter zitting bij voorbaat heeft verklaard tegen de inzending van deze gegevens geen bezwaar te zullen maken en naar aanleiding hiervan geen nadere zitting te zullen verlangen. Ook belanghebbenden hebben dit laatste verklaard. Met dagtekening 30 juni 2006 heeft de Inspecteur het Hof schriftelijk bericht dat hij akkoord gaat met voormelde gegevens.
4. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
4.1. De medewerkers van belanghebbende II waren tot 1 oktober 2002 particulier verzekerd tegen ziektekosten. Belanghebbende II bood de mogelijkheid om deel te nemen aan een collectieve particuliere ziektekostenverzekering. Vanwege het verschil in premie hebben met name jonge en gezonde werknemers ervoor gekozen om zich hierbij niet aan te sluiten, maar om zich individueel te verzekeren. Als gevolg daarvan was het bij het aflopen van de laatste contractperiode voor belanghebbende II vrijwel onmogelijk een nieuw collectief contract af te sluiten.
4.2. Voor zowel de werknemers die hebben deelgenomen aan de collectieve regeling als de individueel verzekerde werknemers gold een regeling tegemoetkoming ziektekosten onder de naam ZKAZ-vergoeding (hierna: ZKAZ-vergoeding). Op grond daarvan ontvingen zij afhankelijk van hun persoonlijke situatie een tegemoetkoming in de premie van de ziektekostenverzekering. Deze tegemoetkoming is overeenkomstig de wettelijke bepalingen tot het loon gerekend.
4.3. Per 1 oktober 2002 heeft belanghebbende II krachtens de CAO Academische Ziekenhuizen 2002-2004 een nieuwe ziektekostenregeling ingevoerd. Deze is ondergebracht bij het Instituut Zorgverzekeringen Ambtenaren Nederland (IZA) en betreft een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering (hierna: de IZA-verzekering). Iedere medewerker van belanghebbende II met een aanstelling van gemiddeld 18 uur of meer per week is verplicht om aan deze regeling deel te nemen. In de premie van deze verzekering draagt belanghebbende II voor 50 percent bij. Per 1 oktober 2002 is de ZKAZ-vergoeding afgeschaft.
4.4. In de CAO is een tijdelijke en in omvang aflopende compensatieregeling (hierna aan te duiden met: de toeslag) opgenomen voor de medewerkers voor wie de verplichte deelname aan de IZA-verzekering een objectief bepaalde kostenstijging meebracht. Voor zover hier van belang luidt de desbetreffende CAO-bepaling als volgt:
'1. De medewerker die op 30 september 2002 verzekerd is middels een particuliere ziektekostenverzekering of ziekenfondsverzekerd is, heeft voor zichzelf en voor zijn medebelanghebbende(n) tot 1 oktober 2007 aanspraak op een maandelijks netto uit te betalen compensatie, indien hij als gevolg van deelname aan de IZA/AZ-regeling met ingang van 1 oktober 2002 een inkomensachteruitgang ondergaat.
2. (...)
3. De grondslag voor de compensatie wordt eenmalig vastgesteld op het verschil tussen de nieuwe kosten en de oude kosten.
4. (...)
5. (...)
6. (...)
7. De compensatie wordt gedurende 5 jaar betaald en bedraagt:
a. Over de periode 1 oktober 2002 tot 1 oktober 2003:
100% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;
b. Over de periode 1 oktober 2003 tot 1 oktober 2004:
80% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;
c. Over de periode 1 oktober 2004 tot 1 oktober 2005:
60% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;
d. Over de periode 1 oktober 2005 tot 1 oktober 2006:
40% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;
e. Over de periode 1 oktober 2006 tot 1 oktober 2007:
20% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;
8. Het recht op compensatie vervalt indien het dienstverband met het ziekenhuis eindigt, tenzij sprake is van een aansluitend dienstverband bij een ander ziekenhuis, of deelname aan de IZA/AZ-regeling eindigt.
(...)'
4.5. Aan belanghebbende I is over de maand mei 2004 aan toeslag een bedrag van € 144,36 uitbetaald, waarop € 75,06 aan loonheffing is ingehouden en afgedragen.
5. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de toeslag voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen tot het belastbare loon behoort, welke vraag door belanghebbenden ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
5.2. Ter ondersteuning van hun standpunt hebben belanghebbenden het volgende - zakelijk weergegeven - aangevoerd:
a. Primair: er is geen sprake van loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet; tekst 2004), omdat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van werkzaamheden staat. Voor dit vereiste verwijst belanghebbende naar HR 10 augustus 2001, nr. 36 061, BNB 2001/354. In het onderwerpelijke geval is sprake van een vergoeding van schade. Overigens is het om de schadevergoeding als loon uit dienstbetrekking te kunnen aanmerken, niet voldoende dat de dienstbetrekking de werknemer in staat stelt de schadevergoeding te genieten (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).
b. Subsidiair: nu belanghebbende II gedwongen is uitvoering te geven aan de CAO-afspraken en de werknemer daardoor schade lijdt, kan een op grond van die afspraken voorgeschreven compensatie naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Het huidige wettelijke systeem van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen vormt geen gesloten systeem. Indien objectief gesproken geen sprake is van een beloningsvoordeel, kan de vergoeding onbelast worden uitbetaald.
c. Meer subsidiair: er is sprake van uitkering of verstrekking tot vergoeding van door de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel k, van de Wet.
d. Nog meer subsidiair: als in casu sprake zou zijn van belastbaar loon, kan afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen plaatsvinden tegen enkelvoudig tarief. Het gaat om loon met een bestemmingskarakter omdat het maatschappelijk duidelijk niet als vrij besteedbaar wordt ervaren. Het feit dat de toeslag niet als zodanig in de wet genoemd staat, betekent niet dat toepassing van het enkelvoudige tarief voor de eindheffing niet mogelijk is of zou zijn.
5.3. De Inspecteur heeft daartegenover het volgende - kort weergegeven - aangevoerd.
5.3.1. Primair is belanghebbende II niet-ontvankelijk in het door hem ingestelde beroep. Aangezien het in geding zijnde bedrag dat van de werknemers is ingehouden gelijk is aan het bedrag dat belanghebbende II op aangifte heeft afgedragen, heeft belanghebbende II geen belang bij het beroep.
5.3.2. Subsidiair en ten aanzien van het door belanghebbende I ingestelde beroep heeft de Inspecteur de in 5.2 weergegeven standpunten van belanghebbenden bestreden.
6. Conclusies van partijen
6.1. Het beroep van belanghebbende I strekt primair tot teruggaaf van € 75,06 en subsidiair tot teruggaaf van € 39,02.
6.2. Het beroep van belanghebbende II strekt primair tot teruggaaf van € 105.076,92 en subsidiair tot teruggaaf van € 44.120,70.
6.3. De Inspecteur heeft ten aanzien van het door belanghebbende I ingestelde beroep geconcludeerd tot ongegrondverklaring en ten aanzien van het beroep van het belanghebbende II primair tot niet-ontvankelijkverklaring en subsidiair tot ongegrondverklaring.
7. Overwegingen omtrent het geschil
7.1. Ingevolge artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst: 2004) kan hij die bezwaar heeft tegen het bedrag dat als belasting door hem op aangifte is afgedragen, een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling is, voorzover hier van belang, hiermee beoogd het recht van bezwaar en beroep voor de inhoudingsplichtige integraal open te stellen bij de heffing van loonbelasting, met dien verstande dat daarbij geldt dat de inhoudingsplichtige alleen in bezwaar kan komen indien hij daadwerkelijk belang heeft bij de afdracht (Kamerstukken II, 1995-1996, 24 868, nr. 3, blz. 3 en 4). Anders dan de Inspecteur heeft aangevoerd, is het Hof van oordeel dat, nu belanghebbende II de juistheid van de afdracht betwist, belanghebbende II een belang heeft als hiervoor bedoeld. Belanghebbende II is derhalve ontvankelijk in bezwaar en het (rechtstreeks) beroep.
7.2. Zoals uit de in 4.4 vermelde CAO-bepaling blijkt, strekt de betaling van de toeslag tot compensatie van de - normatief berekende - inkomensachteruitgang die medewerkers van belanghebbende II als gevolg van de verplichte deelname aan de IZA-verzekering met ingang van 1 oktober 2002 ondergaan. De toeslag betreft derhalve een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de CAO voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat de toeslag behoort tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet. De stelling van belanghebbenden dat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van werkzaamheden staat, doet aan dit oordeel niet af, aangezien niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon is.
7.3. In voormelde overweging ligt besloten dat, anders dan belanghebbenden subsidiair hebben gesteld, het Hof van oordeel is dat geen sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, in verbinding met artikel 15, onderdeel b, van de Wet.
7.4. Gelet op de hiervoor in 7.2 weergegeven strekking van de toeslag is naar het oordeel van het Hof geen sprake van uitkering of verstrekking tot vergoeding van door de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel k, van de Wet.
7.5. Voor zover hier van belang zijn de bestanddelen van het loon waarvan de loonbelasting door middel van eindheffing wordt afgedragen, in artikel 31, lid 2, onderdeel e, van de Wet, in verbinding met artikel 84 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 opgesomd. Nu het onderwerpelijke bestanddeel niet daaronder kan worden gerangschikt, is eindheffing niet mogelijk. Belanghebbende heeft in dit verband evenwel betoogd dat de omstandigheid dat het hier om een vorm van loon met een bestemmingskarakter gaat die niet als zodanig bij artikel 84 van Pro de uitvoeringsregeling is aangewezen, geen belemmering vormt om dit loon aan te merken als loon waarover de loonbelasting bij wijze van eindheffing ten laste van de werkgever komt. Naar het oordeel van het Hof miskent dit betoog echter dat in bedoeld artikel 84 de Pro vormen van loon met een bestemmingskarakter als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel e, van de Wet uitputtend zijn aangewezen.
7.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat geen van de stellingen van belanghebbenden doel treffen, zodat de beroepen ongegrond moeten worden verklaard.
8. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
9. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen. De beslissing is op 18 juli 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van den Bogerd)
(Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/04357 blz. 8/8