Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 4 maart 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/02584
[X]
Nr. Gerechtshof: 11/00880
Nr. Rechtbank: AWB 10/5083
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting 2007
De staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z], Verenigde Arabische Emiraten (hierna: VAE) is met dagtekening 3 april 2010 voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.479.585. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur [1] bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 12 augustus 2010 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.453.033.
1.2
Bij uitspraak van 10 oktober 2011 heeft Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. [2]
1.3
Bij uitspraak van 18 april 2013 heeft Hof Amsterdam (hierna: het Hof) belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. [3]
1.4
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. In geschil is of terecht Nederlandse inkomstenbelasting is geheven over de tweede termijn van het door belanghebbende bij beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst ontvangen bedrag.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Eiser is op 29 april 2003 voor onbepaalde tijd in dienst getreden bij [A] (hierna: de werkgever).
2.2.
Eiser heeft de Zweedse nationaliteit en gedurende zijn dienstbetrekking met [A] bezat hij tevens een Amerikaanse “green card”. Voor zijn indiensttreding bij [A] was eiser woonachtig in Nederland. Vanwege de dienstbetrekking met [A] is eiser per 16 februari 2004 verhuisd naar Nederland en is hij inwoner van Nederland geworden. Eiser heeft bij indiensttreding geopteerd voor partiële (binnenlandse) belastingplicht op basis van de artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.3.
Partijen hebben op 27 april 2007 een overeenkomst tot beëindiging van de arbeidsverhouding gesloten waarin is overeengekomen dat de arbeidsovereenkomst tussen partijen op 15 augustus 2007 zal worden ontbonden. Deze overeenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:
“Article 3: Payment in respect of non-extension of Employment Agreement and non-compete clause
3.1.
In view of the fact that the Employment Agreement will not be continued and the fact that [eiser] has accepted – without any legal obligation to do so – a non-compete clause as defined hereafter in article 4, [werkgever] shall pay [eiser] a total gross amount of EUR 3,189.000, of which amount EUR 1,189.000 shall be paid on June 30, 2007 and the remainder in accordance with article 6.1.
Article 4: Non-competition and non-sollicitation
4.1. [
Eiser] commits to [werkgever] that for the period ending August 15, 2009, he shall not exercise an advisory, supervisory or executive function (including but not limited to acting as a director, officer, consultant or agent) with respect to any entity in Europe or Nederland (i) whose business involves, in whole or in part, the sale of [producten] to end-users and (ii) whose territory of operations overlaps, in whole or in part, with the territory of operations of [werkgever] or one of its subsidiaries including ICA.
4.2. [
Eiser] commits to [werkgever] that for the period ending Augustus 15, 2009, he will not directly or indirectly, in whatever capacity, solicit to hire or hire any person who is senior employee of [werkgever] or any of its subsidiaries, including ICA (senior employee meaning a person in grade 17 or above).(…)
Article 6: Payments
6.1.
Notwithstanding anything to the contrary contained in this Agreement, from the amount payable under article 3.1 of this Agreement to [eiser], a gross amount equal to EUR 2 million shall not be due and payable until the following dates: Eur 1 million shall be paid in January 2008 and EUR 1 million shall be paid in January 2009.”
2.4.
In een uit naam van [B], lid van de raad van bestuur van de werkgever, aan de kantoorgenote van eisers gemachtigde, [C], op 1 oktober 2009 verzonden e-mail is onder meer het volgende vermeld:
“The non-compete clause was enforceable under Dutch law. This can be illustrated bij the following. It was publicly announced in April 2009 that [eiser] would become a supervisory board member of [D]. Shortly after this announcement, I contacted [eiser] to remind him that if he took up this position prior to August 16, 2009, he would be in breach of the non-compete agreement with [werkgever]. [Eiser] confirmed with me that in order to comply with the non-compete agreement, he would not attend any [D] board meetings until after August 15, 2009.”
2.5.
De vergoeding wegens het “non-competition and non-sollicitation”-beding (hierna: concurrentiebeding), bedoeld in artikel 6.1 van de beëindigingsovereenkomst van € 1.000.000 is in december 2007 uitbetaald.
2.6.
Eiser heeft vanaf 6 juli 2007 geen werkzaamheden meer voor [A] verricht en hij hoefde zich voor zijn voormalige werkgever ook niet beschikbaar te houden voor arbeid. Eiser heeft op 7 juli 2007 Nederland verlaten en heeft zich per die datum in [Z], onderdeel van de Verenigde Arabische Emiraten, gevestigd. Sedertdien is hij niet meer (partieel) binnenlands belastingplichtig.
2.7.
Eiser heeft het in december 2007 door [A] aan hem uitbetaalde bedrag van € 1.000.000 niet in zijn op 29 juli 2008 gedateerde aangifte ib/pvv opgenomen als Nederlands inkomen. In de op 3 april 2010 opgelegde aanslag ib/pvv heeft verweerder dit bedrag - met aanpassing van het aantal dagen dat er werkzaamheden in Nederland zijn verricht - wel als Nederlands inkomen aangemerkt.”
2.2
In aanvulling hierop heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:
De betaling (‘Payment’) van € 3.189.000 als bedoeld in artikel 3.1 van de beëindigingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) heeft - in afwijking van het bepaalde in artikel 6.1 van de overeenkomst - als volgt plaatsgevonden:
- in juni 2007: € 1.189.000 (hierna: de eerste termijn);
- in december 2007: € 1.000.000 (hierna: de tweede termijn);
- in december 2008: € 1.000.000 (hierna: de derde termijn).
Voorts voegt het Hof aan de door de rechtbank vastgestelde feiten nog het volgende toe:
2.2.1.
Bij de betaling van de eerste en tweede termijn is door [A] loonbelasting ingehouden.
2.2.2.
In zijn aangifte IB 2007 neemt belanghebbende - uiteindelijk - het standpunt in:
- dat de eerste termijn aan Nederlandse belastingheffing is onderworpen “indien en voorzover de schadeloosstelling kan worden toegerekend aan de in Nederland verrichte werkzaamheden gedurende de periode 5 mei 2003 tot en met 3 september 2003 plus aan de niet in Nederland verrichte werkzaamheden” en daarvan is - volgens belanghebbende - voor 1026/1241 x € 1.189.000 sprake;
- dat de tweede termijn niet onderworpen is aan Nederlandse belastingheffing, omdat die termijn op basis van het territorialiteitsbeginsel dient te worden toegerekend aan de plaats waar belanghebbende na afloop van zijn arbeidsovereenkomst met [A] verbleef (zijnde [Z]).
2.2.3.
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur vanwege 187 door belanghebbende in de VS gewerkte dagen - op basis van artikel 17 van Pro het belastingverdrag met de VS - van de eerste en tweede termijn niet meer dan 1054/1241ste deel (derhalve 1054/1241 x € 2.189.000 = € 1.859.151) in de aanslag IB 2007 betrokken.
2.2.4.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de (6) reisdagen van de VS naar Nederland alsnog als in Nederland gewerkte dagen beschouwd. Dit leidde ertoe dat hij slechts 1048/1241ste deel van de eerste en tweede termijn als in Nederland belastbaar loon heeft aangemerkt. Van de tweede termijn van € 1.000.000 is derhalve slechts (1048/1241ste deel =) € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrokken.
2.2.5.
In het nader stuk van belanghebbende van 30 november 2012 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“[Belanghebbende] wenst zijn standpunt subsidiair als volgt aan te vullen. […]
De aan [belanghebbende] in 2007 betaalde vergoeding bedroeg € 1.000.000
De toerekening aan Nederlandse werkdagen bedroeg € 155.520 waardoor een bedrag van € 844.480 in de heffing is betrokken.
Totaal aantal werkdagen over de periode 2003 – 2007 1241
Totaal aantal buitenlandse dagen in deze periode 433
Totaal aantal Nederlandse dagen in deze periode 808
Vergoeding betaald in 2007 1.000.000
Toerekenbaar aan daadwerkelijk in Nederland verrichte werkzaamheden 651.087
Toerekenbaar aan buiten Nederland verrichte werkzaamheden en
Vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting 348.913
Lager belastbaar inkomen: 348.913 (toerekenbaar aan buiten Nederland verrichte werkzaamheden) minus 155.520 (toerekenbaar aan Nederland werkdagen en reeds vrijgesteld) 193.393”
Rechtbank
2.3
De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:
4.1.1.
Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
4.1.2.
In artikel 10, eerste lid, van de Wet LB is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.1.3.
Ingevolge artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 7.1 van die wet is voor een buitenlands belastingplichtige het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het belastbare loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid.
4.2.
Ter zitting bleek dat eiser niet (langer) bestrijdt dat de in december 2007 vanwege het concurrentiebeding ontvangen vergoeding van € 1.000.000 samenhangt met de dienstbetrekking van eiser bij de werkgever en de vergoeding dus is aan te merken als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001 in verband met artikel 10 van Pro de Wet LB. De rechtbank ziet gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/04988, LJN: BL1942, ook geen grond voor een ander oordeel. Waar de Hoge Raad in die uitspraak heeft beslist dat de door een werknemer betaalde vergoeding aan zijn ex-werkgever wegens overtreding van een concurrentiebeding als (negatief) loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt, omdat de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking van die werknemer bij zijn ex-werkgever vond, dient dat eveneens te gelden voor de vergoeding die een werknemer ontvangt voor het overeenkomen van een concurrentiebeding.
4.3.
Eiser heeft echter aangevoerd dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft. Hij stelt dat in de beëindigingsovereenkomst als opschortende voorwaarde voor betaling van de vergoeding is opgenomen dat hij gedurende een periode van twee jaar na beëindiging van de dienstbetrekking bepaalde aan de werkgever gerelateerde werkzaamheden dient na te laten. Omdat hij in deze inverdienperiode niet in Nederland maar in [Z] woont en geen binnenlands belastingplichtige is, is de vergoeding niet in Nederland belast.
4.4.
Naar analogie van de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, LJN: AF7812 en nr. 38 112, BNB 2004/345c dient bij het beoordelen van de belastbaarheid van vergoedingen die in het kader van beëindiging van een arbeidsovereenkomst worden gemaakt, te worden onderscheiden tussen a. vergoedingen die strekken tot vergoeding van immateriële schade, b. vergoedingen voor in concreto verrichte werkzaamheden, c. vergoedingen voor gemiste arbeidsbeloning voor in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals tantième, d. vergoedingen voor (overbruggings)pensioenen en e. overige vergoedingen. Van die overige vergoedingen moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houden met de dienstbetrekking. Zoals hiervoor reeds geconstateerd, vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking. De vergoeding vanwege het concurrentiebeding maakt integraal onderdeel uit van de tussen eiser en de werkgever gesloten beëindigingsovereenkomst. De vergoeding valt, nu die niet onder de andere categorieën kan worden gerangschikt in beginsel onder de restcategorie e zoals bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004. Aan Nederland komt daarom heffingsrecht toe over dat deel van de vergoeding bij het ontslag als loon uit vroegere dienstbetrekking ter zake van het in Nederland hebben verricht van arbeid, ook al is eiser nadien niet langer binnenlands belastingplichtig en is de vergoeding betaald toen hij niet meer in Nederland woonde.
4.5.
Eisers stelling dat ten aanzien van de uitbetaling van de vergoeding voor het concurrentiebeding sprake is van een opschortende voorwaarde maakt dat oordeel niet anders reeds omdat, wat er van dat argument overigens ook zij, die stelling feitelijke grondslag mist. Van een opschortende voorwaarde is immers eerst sprake als er een verband is tussen het recht op uitbetaling en het nalaten van werkzaamheden. In de hierboven onder 2.3 opgenomen relevante bepalingen van de beëindigingsovereenkomst valt een dergelijk verband echter niet te ontdekken. In de overeenkomst is met name niet vastgelegd dat de vergoedingen niet tot uitbetaling zouden komen als eiser zich niet aan het concurrentiebeding hield.
Dat dat rechtstreekse verband tussen onthouden van werkzaamheden en de uitbetaling er niet is, kan ook worden afgeleid uit het feit dat de vergoedingen reeds worden uitbetaald voordat de periode waarvoor het concurrentiebeding geldt, geheel is verstreken. Dat sprake is van een opschortende voorwaarde voor de uitbetaling kan, anders dan eiser aanvoert, ook niet worden afgeleid uit de gang van zaken rond het feit dat hij zich er van zou hebben laten weerhouden vóór 16 augustus 2009 toe te treden tot de raad van commissarissen van de [D]. Uit de door eiser ingeroepen relevante passage uit de e-mail van [B], hierboven weergegeven onder 2.4, blijkt wel dat de werkgever hem had gewezen op de verplichtingen die uit het concurrentiebeding voortvloeiden, maar niet dat de vergoedingen niet tot uitbetaling kwamen (of terugbetaald moesten worden) als eiser zich niet aan het concurrentiebeding hield. Welke gevolgen er aan overtreding van het concurrentiebeding waren verbonden blijkt ook overigens niet uit de overeenkomst. In die zin is in elk geval geen sprake van een opschortende voorwaarde die uitbetaling van de vergoeding (in december 2007) afhankelijk stelde van het niet verrichten van arbeid.
4.6.
De vergelijking van eiser met de situatie die ten grondslag heeft gelegen aan het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2006, nr. 41 242, LJN: AV1705, leidt ook niet tot het oordeel dat de vergoeding niet in Nederland - maar in [Z] - zou zijn belast. Anders dan in het onderhavige geval was in die situatie immers sprake van een bestaande, voortdurende dienstbetrekking waarbij betrokkene zich - in het buitenland - beschikbaar diende te houden voor het verrichten van werkzaamheden. De dienstbetrekking van eiser is daarentegen per 15 augustus 2007 beëindigd en vanaf dat moment is er niet langer sprake van het zich beschikbaar houden voor werkzaamheden voor de werkgever.
4.7.
Eiser heeft zich er voorts nog op beroepen dat in artikel 3.82, aanhef en onderdeel a en onder 2°, van de Wet IB 2001 is bepaald dat tot het loon wordt gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Het is volgens eiser veelzeggend dat de wetgever het noodzakelijk achtte deze bepaling in de Wet IB 2001 op te nemen. Het loonbegrip is hierdoor uitgebreid. De wetgever was derhalve van mening dat een vergoeding voor het nalaten van werkzaamheden zoals de in geschil zijnde vergoeding, niet onder het reguliere loonbegrip viel en dat een separaat wetsartikel nodig was om deze vergoeding in de inkomstenbelastingheffing te kunnen betrekken, aldus eiser. De rechtbank begrijpt dat eiser daarmee wil aanvoeren dat de (gewone) regels voor de heffingsbevoegdheid over loonbetalingen aan buitenlandse belastingplichtigen op dergelijke vergoedingen niet van toepassing zijn. De rechtbank volgt eiser daarin niet en is met verweerder van oordeel dat nu reeds is vastgesteld dat de dienstbetrekking is aan te merken als bron van de heffing, de belastbaarheid van de vergoeding gebaseerd is op artikel 3.81 Wet IB 2001. In dat geval wordt niet meer toegekomen aan de vraag of deze vergoeding ook belast is op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001.
2.4
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld.
Hof
2.5
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur van de tweede termijn terecht € 844.480 in de aanslag IB 2007 heeft betrokken.
Tussen partijen is niet in geschil dat de eerste termijn (zijnde € 1.189.000) op de juiste wijze in de aanslag IB 2007 is betrokken.
2.6
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
4.1.
Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, voor zover hier van belang, uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid (artikel 7.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2007 (hierna: Wet IB) in combinatie met artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB).
4.2.
Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Volgens artikel 3.82 van de Wet IB wordt mede tot het loon gerekend hetgeen genoten wordt ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden.
4.3.
In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2007 (hierna: Wet LB) is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.4.
Belanghebbende bestrijdt niet dat de tweede termijn in zodanige mate verband houdt met de tot 15 augustus 2007 vervulde dienstbetrekking van belanghebbende bij [A] dat de € 1.000.000 is aan te merken als loon. Het Hof ziet, evenals de rechtbank, geen grond voor een ander oordeel op dit punt.
Belanghebbende heeft voorts, ter zitting van het Hof, verklaard dat indien hij de tweede termijn zou hebben ontvangen terwijl hij nog in Nederland zou hebben gewoond, dit bedrag in de Nederlandse heffing betrokken had dienen te worden.
4.5.
Belanghebbende voert primair aan dat het karakter van de tweede termijn in combinatie met het feit dat belanghebbende in [Z] woont, meebrengt dat deze termijn niet in de Nederlandse heffing kan worden betrokken. Volgens belanghebbende ziet de tweede termijn op het door belanghebbende “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”. Om die reden valt de tweede termijn niet onder het in artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB genoemde “verrichten of hebben verricht van arbeid”. Omdat “het nalaten van de werkzaamheden” plaatsvindt in [Z] is het volledige bedrag - aldus belanghebbende - niet in Nederland belast.
4.6.
Vaststaat dat belanghebbende op 7 juli 2007 naar [Z] is geëmigreerd en dat hij ten tijde van het genieten van de tweede termijn aldaar woonde. Eind 2007 was er niet een tussen Nederland en de Verenigde Arabische Emiraten – waartoe [Z] behoort - gesloten belastingverdrag van kracht.
Het door Nederland met de VS gesloten belastingverdrag was niet van toepassing omdat belanghebbende eind 2007 ingevolge artikel 4 van Pro dat verdrag juncto artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) - geen inwoner van Nederland was en niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende ten tijde van het genieten van de tweede termijn (zie onder 2.2 van de rechtbankuitspraak) inwoner van Nederland was.
Nu door partijen geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld die tot het oordeel nopen dat enig ander door Nederland gesloten belastingverdrag op belanghebbende van toepassing is, betekent het een en ander dat voor de vraag of de tweede termijn terecht (voor € 844.480) in de aanslag IB 2007 is betrokken (uitsluitend) van belang is het antwoord op de vraag of artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB heffing over (dit bedrag uit) die termijn mogelijk maakt.
4.7.
Het Hof stelt voorop dat de strekking van laatstgenoemde bepaling niet is om het (ruime) loonbegrip uit de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB voor buitenlands belastingplichtigen nader in te vullen of te beperken. In beginsel geldt voor buitenlands belastingplichtigen hetzelfde loonbegrip als voor binnenlands belastingplichtigen; zij het met dien verstande dat van het op de voet van artikel 3.81 en 3.82 van de Wet IB bepaalde loon voor een buitenlands belastingplichtige uitsluitend hier te lande belastbaar is voor zover het loon betreft “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.
4.8.
Met betrekking tot de in 2007 door [A] uitbetaalde bedragen is belanghebbende van mening dat de eerste termijn voortkomt uit de beëindiging van de dienstbetrekking en dat zij compensatie vormt voor de daardoor veroorzaakte derving aan arbeidsinkomen. De toekenning noch uitbetaling is - volgens belanghebbende - afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zodat de belastbaarheid van de eerste termijn niet door hem wordt betwist. De tweede termijn heeft volgens belanghebbende daarentegen een geheel ander karakter. Zoals overwogen in 4.5 ziet de tweede termijn - naar de opvatting van belanghebbende - op het “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”.
4.9.
De inspecteur betwist dat er een dergelijk onderscheid tussen de eerste en tweede termijn gemaakt kan worden.
4.10.
Naar het oordeel van het Hof kan uit de tekst van de beëindigingsovereenkomst het door belanghebbende bepleite onderscheid tussen de eerste en de tweede termijn niet worden afgeleid. Belanghebbende heeft ook niet afdoende toegelicht waarom de eerste en tweede termijn een verschillend karakter zouden hebben (zo heeft belanghebbende geen enkele berekening ingebracht van het bedrag van € 1.189.000, zijnde het bedrag van de eerste termijn, dat volgens hem een compensatie zou vormen voor belanghebbendes inkomstenderving). Om die redenen zal het Hof ervan uitgaan dat de grondslag voor de tweede termijn dezelfde is als die voor de eerste termijn.
4.11.
Nu partijen - zeker gelet op artikel 3.82, aanhef, letter a, onder 2, van de Wet IB - terecht ervan uitgaan dat de tweede termijn loon is in de zin van de Wet IB gaat het in casu uitsluitend om de vraag of de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat een bedrag van € 844.480 uit de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.
4.12.
In dit kader acht het Hof van belang dat de in de beëindigingsovereenkomst overeengekomen drie termijnen ertoe strekten dat belanghebbende niet alleen gecompenseerd werd voor zijn inkomstenderving als gevolg van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst met [A], maar dat belanghebbende na de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst - kort gezegd - niet bij een in Europa of de VS actieve onderneming die zich bezig hield met de verkoop van voedsel aan eindgebruikers, zou gaan werken. Kennelijk wenste [A] te voorkomen (1) dat belanghebbende zijn bij [A] in de dienstbetrekking opgedane kennis en ervaring gedurende de eerste twee jaren na het einde van zijn dienstverband zou gaan aanwenden ten behoeve van een concurrent en/of (2) dat een concurrent van die kennis en ervaring in die periode zou gaan profiteren. Om dat te bereiken was [A] bereid om belanghebbende - in wiens arbeidsovereenkomst geen non-concurrentiebeding was opgenomen - de drie termijnen te betalen.
4.13.
Voorts is van betekenis dat [A] een in Nederland gevestigde vennootschap is en aangenomen kan worden dat de centrale arbeidsplaats van belanghebbende - die vanaf 4 september 2003 de functie van CEO van de raad van bestuur van [A] bekleedde - op het hoofdkantoor in Nederland lag.
Daaraan doet niet af dat belanghebbende in de functie van CEO geregeld buitenlandse dienstreizen maakte en fysiek ten behoeve van de dienstbetrekking niet alleen in Nederland werkzaamheden verrichtte.
4.14.1.
Daar komt bij dat belanghebbende de functie van bestuurder van rechtswege in Nederland vervulde, nu artikel 2.7, zevende lid, van de Wet IB inhoudt dat de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam - zoals [A] - steeds geacht wordt in Nederland te zijn vervuld.
4.14.2.
Belanghebbende betoogt dat deze bepaling in casu niet van toepassing is, omdat de tweede termijn loon uit een vroegere dienstbetrekking betreft en de fictie van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB daarvoor niet geldt.
4.14.3.
Wat er zij van belanghebbendes kwalificatie van de tweede termijn (loon uit vroegere dienstbetrekking), naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking niet uit de tekst van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB.
4.14.4.
In de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (het wetsvoorstel dat aan artikel 7.2, zevende lid, van de IB ten grondslag ligt) is, voor zover van belang, opgenomen: [Wetsgeschiedenis opgenomen onder punt 4.8]
In de parlementaire behandeling van het wetvoorstel dat ten grondslag ligt aan artikel 2, derde lid, van de Wet LB (in dit artikel is een vergelijkbaar criterium aan de orde) is opgenomen:
“De (…) voorgestelde wijziging van art. 2, derde lid, letter c, [Hof: thans artikel 2, derde lid] strekt er in de eerste plaats toe buiten twijfel te stellen dat de loonbelasting — en mitsdien ook de inkomstenbelasting — toepassing vindt op bestuurders en commissarissen van binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschappen ongeacht of hun bevoegdheid al dan niet beperkt is tot buiten het Rijk gelegen gedeelten van de onderneming. Hiervoor moge worden verwezen naar de bespreking van art. 41 (Hof: vanaf 1 januari 2001 artikel 7.2.Wet IB 2001) in de memorie van antwoord betreffende het ontwerp van Wet op de inkomstenbelasting. Bovendien geeft de gewijzigde tekst duidelijk aan dat de belasting ook verschuldigd is over pensioenen (arcering Hof) , uitgekeerd aan gewezen bestuurders en commissarissen, of hun nagelaten betrekkingen.”
Toelichting tweede NvW, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 24, p. 15.
Naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking derhalve ook niet uit de parlementaire geschiedenis van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB. Integendeel, in de cursief geciteerde parlementaire behandeling wordt gesproken over “beloningen uit dergelijke functies” waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen de uit een bestuursfunctie voortvloeiende inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en de uit deze functie voorvloeiende inkomsten uit vroegere dienstbetrekking.
4.15.
Naar het oordeel van het Hof is de bron van de tweede termijn de dienstbetrekking met [A] (en niet de arbeid of het nalaten daarvan). Gelet op het onder 4.12, 4.13 en 4.14 overwogene - en mede in aanmerking genomen dat de onderhandelingen over en het sluiten van de beëindigingsovereenkomst plaatsvonden gedurende de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [A] en dat de beëindigingsovereenkomst is gesloten “in the context of the termination of the Employment Agreement” - vloeien de drie termijnen alsdan rechtstreeks en volledig voort uit de op het hoofdkantoor in Nederland door belanghebbende vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap en wel in zodanige mate dat zij naar het oordeel van het Hof kunnen worden beschouwd als te zijn verstrekt ter zake van het in Nederland verricht hebben van arbeid.
4.16.
Voor de vraag of de tweede termijn terecht in de aanslag is betrokken is - anders dan belanghebbende voorstaat - niet relevant of het geheel of gedeeltelijk wel of niet is uitbetaald als compensatie voor te derven inkomsten.
4.17.
Anders dan belanghebbende meent, is - voor de vraag of de tweede termijn onder artikel 7.2 van de Wet IB valt - niet relevant dat belanghebbende - zoals hij stelt - uitsluitend recht heeft op die termijn als hij gedurende een zekere tijd na afloop van de arbeidsovereenkomst bepaalde activiteiten nalaat.
4.18.
Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid” en kon de inspecteur derhalve van de tweede termijn € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrekken.
2.7
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd met aanvulling en verbetering van gronden. Belanghebbendes hoger beroep is ongegrond verklaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld. Met het eerste middel betoogt belanghebbende dat de betaling van de tweede termijn niet in Nederland kan worden belast omdat deze moet worden gezien als een vergoeding voor het nalaten van werkzaamheden. Omdat de betaling eerst is overeengekomen bij de beëindiging van de dienstbetrekking kan niet worden gesteld dat zij mede een compensatie vormt voor reeds verrichte werkzaamheden waar belanghebbende reeds voor beloond werd, aldus belanghebbende. Belanghebbende meent dat het heffingsrecht over de vergoeding naar analogie van Hoge Raad 22 december 2006 (BNB 2007/97) moet worden toegedeeld aan het land waar het nalaten van de werkzaamheden heeft plaatsgevonden, in casu de VAE.
3.3
Het tweede middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel in r.o. 4.10 dat er geen onderscheid tussen de eerste en de tweede termijn is. Belanghebbende betoogt dat dit oordeel onbegrijpelijk is nu hij een email heeft overgelegd waaruit blijkt dat het de bedoeling van partijen was dat de eerste termijn zag op de vervroegde beëindiging van de dienstbetrekking en de twee latere termijnen zagen op de non‑concurrentieclausule. De email, verzonden op 1 oktober 2009 (zie r.o. 2.4), is niet geheel opgenomen in de uitspraak van het Hof en luidt voorts:
"Therefore, article 3. 1 of the Termination Agreement provides as follows: "In view of the fact that the Employment. Agreement will not be continued and the fact that [X] has accepted - without Legal obligation to do so -- a non-compete clause as defined hereafter in article 4, [A] shall pay [X] a Total Gross amount of EU 3,189,000 of which amount EUR 1,189,000 shall be paid on June 30, 2007 and the remainder in accordance with article 6.1 "It is clear from this article that the Total amount of EUR 3,189,000 was paid for two reasons (1) early termination of the Employment Agreement and (ii) acceptance by [X] of the extensive non-compete clause.
A specific allocation of the amount of the two factors was not made but in my view it was the intention to the parties that the EUR 1,189,000 would be allocated to early termination of the Employment Agreement and EUR 2,000,000 to the acceptance by [X] of the non-compete clause. This can he explained by the deferred payment of the amount of EUR 2,000,000 as laid down in article 6.1 of the Termination Agreement.
This amount would be paid (and has been paid) in two installments of EUR 1,000,000 i.e. in January 2008 and January 2009. If [X] would have breached the non‑compete clause, the deferred payment of EUR 2,000,000 would not have been made by [A].”
4.Regelgeving, jurisprudentie en literatuur
Regelgeving
4.1
Artikel 2.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:
De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:
a. het belastbare inkomen uit werk en woning;
4.2
Artikel 3.82 Wet IB 2001 luidt:
Tot loon wordt gerekend:
a. Wat wordt genoten:
1.Ter vervanging van gederfd of te derven loon;
2.Ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voor zover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden.
4.3
Artikel 7.1 Wet IB 2001 luidt:
Ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige wordt de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten:
a. belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland;
b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en
c. belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland.
4.4
Artikel 7.2 Wet IB 2001 luidt:
2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:
(...)
b. het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid;
(...)
7. De gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De eerste volzin vindt geen toepassing voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid of door de rijksoverheid op de BES eilanden wordt geheven. De eerste volzin vindt evenmin toepassing indien de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld en het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven en het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen. De buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, alsmede de dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel de dienstbetrekking waarbij in het kader van een uitzending op het grondgebied van een andere mogendheid werkzaamheden zijn of worden verricht op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, worden steeds geacht in Nederland te zijn vervuld.
Wetsgeschiedenis
4.5
Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.82 Wet IB 2001 is opgemerkt: [4]
'Ook artikel 31, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat een uitbreiding van de te belasten voordelen. Hierbij kan worden gedacht aan inkomsten die worden genoten ter zake van een zogenoemd concurrentiebeding, dat de verplichting inhoudt bepaalde werkzaamheden niet, of niet langer, te verrichten Vergelijk H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, t.a.p (Bew.: zie aant. 3.2), p. 591. Ook artikel 3.3.3, onderdeel b, (Bew.: thans artikel 3.82 , onderdeel a) onder 2°, vervult derhalve naar wij menen onder het nieuwe regime nog een functie. Wel zijn de opmerkingen van de Raad voor ons aanleiding geweest artikel 3.3.3, onderdeel b (Bew.: thans artikel 3.82 , onderdeel a), onder 2°, te wijzigen. De in de voorgestelde tekst gelegde relatie met het werknemerschap is niet nodig. Op grond van de nieuw voorgestelde tekst wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit een werkzaamheid.'
4.6
En voorts: [5]
'De in de oorspronkelijke tekst van artikel 3.3.3, onderdeel b (Bew.: thans artikel 3.82, onderdeel a), onder 2°, gelegde relatie met het werknemerschap is niet nodig (vgl. punt 58 van het nader rapport). Op grond van de nieuw voorgestelde tekst wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Ter voorkoming van misverstand zij erop gewezen dat de formulering een lex specialis vormt op de rangorderegeling van artikel 2.4.1 (Bew.: thans artikel 2.14 ): eerst dient op grond van artikel 2.4.1 (Bew.: thans artikel 2.14 ) te worden nagegaan of het genotene winst uit onderneming vormt, vervolgens op grond van artikel 3.3.3 (Bew.: thans artikel 3.82 ) zo nodig of het genotene resultaat uit overige werkzaamheden is, en tenslotte — zo nodig — of het genotene als loon moet worden beschouwd.'
4.7
Over artikel 7.2, lid 7, Wet IB 2001 is opgemerkt: [6]
“De in artikel 7.2, zesde lid [Thans het zevende lid, RN], opgenomen bepaling is op een aantal onderdelen redactioneel aangepast. Tevens is in de bepaling opgenomen dat ook de buiten Nederland vervulde bestuurders- of commissarisfunctie bij een in Nederland gevestigde vennootschap, evenals de buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige, geacht wordt te zijn vervuld in Nederland. Deze toevoeging voorkomt dat ter zake van bestuurders- of commissarisfuncties door de werking van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting dubbele vrijstelling ontstaat. Het heffingsrecht over beloningen uit dergelijke functies (arcering Hof) komt immers toe aan het land waarin de vennootschap is gevestigd. Zonder deze uitbreiding zou Nederland het heffingsrecht over dergelijke beloningen dat onder de belastingverdragen aan Nederland is toegewezen, op grond van de nationale wetgeving niet kunnen toepassen voorzover de bestuurders- of commissarisfunctie buiten Nederland wordt vervuld.
De laatste volzin geeft aan dat bepaalde dienstbetrekkingen alsmede de functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ongeacht of zij daadwerkelijk geheel, gedeeltelijk of in het geheel niet in Nederland zijn vervuld, geacht worden in Nederland te zijn vervuld.”
Jurisprudentie
4.8
De Hoge Raad heeft bij arrest van 24 april 1957 overwogen: [7]
O. dat de r.v.b. de beschikking van den Insp. heeft bevestigd, na te hebben overwogen:
"dat tussen partijen als onbetwist vaststaat, dat appellante's vader, A in leven directeur was van de n.v. B te C, dat hij op 18 Mei 1951 voor herstel van gezondheid naar het buitenland is vertrokken en dat hij aldaar, zonder in Nederland terug te zijn geweest, tegen het einde van 1951 is overleden; dat na afloop van het jaar 1951 de jaarstukken van de n.v. B zijn vastgesteld en goedgekeurd, waarbij in 1952 posthuum aan A een tantieme werd toegekend van f 330 732,60; dat ten laste van elk der erfgenamen van A (waaronder app.e) door de n.v. B loonbelasting is ingehouden, wat app.e betreft over een uitkering van 1/5 x f 330 732,60 (= f 66 146,52), en belast naar het voor app.e persoonlijk geldende tarief; dat ter bepaling van het belastbare inkomen als kosten van verwerving zijn afgetrokken de door app.e betaalde successierechten ad f 6387, zodat netto resteerde f 59 759; dat voorts de inkomsten van app.e uit in Nederland gelegen onroerende goederen in 1951 bedroegen f 202, zodat het belastbare inkomen door de Insp. is berekend op f 59 961;
dat de enige grief van app.e luidt, dat zij als buitenlands bel.pl. blijkens art. 39 lid Pro 1, onder 1e d, IB '41, voorzover hier van belang, alleen ink.bel. verschuldigd is over inkomen, voortgekomen uit het vervullen van een dienstbetrekking, voorzover dit binnen Nederland geschiedt, terwijl in het onderhavige geval door A vanaf 18 Mei 1951 geen arbeid meer binnen Nederland is verricht; dat app.e hieruit concludeert, dat slechts belastbaar is het gedeelte van het tantieme, dat geacht moet worden betrekking te hebben op de periode van 1 Januari t/m 17 Mei 1951, derhalve 137/365 x f 59 759 = f 22 430; dat niet duidelijk is, of appellante deze conclusie grondt op het feit, dat A vanaf 18 Mei 1951 in het buitenland arbeid heeft verricht of op het feit, dat de dienstbetrekking tussen A en de n.v. B na 18 Mei 1951 in het buitenland is blijven voortduren; dat enz.;"
O. dat belangh. als middel van cassatie heeft voorgedragen:
Sch. enz.;
O. dienaangaande:
dat de Raad van Beroep heeft geoordeeld, dat wijlen A als directeur van de hier te lande gevestigde n.v. B het centrum van zijn werkzaamheden in Nederland had, en mitsdien zijn dienstbetrekking als zodanig binnen het Rijk vervulde;
dat dit oordeel is van feitelijken aard en in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, terwijl overigens uit de stukken, waarvan de Hoge Raad kan kennis nemen, niet blijkt, dat belanghebbende voor den Raad van Beroep had betwist, dat haar vader - voor hij met het oog op zijn ziekte naar het buitenland vertrok - zijn dienstbetrekking binnen het Rijk vervulde:
dat de Raad van Beroep voorts terecht heeft beslist, dat een werknemer, die zijn dienstbetrekking binnen het Rijk vervult, niet ophoudt dit te doen, wanneer hij met ziekteverlof tijdelijk buitenslands vertoeft, waaruit volgt, dat de dienstbetrekking van belanghebbendes vader, welke, zoals de Raad vaststelde, ook na zijn vertrek naar het buitenland in stand is gebleven, tot zijn overlijden bleef een dienstbetrekking die binnen het Rijk werd vervuld;
dat het voor de toepasselijkheid van art. 39, 1e lid, onder 1e, letter d, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 mitsdien zonder belang is, of het over het gehele jaar 1951 berekende tantieme bedoeld was als beloning voor de werkzaamheden, die voor 18 Mei zijn verricht, zoals blijkbaar is aangenomen door den Raad van Beroep, dan wel dit tantieme mede betrof de periode van het daarop gevolgde ziekteverlof, daar in beide gevallen dit tantieme was de opbrengst van een binnen het Rijk vervulde dienstbetrekking;
dat het middel derhalve ongegrond is;
4.9
De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 januari 1993 overwogen: [8]
3.1.
Het Hof heeft het volgende vastgesteld. Belanghebbende woonde en werkte in 1986 in Frankrijk. Hij genoot loon uit dienstbetrekking, door hem vervuld als bestuurder van een binnen het Rijk gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een en ander als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964. De besloten vennootschap heeft hem gedurende 1986 in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking gesteld. De catalogusprijs - met inbegrip van omzetbelasting - bedroeg f 60 200. In zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting 1986 heeft belanghebbende in de rubriek ,,Belastbaar bedrag voor prive-gebruik auto van de werkgever'' niets ingevuld. De Inspecteur heeft een bedrag van 20 percent van f 60 200 is f 12 040 aangemerkt als inkomsten uit arbeid en tot belanghebbendes belastbaar binnenlands inkomen gerekend.
3.2.
Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof onjuist bevonden standpunt dat het voordeel dat hij geniet ter zake van het prive-gebruik van de hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde personenauto voor de toepassing van artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, onder 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) niet kan worden aangemerkt als een aan de inhouding van loonbelasting onderworpen voordeel.
3.3.
Indien op grond van hetgeen onder 1 van de toelichting op middel I is gesteld, moet worden aangenomen dat dit standpunt steunt op de opvatting dat het nimmer de bedoeling van de wetgever is geweest een voordeel als het in 3.2 bedoelde aan heffing van loonbelasting te onderwerpen, kan dit standpunt niet als juist worden aanvaard.
3.4.
Immers die opvatting is niet in overeenstemming met de tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 of met het stelsel daarvan. Voor die opvatting is ook geen steun te vinden in de geschiedenis van de heffing van inkomstenbelasting over een voordeel als het hier bedoelde, beschreven in punt 4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal en de conclusie van het Openbaar Ministerie bij het arrest van de Hoge Raad van 22 mei 1991, nummer 26 305, BNB 1991/281. In het bijzonder kan uit die geschiedenis niet worden afgeleid dat in de Wet op de loonbelasting 1964 een waarderingsvoorschrift als dat van artikel 42, lid 3, van de Wet ontbreekt omdat - ook voor dat dit uitdrukkelijk werd bepaald in artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964 - voordelen als hier bedoeld niet tot het loon zouden behoren. Hieraan doet niet af dat de heffing van loonbelasting over het voordeel wegens prive-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ingevolge een daartoe door de Staatssecretaris van Financiën bij Resolutie van 30 september 1974, nummer B74/20969, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 12 oktober 1974, pagina 907, verleende machtiging achterwege werd gelaten.
3.5.
Voor zover het middel onder I blijkens de daarop onder 2 gegeven toelichting uitgaat van de opvatting dat voor de toepassing van artikel 49, lid 1, letter b, onder 1, van de Wet het begrip ,,aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst'' aldus moet worden uitgelegd dat daarvan slechts sprake is als ter zake van de opbrengst daadwerkelijk loonbelasting dient te worden ingehouden, faalt het middel omdat die opvatting geen steun vindt in de tekst, de geschiedenis of de strekking van dat artikel.
4.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 december 1999 overwogen: [9]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, vlieger bij de Koninklijke Luchtmacht (KLu), heeft zich tegenover zijn werkgever bereid verklaard vanaf 1 september 1995 een aaneengesloten periode van zes jaar in dienst te blijven van de KLu. Op grond van de Regeling bindingspremies luchtvarenden Koninklijke Luchtmacht (hierna: de Regeling) verkreeg belanghebbende dientengevolge een aanspraak op een bindingspremie over deze zes jaren tot een bedrag van 6 x ƒ 17 500 = ƒ 105 000, waarvan in 1995 een voorschot ten bedrage van ƒ 63 000 is uitbetaald. De aanspraak op de bindingspremie vervalt onder meer zodra niet meer aan de voorwaarden van de Regeling wordt voldaan. De betrokkene is dan (behoudens mogelijke uitzonderingen) verplicht reeds ontvangen bedragen onverwijld terug te betalen.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de in 1995 uitbetaalde bindingspremie door belanghebbende is genoten ter zake van het nalaten van diensten als bedoeld in artikel 31, lid 2, van de Wet. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.
De Regeling is een uitvoeringsregeling van artikel 2a van de Premieregeling en aanvullende voorzieningen beroepsmilitairen krijgsmacht (Stb. 1982, 648), zoals dit is ingevoerd bij Koninklijk Besluit van 22 maart 1988 (Stb. 1988, 142) en is gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 1 juli 1988 (Stb. 1988, 330). In de toelichting op het besluit van 22 maart 1988, waarbij artikel 2a is ingevoerd, is bij wege van algemene inleiding het volgende vermeld:
'De laatste jaren doen zich voor de overheid - en in het verlengde daarvan voor de krijgsmacht - in toenemende mate knelpunten voor met betrekking tot de werving en het behoud van met name bepaalde categorieën van personeel, die schaars zijn op de arbeidsmarkt. Een goed functioneren van de krijgsmacht vereist een zowel kwalitatief als kwantitatief goede bezetting van ook die functies waarvoor het personeel schaars is. Ten einde dit te waarborgen is het noodzakelijk om onder meer in de beloning van de militair ambtenaar beter te kunnen inspelen op de verhoudingen op de arbeidsmarkt.
Daarbij wordt van belang geacht dat de beloningsverhoudingen niet te zeer worden aangetast. Derhalve worden de in het ontwerp-besluit vervatte mogelijkheden om in de beloning rekening te houden met arbeidsmarktverhoudingen gezocht in tijdelijke maatregelen, die van de reguliere beloning zoals neergelegd in de militaire bezoldigingsregelingen goed zijn te onderscheiden.'
Voorts is bij de toelichting op het artikel zelf vermeld:
'Dit onderdeel beoogt een grondslag te scheppen voor de toekenning van de zogenaamde bindingspremie voor militairen aangesteld bij het beroepspersoneel voor onbepaalde tijd.'
In het licht van deze toelichting moet de Regeling aldus worden uitgelegd dat zij ertoe strekt de officieren-vliegers door hun een extra beloning in het vooruitzicht te stellen voor een bepaalde periode te behouden voor de KLu, zodat zij gedurende die periode werkzaamheden voor de KLu blijven verrichten. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de bindingspremie aan belanghebbende is verstrekt om te bereiken dat hij werkzaamheden - elders - niet zou gaan verrichten, maar moet worden geoordeeld dat die premie in tegendeel is verstrekt om belanghebbende ertoe te bewegen werkzaamheden - bij de KLu - wel te verrichten. Daaraan doet niet af dat de Regeling veelal de vliegers ervan zal weerhouden gedurende vorenbedoelde periode elders een dienstverband te aanvaarden. Hieruit volgt dat de bindingspremie niet kan worden aangemerkt als te zijn genoten ter zake van het nalaten van werkzaamheden in de zin van artikel 31, lid 2, van de Wet.
3.4.
De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen in verband met de door het Hof nog niet behandelde stellingen van belanghebbende.
4.11
De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juni 2004 overwogen: [10]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D NV, gevestigd te Q (hierna: de bank). Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.
Belanghebbende werd op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Hem werden daarop andere functies binnen de bank aangeboden, die hij evenwel niet heeft aanvaard. Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking vervolgens bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van ƒ 1 800 000 (hierna: de ontslagvergoeding).
De ontslagvergoeding werd aan belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen: (i) de leeftijd van belanghebbende, (ii) de duur van zijn dienstverband, (iii) de hoogte van zijn salaris, en (iv) de mate van verwijtbaarheid aan de zijde van de werkgever.
De bank heeft de ontslagvergoeding in augustus 1998 gestort op een bankrekening van een notaris, die daarvan in oktober 1998 ƒ 600 000 heeft doorbetaald aan belanghebbende, onder inhouding van ƒ 270 000 loonbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze inhouding.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding, welke naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling naar de eensluidende opvatting van belanghebbende en de Inspecteur onder artikel 15 van Pro het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) valt - bij welke opvatting het Hof zich heeft aangesloten -, niet in Nederland kan worden belast. Het heeft daarvoor redengevend geoordeeld dat de ontslagvergoeding is toegekend voor schade geleden door belanghebbende in de hoedanigheid van werknemer, dat de reden voor het ontslag uitsluitend was gelegen in ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende de dienstbetrekking in Engeland uitoefende, dat de beëindigde dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend, en dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.
3.3.
Het middel komt tegen dit oordeel op met het betoog dat de plaats van de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag niet uitsluitend de van belang zijnde factor is voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding volgens artikel 15 van Pro het Verdrag, en dat in dit verband onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden uit het verleden de vergoeding een beloning vormt. Het middel houdt voorts in dat het Hof in verband met artikel 27, lid 1, van het Verdrag had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid.
3.4.
Bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
3.4.1.
Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
3.4.2.
Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang.
3.4.3.
Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat.
3.4.4.
Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5.
Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.
3.4.6.
Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296 ). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.4.7.
Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.
3.4.8.
De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.
4.12
A-G Wattel heeft voor voornoemd arrest geconcludeerd:
4. De toerekening van de vergoeding aan werkzaamheden
4.1.
Vast staat dat de ontslagvergoeding aan de belanghebbende toekwam in zijn hoedanigheid van werknemer. Daaruit volgt dat de ontslagvergoeding inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vormt. Het Hof heeft in navolging van de partijen geoordeeld dat de schadevergoeding onder art. 15 van Pro het Verdrag met het VK valt. Uit het dossier blijken geen feiten en omstandigheden die tot een andere verdragskwalificatie zouden nopen. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 in Engeland woonde (2.2) en dat ƒ 600 000 van de ontslagvergoeding op 20 oktober 1998 aan hem is uitgekeerd (2.9), zodat vaststaat dat de belanghebbende deze vergoeding genoot toen hij inwoner van het Verenigd Koninkrijk was.
4.2.
In onderdeel 4.7 - 4.8 van de bijlage bij deze conclusie trek ik de volgende gevolgen: voor zover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van andere posten dan inkomstenderving, bestaat onvoldoende verband met de uitoefening van de dienstbetrekking in de zin van art. 15, lid 1, Verdrag VK, zodat de vergoeding in zoverre op grond van de hoofdregel van die bepaling aan de woonstaat is toegewezen. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomstenderving, moet worden nagegaan waar de werkzaamheden zouden plaatsvinden die de gederfde inkomsten zouden opleveren waarvoor de vergoeding een vergoeding vormt. Indien niet kan worden vastgesteld waar de werkzaamheden zouden worden uitgeoefend, of als zij in verschillende Staten (niet in het bijzonder in de laatste werkstaat) zouden worden uitgeoefend, is de hoofdregel van art. 15, lid 1, Verdrag VK van toepassing (toewijzing aan de woonstaat).
4.13
Prokisch heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB: [11]
Dit arrest betreft de kwalificatie en toerekening van ontslagvergoedingen in verband met art. 15 OESO Pro-model. (...) Uitgaande van de opvatting van de Hoge Raad dat een ontslagvergoeding bij twijfel geacht wordt verband te houden met de uitoefening van de dienstbetrekking en dat voor de toerekening een periode van 4 tot 5 jaren in aanmerking genomen moet worden, is de belastingheffing in Nederland ervan afhankelijk of een deel van de ontslagvergoeding aan een periode toegerekend kan worden, in welke de werknemer zijn arbeid in Nederland uitoefende. Bovendien is naar de opvatting van de Hoge Raad een voldoende verband tussen werkstaat en vergoeding niet voorhanden indien en voorzover de vergoeding niet ten laste is gekomen van een Nederlandse werkgever of vaste inrichting.
4.14
De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 december 2006 overwogen: [12]
3.1.1.
Belanghebbende woonde tot november 1998 in Nederland. Zij heeft Nederland per 1 november 1998 metterwoon verlaten, is geëmigreerd naar Mexico en woonde daar in het onderhavige jaar (2000).
3.1.2.
Belanghebbende heeft in 1995 A BV (hierna: A BV) opgericht. Zij was directeur en enig aandeelhouder van A BV. A BV is sinds 1 november 1998 gevestigd te Mexico.
3.1.3.
Op 27 augustus 1997 is een overeenkomst van opdracht tot stand gekomen tussen C S.A. te R (hierna: C) en A BV (hierna ook: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat A BV belanghebbende vijf dagen per week beschikbaar stelt voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van een aantal televisieprogramma's van C (maximaal 143 afleveringen per contractjaar). De overeenkomst werd aangegaan voor de duur van drie jaar, te weten van 1 september 1997 tot en met 31 augustus 2000, met de intentie deze na afloop te verlengen. Als vergoeding zou C aan A BV een bedrag van ƒ 500 000 (exclusief BTW) per contractjaar betalen in negen gelijke maandelijkse termijnen in de periode september tot en met mei.
3.1.4.
De verhouding tussen C en belanghebbende moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking.
3.1.5.
Naar aanleiding van gerezen geschillen hebben C en A BV medio 1999 een nadere overeenkomst gesloten. Daarin is bepaald dat belanghebbende uiterlijk met ingang van oktober 1999 'opnieuw geprogrammeerd zal worden'. Verder spraken C en A BV de intentie uit om de samenwerking na 1 september 2000 te verlengen.
3.1.6.
In 1999 heeft belanghebbende zes afleveringen van een televisieprogramma gepresenteerd, waarvoor de opnamen in Nederland hebben plaatsgevonden in september 1999. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende negen dagen arbeid verricht in Nederland. Zij heeft voorbereidend werk gedaan in Mexico. In 1999 is door C aan A BV een bedrag van ƒ 500 000 betaald.
3.1.7.
In augustus 2000 zijn C en A BV schriftelijk overeengekomen dat hun samenwerking per 1 september 2000 wordt beëindigd. Zij zijn voorts overeengekomen dat de door A BV als gevolg van de beëindiging te lijden schade door C wordt vergoed tot een bedrag van (bruto) ƒ 350 000 (hierna: de beëindigingsvergoeding), welk bedrag uiterlijk op 31 augustus 2000 betaalbaar zou worden gesteld op een bankrekening in Mexico. Verder werd afgesproken dat A BV met ingang van 14 augustus 2000 zou gaan samenwerken met G BV (hierna: G BV) - in welk kader belanghebbende presentatiewerkzaamheden voor een televisieprogramma zou gaan verrichten - en dat de van G BV te ontvangen inkomsten in mindering strekken op de door C te betalen beëindigingsvergoeding tot een maximum van ƒ 150 000.
3.1.8.
In een overeenkomst gesloten tussen G BV en belanghebbende, handelend onder de naam van een door haar beheerste rechtspersoon, ondertekend op 29 september 2000, is vermeld dat belanghebbende tot 1 september 2000 in dienst is van C en tot die datum door C ter beschikking gesteld zal worden aan G BV. Belanghebbende heeft in de maanden juli en augustus 2000 voor G BV daadwerkelijk en fysiek gedurende (in totaal) vier dagen arbeid verricht in Nederland.
3.1.9.
Belanghebbende noch enige door haar beheerste vennootschap heeft van G BV in 2000 een vergoeding ontvangen. C heeft in 2000 een bedrag van ƒ 627 778 betaald (onder inhouding van ƒ 369 459 loonbelasting en premie volksverzekeringen). Dit bedrag bestaat uit vijf termijnen salaris (van 1 januari tot en met 31 mei 2000), in totaal ƒ 277 778, en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350 000.
(...)
3.4.1.
Het middel in het principale beroep strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen de in het onderhavige jaar door belanghebbende ontvangen reguliere beloning van ƒ 277 778 en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350 000. Het middel klaagt dat zonder nadere motivering niet duidelijk is waarom de beëindigingsvergoeding alleen aan de werkzaamheden in het onderhavige jaar moet worden toegerekend.
In zoverre slaagt het middel. In het licht van het debat van partijen voor het Hof over de beëindigingsvergoeding kon het Hof niet zonder nadere motivering de beëindigingsvergoeding in haar geheel toerekenen aan belanghebbendes werkzaamheden in het onderhavige jaar.
3.4.2.
Voor het overige betreft het middel in het principale beroep de heffingsbevoegdheid ter zake van de reguliere beloning. Het bestrijdt 's Hofs oordeel daaromtrent primair met een rechtsklacht, subsidiair met een motiveringsklacht.
3.4.3.
De rechtsklacht houdt in dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf, voorzover het ervan is uitgegaan dat alleen de beloning voor de feitelijk in Nederland gewerkte dagen aan Nederland ter heffing is toegewezen en dat de beloning voor de feitelijk niet gewerkte dagen aan het woonland (als hoofdregel) moet worden toegewezen. Het middel beroept zich daartoe op jurisprudentie waaruit zou blijken dat de Hoge Raad bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid uit de belastingverdragen niet of nauwelijks betekenis toekent aan de rol van de woonstaat als hoofdregel.
3.4.4.
Het middel wijst in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35 761, BNB 2001/353BNB 2001/353. Dat arrest betrof evenwel een geval waarin de arbeidsovereenkomst werd ontbonden vóór de aanvangsdatum van de beoogde werkzaamheden, zodat voor de werknemer nimmer enige (daadwerkelijke) verplichting is ontstaan; niet een verplichting tot het verrichten van arbeid, evenmin een verplichting om zich daartoe beschikbaar te houden.
3.4.5.
Het middel wijst in de tweede plaats op de wijze waarop bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid rekening moet worden gehouden met ziektedagen. Daaromtrent heeft de Hoge Raad inmiddels beslist dat een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag (HR 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52BNB 2006/52). Noodzakelijk is derhalve dat de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, daadwerkelijk 'had gewerkt' in de werkstaat; daarvan is geen sprake indien op de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd om daadwerkelijk arbeid te verrichten, slechts de verplichting rustte om zich daartoe beschikbaar te houden.
3.4.6.
In laatstgenoemd arrest is tevens beslist dat het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids-)tijdsevenredigheid moet worden toegerekend aan de werkstaat. Tijdens vakantie rust op de werknemer echter niet de verplichting tot het verrichten van arbeid, ook niet de verplichting om zich beschikbaar te houden voor arbeid.
3.4.7.
De hiervoor in 3.4.4-6 genoemde arresten zien beide op welomschreven bijzondere situaties. Er kan niet uit worden afgeleid dat niet of nauwelijks meer betekenis toekomt aan de hoofdregel van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid. Voor analogische toepassing van (één van) de genoemde arresten op het thans voorliggende geval bestaat geen aanleiding, op grond van de (telkens) aan het slot van de overwegingen vermelde verschillen. De rechtsklacht faalt.
3.4.8.
De motiveringsklacht keert zich tegen het oordeel van het Hof (vervat in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak) dat in de hiervoor in 3.1.3 weergegeven overeenkomst een beloning is overeengekomen voor het zich louter ter beschikking houden van belanghebbende. De klacht faalt, omdat 's Hofs oordeel berust op de hem voorbehouden vaststelling van de verplichtingen die voor belanghebbende uit de overeenkomst voortvloeien, en niet onbegrijpelijk is.
3.4.9.
In een nadere toelichting op de motiveringsklacht wordt - op zichzelf terecht - betoogd dat de functie van TV-presentatrice en -redactrice naar haar aard niet vergelijkbaar is met die van bijvoorbeeld brandweerlieden, beveiligingspersoneel en ziekenhuispersoneel, die wachtdiensten plegen te hebben. De vaststelling van het Hof dat op belanghebbende een beschikbaarheidsverplichting rustte, berust echter niet op de aard van de functie van TV-presentatrice en -redactrice, maar op hetgeen is overeengekomen.
4.15
De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 februari 2008 overwogen: [13]
3.1
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
De werknemers van X2 waren tot 1 oktober 2002 particulier verzekerd tegen ziektekosten. X2 bood de mogelijkheid deel te nemen aan een collectieve particuliere ziektekostenverzekering. Voor zowel de werknemers die hebben deelgenomen aan de collectieve regeling als de individueel verzekerde werknemers gold een regeling tegemoetkoming ziektekosten.
Per 1 oktober 2002 heeft X2 krachtens de CAO Academische Ziekenhuizen 2002-2004 een nieuwe ziektekostenregeling ingevoerd. Deze is ondergebracht bij het Instituut Zorgverzekeringen Ambtenaren Nederland (IZA) en betreft een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering (hierna: de IZA-verzekering). Iedere werknemer van X2 met een aanstelling van gemiddeld achttien uur of meer per week was verplicht om aan deze regeling deel te nemen. In de premie van deze verzekering droeg X2 voor 50 percent bij.
In de CAO is een vijf jaar geldende en in omvang aflopende compensatieregeling opgenomen voor de medewerkers voor wie de verplichte deelname aan de IZA-verzekering een objectief bepaalde kostenstijging meebracht.
3.2.
Het eerste onderdeel van het middel richt zich tegen onderdeel 7.2 van 's Hofs uitspraak, alwaar het Hof heeft geoordeeld dat de toeslag een voordeel betreft dat de werkgever ingevolge een uit de CAO voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, dat daarvan uitgaande de toeslag behoort tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), en dat daaraan niet afdoet dat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van werkzaamheden staat, aangezien niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon is.
3.3.
Het onderdeel berust op de opvatting (zie met name de toelichting onder II.5) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.
3.4.
Het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke vergoeding niet kan worden aangemerkt als een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, in verbinding met artikel 15, letter b, van de Wet, is juist, zodat ook middelonderdeel 2 faalt.
4.16
De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 februari 2010 ten aanzien van een betaling door een werknemer aan zijn werkgever wegens niet naleving van een concurrentiebeding overwogen: [14]
4.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van € 13.614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het hiervoor onder 3.1 weergegeven concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt.
4.2.
Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist. Het middel faalt derhalve.
Literatuur
4.17
Reuvers schrijft: [15]
Hoewel Nederland in het algemeen de internationaal erkende hoofdregel: onzelfstandige arbeid dient te worden belast in de staat waar de arbeid wordt verricht, onderschrijft, blijkt uit het bovenstaande dat bij bestuurders van Nederlandse privaatrechtelijke rechtspersonen men de band met het lichaam laat prevaleren.
4.18
Hochstenbach schrijft voor WFR: [16]
In deze tijden van frequente wisseling en beëindiging van baan zijn vertrekpremies, gouden handdrukken en afvloeiingsregelingen aan de orde van de dag. Indien de financiële afwikkeling plaatsvindt in een bedrag ineens, is sprake van een vergoeding ter vervanging van te derven inkomsten, waarop het bijzondere tarief van art. 57 (45%) van toepassing is.
Het bijzondere tarief vindt zijn verklaring in het feit, dat bijzondere baten een cumulatief karakter plegen te hebben, doordat zij in de regel betrekking hebben op verscheidene jaren. Het is dan redelijk om, ter verzachting van de tariefsprogressie, een tarief te hanteren dat als een gemiddelde kan worden gezien van de normale tabeltarieven. Voorts moet blijkens de rechtspraak voldaan zijn aan de voorwaarde, dat de inkomsten inderdaad op verscheidene jaren betrekking hebben, danwel, indien de periode korter is dan een jaar, oorspronkelijk niet volledig in hetzelfde kalenderjaar zouden zijn ontvangen.
Vanwege het limitatieve karakter van de opsomming in art. 31 en Pro art. 57 t/m 58 zal niet elke ontvangst van a-periodieke aard, die zich bij de belastingplichtige als een bijzondere bate aandient, het bijzondere tarief deelachtig worden. Dikwijls blijkt het niet om een vervanging van inkomsten te gaan, doch om de inkomsten zelf, zij het dat de betaling verschoven is naar een later tijdstip, zodat door samenvoeging van inkomsten een cumulatie-effect kan optreden. Bij niet-toepasselijkheid van het bijzondere tarief kan in een dergelijke situatie wellicht een beroep worden gedaan op de middelingsregeling, maar deze zal doorgaans tot een minder voordelig resultaat leiden.
Soms blijkt een bijzondere bate zelfs helemaal niet belast te zijn, namelijk indien zij geen verband houdt met een bron van inkomen. Bijvoorbeeld een vergoeding wegens gederfde levensvreugde (smartegeld) of verlies van arbeidskracht als gevolg van een ongeval. Indien een werknemer een dergelijke vergoeding van zijn werkgever ontvangt, wordt evenwel spoedig een verband met de dienstbetrekking gelegd, zodat in de regel wel degelijk sprake is van belastbaarheid.
3 Bronvereiste
Voor belastbaarheid staat dus voorop dat de bate moet voortvloeien uit een bron.
Met betrekking tot hetgeen genoten wordt ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden, zou men zich de vraag kunnen stellen uit welke bron de bate dan wel voortvloeit, gegeven het feit dat de arbeid, welke als de bron zou kunnen worden aangewezen, nu juist niet zal worden verricht, zodat de bron afwezig is. In dit verband is van belang het tweeledige doel van art. 31 Wet Pro IB 1964, namelijk enerzijds het wegnemen van eventuele twijfels omtrent de belastbaarheid van bepaalde inkomsten en anderzijds het verschaffen van toegang tot het bijzondere tarief van art. 57. Dus ook al wordt geen arbeid verricht (althans bepaalde arbeid niet verricht), toch is de op grond daarvan ontvangen bate belast, en wel, volgens art. 31, tweede lid, als inkomsten uit arbeid.
(...)
7 Slot
Aan de invoering van art. 31, tweede lid, heeft de overweging ten grondslag gelegen het vermijden van moeilijke procedures over de schatting van hypothetische inkomsten, die in werkelijkheid niet zullen worden genoten. Men zou immers moeten vaststellen of en in hoeverre de gestaakte of nagelaten activiteit inkomsten zou hebben opgeleverd. Dat niettemin art. 31, tweede lid, ooit is ingevoerd met het oog op het bijzondere tarief is begrijpelijk, omdat de middeling in zijn vroegere vorm daarvoor niet kon worden gebruikt wegens de eis van drie jaar ononderbroken aanwezigheid van een (en dezelfde) onderneming of een (en dezelfde) dienstbetrekking. Het staken of nalaten van werkzaamheden en diensten valt moeilijk te rijmen met deze eis, nog daargelaten de onduidelijkheid rond de vraag wat nu eigenlijk in dit verband als bron is te beschouwen. Nu in de huidige middelingsregeling de driejaarseis ten aanzien van een bepaalde bron niet meer voorkomt en de toegankelijkheid daardoor is verruimd en de toepasselijkheid vereenvoudigd, is er naar mijn mening geen reden meer voor handhaving van art. 31, tweede lid, anders dan om eventuele twijfels weg te nemen omtrent de belastbaarheid.
4.19
Van Soest schrijft: [17]
Art. 3.82 , onderdeel b, ten 2°, ontleent zijn betekenis aan de omstandigheid dat het een soort wettelijk vermoeden bevat. Zonder deze bepaling zou de Belastingadministratie aannemelijk moeten maken dat de werkzaamheden die gestaakt worden of niet zullen worden verricht, inkomsten zouden hebben opgeleverd, omdat alleen dan gesproken zou kunnen worden van een genieten ter zake van te derven inkomsten (vgl. HR, BNB 1977/167). Voor de toepasselijkheid van deze bepaling is geen relatie vereist tussen het einde van de dienstbetrekking en de omvang van de uitkering; de wet eist slechts een oorzakelijk verband tussen de beëindiging van de dienstbetrekking en de ontvangen uitkering als zodanig (HR, BNB 1972/14; vgl. BNB 1976/199; BNB 1982/21).
4.2
Ik schreef eerder: [18]
Uitbreiding dienstbetrekking
Lid 7 breidt de reikwijdte van deze bepaling uit door er ook buiten Nederland maar in dienst van een Nederlandse werkgever verrichte arbeid bij te betrekken. De bepaling betreft alleen gevallen waarin de dienstbetrekking gedeeltelijk in het buitenland wordt vervuld, terwijl de werknemer niet in Nederland woont. Deze uitbreiding werkt effectief alleen in die gevallen waarin geen belastingverdrag is gesloten, en in gevallen waarin een verdrag Nederland die heffingsbevoegdheid toestaat, hetgeen slechts zal voorkomen wanneer het nationale recht van het andere land dergelijke baten als ‘buitenlands’ beschouwd.
4.21
In de NDFR deel inkomstenbelasting is bij artikel 7.2 Wet IB 2001 opgemerkt:
3.1.
Belastbaar loon uit dienstbetrekking
(...)
In art. 3.81 is bepaald dat in de Wet IB 2001 – dus ook voor de buitenlandse belastingplicht – onder 'loon' wordt verstaan: het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (met uitzondering van fooien, die voor het werkelijke bedrag in aanmerking genomen moeten worden).
Voor buitenlands belastingplichtigen gaat het echter uitsluitend om het loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid. Loon ter zake van het verrichten van arbeid in het buitenland is dus niet belastbaar. (...)
3.1.1.
Dienstbetrekking geheel vervuld in Nederland
Wanneer een niet-inwoner de dienstbetrekking geheel in Nederland vervult, is hij voor het belastbare loon dat voortvloeit uit de dienstbetrekking, in Nederland buitenlands belastingplichtig (art. 7.2, lid 2, onderdeel b). Dat is hij ook als het loon ter zake van die arbeid op een later moment wordt uitbetaald. Dit kan reeds worden afgeleid uit de verwijzing naar het begrip loon in de loonbelasting (zie aantekening 3.1 hiervoor), maar blijkt ook uit de zinsnede 'het verrichten of hebben verricht van arbeid'. Bij een afkoopsom in het kader van het ontslag van die werknemer is dat bijvoorbeeld ook het geval. Of een afkoopsom beschouwd moet worden als loon, pensioen of schadevergoeding wordt materieel bezien (zie onder andere HR 3 februari 1999, nr. 34.001, BNB 1999/169).
4.22
In de encyclopedie de Vakstudie is opgemerkt over artikel 3.82 Wet IB 2001:
Op grond van artikel 3.82 , aanhef en onderdeel a (tot 2006 onderdeel b), onder 2°, wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als winst uit onderneming (dit staat niet in de tekst van de bepaling, maar vloeit voort uit de rangorderegeling in artikel 2.14 ) of als resultaat uit overige werkzaamheden. Deze bepaling is ontleend aan artikel 31, tweede lid, van de Wet IB 1964 (zie Vakstudie IB 1964, art. 31, aant. 100).
4.23
En voorts bij artikel 7.2 Wet IB 2001:
Voor een uitgebreide behandeling voor het begrip loon zij verwezen naar art. 3.81. In art. 3.81 is opgenomen dat loon moet worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Art. 10 Wet Pro LB 1964 bepaalt dat loon is al hetgeen uit dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. In art. 3.82 zijn uitbreidingen met betrekking tot het begrip loon opgenomen.
5.Behandeling van de middelen
5.1
In geschil is of de tweede termijn van de aan belanghebbende toegekende dienstbetrekkingsbeëindigingsvergoeding deel uitmaakt van zijn belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland.
5.2
Ten tijde van het genieten van die termijn woonde belanghebbende in de VAE. Op dat moment was tussen Nederland en de VAE geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van kracht.
5.3
Belanghebbende heeft niet verzocht om vermindering van belasting op de voet van de zogenoemde Eenzijdige Regeling.
5.4
De belastbaarheid van de in 5.1 genoemde termijn in Nederland wordt derhalve uitsluitend beoordeeld naar gelang van de Nederlandse nationale wetgeving, in het bijzonder art. 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001.
5.5
Dit impliceert dat wil de in geschil zijnde vraag bevestigend kunnen worden beantwoord, moet zijn voldaan aan twee eisen, te weten dat de vergoeding voortspruit uit de bron dienstbetrekking, en dat de in de dienstbetrekking verrichte arbeid in Nederland is verricht.
5.6
Het Hof heeft geoordeeld dat de vergoeding zozeer verbonden is aan belanghebbendes dienstbetrekking welke werd beëindigd, dat deze als daaruit afkomstig moet worden beoordeeld.
5.7
In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof – zijns inziens ten onrechte – heeft geoordeeld dat er geen onderscheid is tussen de eerste en de tweede termijn. Belanghebbende betoogt dat dit oordeel onbegrijpelijk is nu hij een email heeft overgelegd waaruit blijkt dat het de bedoeling van partijen was dat de eerste termijn zag op de vervroegde beëindiging van de dienstbetrekking en de twee latere termijnen zagen op de non concurrentieclausule.
5.8
Het Hof heeft in 4.15 van zijn uitspraak geoordeeld – op grond van zijn vaststellingen en oordelen in 4.12, 4.13 en 4.14 – dat elk van de drie termijnen rechtstreeks en volledig voortvloeit uit de door belanghebbende in Nederland vervulde functie als bestuurder van zijn toenmalige werkgever. Daarbij heeft het Hof tevens in aanmerking genomen dat de onderhandelingen over en het sluiten van de beëindigingsovereenkomst plaatsvonden ten tijde van het bestaan van de betreffende arbeidsovereenkomst en in de context van de beëindiging daarvan.
5.9
De zojuist genoemde oordelen van het Hof zijn van feitelijke aard en voldoende gemotiveerd. Nu de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan het Hof als rechter die over de feiten oordeelt, doet daaraan ook niet af de door belanghebbende in cassatie geciteerde passage uit de e-mail van 1 oktober 2009.
5.1
Verder heeft het Hof geoordeeld dat voor de belastbaarheid van de tweede termijn niet van belang is of deze al dan niet geheel of gedeeltelijk compensatie voor te derven inkomsten vormde, en evenmin of die termijn afhankelijk was van het al dan niet nalaten van de concurrerende werkzaamheden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 7.2, lid 2 en 7, Wet IB 2001 en art. 3.82 Wet IB 2001, zulks mede gelet op HR 11 juni 2004, BNB 2004/344. Anders dan belanghebbende betoogt, bestaat er dus tussen de eerste en de tweede termijn niet een onderscheid dat voor de toepassing van de onderhavige bepalingen relevant is.
5.11
Derhalve faalt het tweede middel.
5.12
Aangaande het eerste middel is van belang dat van toerekening van heffingsbevoegdheid tussen verschillende staten in de onderhavige zaak geen sprake kan zijn aangezien geen belastingverdrag van toepassing is, dat het arrest HR 22 december 2006, BNB 2007/97 niet over een non-concurrentiebeding handelt maar over een beding tot beschikbaar blijven, en dat een vergoeding voor het nalaten van werkzaamheden ingevolge art. 3.82, onderdeel a, ten 2e, Wet IB 2001 tot het loon behoort.
5.13
Voor zover belanghebbende met het eerste middel wil opkomen tegen ’s Hofs oordeel dat de onderhavige vergoeding is verstrekt ter zake van in Nederland verrichten of verricht hebben van arbeid, is van belang dat het Hof in 4.15 aansluitend op zijn hierboven in 5.8 vermelde oordelen tevens heeft geoordeeld dat de drie termijnen van de beëindigingsvergoeding in zodanige mate uit de genoemde functie voortvloeien dat zij ‘kunnen worden beschouwd als te zijn verstrekt ter zake van het in Nederland verricht hebben van arbeid’.
5.14
Belanghebbende meent evenwel dat het nalaten van werkzaamheden niet in Nederland plaatsvond maar in zijn woonland, de VAE.
5.15
Het onderzoek inzake de vraag waar de prestatie die bestaat in het nalaten van werkzaamheden plaatsvindt, kan als een schimmenspel worden gekenschetst. De relevante feitelijke activiteit bestaat uit een niet-doen, en de vraag is waar dat ’niets’ gebeurt. Daar het beding inhield dat in Europa en Amerika de betreffende werkzaamheden achterwege moesten blijven, zou kunnen worden gesteld dat in elk van die landen de ‘prestatie’ werd verricht. Aangezien belanghebbendes woonland noch in Europa noch in Amerika is gelegen, is het nalaten van werkzaamheden in dat land niet een prestatie als waarop het beding ziet.
5.16
Een en ander maakt duidelijk dat de gestelde vraag niet kan worden opgelost door feitelijk vast te stellen waar (n)iets gebeurde. Aangezien op de keper beschouwd de bedoelde werkzaamheden nergens werden verricht, is de vraag aan welk land dit nalaten moet worden toegerekend.
5.17
De relevantie van een concurrentiebeding als het onderhavige is hierin gelegen dat de oud-werknemer, door gedurende een aantal jaren zijn bij de oud-werkgever ingebrachte expertise niet in te zetten bij concurrenten van deze, geen schade zal toebrengen aan omzet en winst van de oud-werkgever. De binding met de staat waarin de oud-werknemer zijn functie uitoefende is manifest, aangezien hij daar de dienstbetrekking vervulde - en werd belast voor de daaruit verkregen beloning – waarvan het concurrentiebeding wil verhinderen dat de voor de werkgever positieve effecten geheel of gedeeltelijk worden teniet gedaan.
5.18
Het nalaten van de werkzaamheden heeft derhalve uitwerking in de staat waarin voorheen de dienstbetrekking werd uitgeoefend, en kan daarom worden gekwalificeerd als in die staat verrichte arbeid in de zin der wet.
5.19
Het in 5.13 genoemde oordeel van het Hof getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk niet voor toetsing in cassatie vatbaar.
5.2
Derhalve faalt ook het tweede middel.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal