Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 9 november 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 16/01727
Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 15/00156
Nr. Rechtbank: 14/2510
Derde Kamer B
tegen
Inkomsten- en loonbelasting 2012
[X]
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.516.
1.2
De Inspecteur [1] heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze aanslag heeft aangetekend, afgewezen.
1.3
Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 januari 2015 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. [2]
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 23 februari 2016 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.654. [3]
1.5
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris niet heeft gerepliceerd.
1.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.
1.7
In cassatie is in geschil of de door belanghebbende ontvangen uitkering door de werkgever bij hem al dan niet als loon uit dienstbetrekking belast is.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)
2.1
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
2.1
Belanghebbende is geboren [in] 1956. In 2012 was hij van 1 januari tot en met 31 augustus in loondienst bij [B] . Belanghebbende heeft wegens een hersentumor het WIA-traject doorlopen. Deze tumor is in 2007 geconstateerd en heeft geleid tot de volledige arbeidsongeschiktheid van belanghebbende, met ontslag in 2012 als gevolg.
2.2
Bij brief van 6 juni 2012 heeft [C] , werkzaam als bedrijfsmaatschappelijk werker van [B] , onder meer het volgende gerapporteerd aan de korpschef van [B] :
"Op uw verzoek heb ik een onderzoek ingesteld naar de feiten en omstandigheden, die - onder de verantwoordelijkheid van de werkgever - hebben plaatsgevonden en mogelijk de oorzaak zijn van de inmiddels volledige arbeidsongeschiktheid van [X] , tot op heden medewerker van [B]. Ook is de invloed van bovenbedoelde feiten en omstandigheden op het verloop van de loopbaan in het onderzoek meegenomen. (...)
Conclusie
Er kan gesteld worden dat vanwege de ongevallen de gewenste loopbaanontwikkeling sterk is gestagneerd. (...)
Voorstel
Het voorstel is om [X] in aanmerking te laten komen voor een geldelijke tegemoetkoming als compensatie voor het door [X] geleden leed. Dit leed is hem tijdens diensttijd overkomen en de ongevallen zijn ook zonder twijfel als dienstongevallen aan te merken." (...).
2.3
Bij brief van 30 juli 2012 heeft [D] , plaatsvervangend korpschef van [B] onder voorwaarden een schadeloosstelling aan belanghebbende toegekend van € 15.000 netto. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
"U bent op 11 september 1981 in dienst van [B] als lid van demobiele eenheid ingezet tijdens de voetbalwedstrijd […] , tegenwoordig aangemerkt als een hoog risicowedstrijd. (...) Tijdens deze inzet bent u aan het hoofd geraakt door een stoeptegel. Dit heeft ernstig letsel aan het hoofd veroorzaakt. Hiervoor bent u opgenomen en behandeld in het ziekenhuis. Na het ontslag uit het ziekenhuis in [Q] heeft u enige jaren last gehad van hevige hoofdpijnen welke uw functioneren sterk benadeeld heeft.
Daarnaast bent u in 1986 tijdens een door het korps geplande oefening van de mobiele eenheid van een viaduct gevallen. Hierbij heeft u ernstig letsel aan uw been opgelopen. Hiervoor bent u opgenomen en behandeld in het ziekenhuis in [R] en in [Q] . Na herstel heeft u een blijvende beperking aan uw been overgehouden en is er ten gevolge van de val een situatie ontstaan die tot op heden veel chronische pijn veroorzaakt. (...)
Op dit moment doorloopt u het WIA-traject vanwege een hersentumor. (...)
Met betrekking tot het verloop van uw loopbaan kan wel een verband gelegd worden tussen de eerdergenoemde ongevallen. (...) Er kan gesteld worden dat vanwege de u overkomen ongevallen de door u gewenste loopbaanontwikkeling sterk gestagneerd is. (...) Ook heeft de chronische beperking - chronische pijn veroorzaakt door een hardnekkige bacterie in de operatiewond - er toe geleid dat er na plaatsing op de meldkamer geen ontwikkelingen binnen uw loopbaan meer mogelijk zijn geweest.
Gelet op bovengenoemde omstandigheden heb ik besloten om eenmalig aan u een nettobedrag van € 15.000 uit te betalen, als een soort van immateriële compensatie voor het leed dat u als gevolg van de eerder genoemde ongevallen heeft geleden, rekening houdend met onderstaande voorwaarden:
a.
de toekenning van voornoemd bedrag geschiedt rechtens onverplicht; het korps erkent geen enkele aansprakelijkheid die verder reikt dan de verplichtingen die voortvloeien uit de voor ambtenaren van politie geldende rechtspositie;
de toekenning van voornoemd bedrag geschiedt rechtens onverplicht; het korps erkent geen enkele aansprakelijkheid die verder reikt dan de verplichtingen die voortvloeien uit de voor ambtenaren van politie geldende rechtspositie;
b.
de toekenning van dit bedrag betekent niet dat het korps erkent dat er sprake is van een causaal verband tussen de bij u geconstateerde hersentumor en het u overkomen ongeval op 11 september 1981; (...)".
de toekenning van dit bedrag betekent niet dat het korps erkent dat er sprake is van een causaal verband tussen de bij u geconstateerde hersentumor en het u overkomen ongeval op 11 september 1981; (...)".
2.4
Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 11 maart 2013 gevraagd om een standpunt in te nemen betreffende de belastbaarheid voor de inkomstenbelasting van de door hem ontvangen schadeloosstelling. Bij brief van 7 juni 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende laten weten dat de schadeloosstelling zijns inziens niet als onbelast is aan te merken.
2.5
Bij brief van 1 juli 2013 heeft belanghebbende aan de Inspecteur te kennen gegeven dat hij diens standpunt niet accepteert en hem verzocht om het standpunt te herzien. De Inspecteur heeft bij brief van 18 oktober 2013 meegedeeld dat het eerder ingenomen standpunt niet wordt herzien.
2.6
Het bedrag van de schadevergoeding van € 15.000 netto is aan belanghebbende uitbetaald als € 25.862,06 bruto met een loonheffing van € 10.862,06, zoals vermeld op de salarisspecificatie van september 2012.
2.7
Op de jaaropgaaf 2012 van belanghebbende, die betrekking heeft op de periode 1 januari tot en met 31 augustus 2012, staat een bedrag aan "Loon loonheffingen" van € 62.000 en een bedrag aan "Ingehouden loonheffing/premie volksverzekeringen" van € 23.626.
2.8
Belanghebbende diende op 14 mei 2013 zijn aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 in. Aan "berekend arbeidsinkomen" gaf hij een bedrag aan van € 36.138. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) gaf hij een bedrag aan van € 41.963.
2.9
De Inspecteur heeft in de aanslag in de IB/PVV voor 2012 het verzamelinkomen vastgesteld op € 67.516, rekening houdend met "meer looninkomsten" van € 25.862.
Rechtbank
2.2
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de schadeloosstelling terecht tot het loon heeft gerekend en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. De Rechtbank overwoog als volgt: [4]
3.1
De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Voorts behoort een uitgekeerde vergoeding voor nadeel dat niet uit vermogensschade bestaat alleen dan niet tot het loon indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. De bewijslast dat deze uitzonderingssituatie zich voordoet rust daarbij op de belanghebbende - lees eiser (vgl. Hoge Raad 26 mei 1993, ECLI:NL:HR:ZC5364).
3.2
De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor onder 1.4 en 1.5 genoemde brieven onvoldoende naar voren komt dat eisers schadeloosstelling geen verband houdt met zijn (vroegere) dienstbetrekking. Uit de brieven blijkt dat de schadeloosstelling is uitgekeerd door eisers (voormalige) werkgever in hoedanigheid van werkgever en ziet op leed dat zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Dit leed is eiser onder meer overkomen door een onrechtmatige gedraging van een derde te weten het ongeval met de stoeptegel op 11 september 1981. Gelet op dit laatste is van belang dat de vergoedingen die werkgevers betalen ter vergelding van immateriële schade die werknemers in de uitoefening van hun dienstbetrekking hebben opgelopen door onrechtmatige gedragingen van derden evenzeer tot het loon behoren (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25 juni 2013, ECLI:NL:RBLEE:2011:1863).
3.3
Vervolgens dient eiser te bewijzen dat sprake is van een uitzonderingssituatie, in die zin dat de uitgekeerde schadeloosstelling geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking en derhalve niet tot het loon behoort. Eiser stelt in zoverre dat de schadeloosstelling geen betrekking heeft op een vergoeding voor materiële schade, zoals inkomsten en pensioen, maar op immateriële schade. De rechtbank is van oordeel dat dit door eiser gemaakte onderscheid niet bepalend is. De benaming materiële of immateriële schadevergoeding zegt niets over het verband met de dienstbetrekking en derhalve over de belastbaarheid. Voor de vaststelling van dat verband zijn bepalend de omstandigheden die tot het toekennen van de vergoeding aanleiding hebben gegeven. De rechtbank overweegt dat eiser in zoverre geen relevante feiten of omstandigheden heeft gesteld. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet in zijn bewijslast is geslaagd.
3.4
Op grond van het voorgaande onder 3.1, 3.2 en 3.3 heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank eisers schadeloosstelling terecht tot het loon gerekend en het in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken.
Hof
2.3
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de vergoeding ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken en heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof overwoog als volgt:
4.1
In de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) en de daarop berustende bepalingen wordt, voor zover te dezen van belang, verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. In artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (in de voor 2012 geldende tekst) is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
4.2
Een door de werkgever uitgekeerde vergoeding voor nadeel dat niet uit vermogensschade bestaat, behoort alleen dan niet tot het loon indien het nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking.
4.3
Blijkens de aan belanghebbende gerichte brief van 30 juli 2012 van de plaatsvervangend korpschef van [B] is de uitbetaling van het bedrag van netto € 15.000 ten titel van immateriële compensatie voor leed gestoeld op de beide incidenten waarbij belanghebbende bij de uitvoering van zijn werkzaamheden ernstig gewond is geraakt, en op de omstandigheid dat daardoor de door hem gewenste loopbaanontwikkeling sterk gestagneerd is geraakt. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat evenvermeld bedrag door de werkgever als zodanig is betaald en dat dat bedrag dient te worden aangemerkt als te zijn vergoed in het kader van de dienstbetrekking. Het gebruteerde bedrag van € 25.862,06 behoort derhalve, voor zover wordt getoetst aan artikel 10 voormeld Pro, tot het loon.
4.4
Artikel 39c, eerste lid, eerste volzin van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de voor 2012 geldende tekst) luidt als volgt:
Ingeval de inhoudingsplichtige daar bij de aanvang van het kalenderjaar, dan wel bij aanvang van de inhoudingsplicht, voor kiest, blijven artikel 10, eerste lid, artikel 11, eerste lid, onderdelen a, b, i, m, q, s en t, (…) zoals deze op 31 december 2010 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, voor al zijn werknemers van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar, en zijn artikel 31a en de daarop gebaseerde bepalingen niet van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar.
4.5
De Inspecteur heeft ter zitting, nadat hij tijdens een schorsing van de zitting telefonisch overleg had gevoerd met een in loonheffing gespecialiseerde collega, verklaard dat belanghebbendes werkgever voor het jaar 2012 als inhoudingsplichtige ervoor heeft gekozen het ultimo 2010 geldende regiem toe te passen. Dit brengt mee dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van loon mede dient te worden getoetst aan artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010).
4.6
Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) bepaalt dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen), niet tot het loon behoren. Vrije vergoedingen zijn ingevolge het bepaalde in artikel 15, aanhef en onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 andere - dan de in onderdeel a van dat artikel vermelde vergoedingen - vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
4.7
Belanghebbende heeft gesteld dat de ontvangen vergoeding geen compensatie vormt voor gederfd arbeidsloon, omdat hij na de gebeurtenissen geen lager gewaardeerde functie is gaan bekleden. Uit de brief waarbij de vergoeding door de werkgever is toegekend, blijkt dat het niet in de bedoeling van de werkgever lag belanghebbende een bedrag toe te kennen voor gederfde of te derven inkomsten - en ook is het bedrag, € 25.862,06, te gering om daarin een aanwijzing te zien dat dat anders zou zijn -, noch dat daarmee anderszins enige beloning was beoogd. De werkgever wilde slechts, zonder enige aansprakelijkheid te aanvaarden, enige compensatie geven voor het leed dat belanghebbende was overkomen. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de bedoeling van de werkgever en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding hebben geleid, sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.
4.8
Aan het zojuist gegeven oordeel doet niet af dat het leed ter compensatie waarvan de vergoeding werd toegekend voor een deel was veroorzaakt door een onrechtmatige daad die door een derde jegens belanghebbende was verricht. Indien al moet worden aangenomen dat de werkgever mede heeft beoogd uit die onrechtmatige daad voortgevloeide immateriële schade te vergoeden, brengt de omstandigheid dat de derde niet bij rechterlijke uitspraak tot schadevergoeding is veroordeeld, anders dan de Inspecteur stelt, niet mee dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen geheel of gedeeltelijk als beloningsvoordeel wordt ervaren.
3.Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)
3.1
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) juncto artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof beslist dat, gelet op de bedoeling van de werkgever en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding voor ondervonden leed hebben geleid, sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, dit ten onrechte.
Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)
3.2
In zijn incidentele beroep in cassatie betoogt belanghebbende, verkort weergegeven, dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat bij het toekennen van de schadeloosstelling rekening is gehouden met de gestagneerde ontwikkeling van zijn loopbaan. Zou dat namelijk het geval zijn, dan was sprake geweest van vergoeding van
materiëleschade, tot een vele malen hoger bedrag. Dat is zijns inziens nu juist niet aan de orde.
materiëleschade, tot een vele malen hoger bedrag. Dat is zijns inziens nu juist niet aan de orde.
3.3
Tevens betoogt hij dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de aansprakelijkheid van de werkgever. Volgens belanghebbende is de werkgever, nu deze zijn zorgplicht zou hebben verzaakt, volledig aansprakelijk voor de geleden schade als gevolg van het eerste ongeval, op grond van artikel 6:162 BW Pro jo. 7:658 BW. Belanghebbende houdt de werkgever eveneens aansprakelijk voor de schade die hij heeft opgelopen vanwege het tweede ongeval.
3.4
Nu het Hof zich niet heeft uitgesproken over de aansprakelijkheid van de werkgever, heeft het geen rekening kunnen houden met het zogenoemde Smeerkuilarrest en is de compensatie ten onrechte als loon in de zin van artikel 10 Wet Pro LB 1964 aangemerkt, aldus belanghebbende.
4.Voldoende verband met de dienstbetrekking
Het begrip loon ex artikel 10 Wet Pro LB 1964
Wetgeving
4.1
Ingevolge artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) behoort tot het loon (tekst vanaf 1 januari 2011): [5]
(…) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
Tot die datum luidde deze bepaling:
Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2
Het begrip ‘loon’ zoals dat is vormgegeven voor de Wet LB 1964 is in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van overeenkomstige toepassing verklaard voor die wet. Artikel 3.81 Wet IB 2001 luidt:
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.
Toereikende causaliteit bij schadeloosstelling
4.3
In mijn conclusie van 28 juli 2015, [6] behorende bij de zaak die heeft geleid tot het arrest HR
BNB2016/44, [7] schreef ik reeds dat voor loon bepalend is het (causale) verband met de dienstbetrekking, en niet de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid. [8] In bedoeld arrest werd dit (wederom) [9] door de Hoge Raad herhaald.
BNB2016/44, [7] schreef ik reeds dat voor loon bepalend is het (causale) verband met de dienstbetrekking, en niet de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid. [8] In bedoeld arrest werd dit (wederom) [9] door de Hoge Raad herhaald.
4.4
Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in artikel 10 Wet Pro LB 1964 lijkt te suggereren, behoren evenwel niet alle door de werkgever aan een werknemer verstrekte vergoedingen tot het loon. Het is dan ook niet voldoende dat de dienstbetrekking een voorwaarde
(conditio sine qua non)is voor het verkrijgen van een bepaalde bate.
(conditio sine qua non)is voor het verkrijgen van een bepaalde bate.
4.5
Om van
toereikendecausaliteit te kunnen spreken, wordt in het algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. [10] Dat heeft ook gevolgen voor de (on)belastbaarheid van schadeloosstellingen.
toereikendecausaliteit te kunnen spreken, wordt in het algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. [10] Dat heeft ook gevolgen voor de (on)belastbaarheid van schadeloosstellingen.
4.7
Wat partijen hebben beoogd bij de totstandkoming van een overeenkomst, vergt bovendien een beoordeling van feitelijke aard waarvoor, afgezien van begrijpelijkheid, in cassatie geen plaats is. De waardering van bewijsmiddelen is immers voorbehouden aan het Hof.
Jurisprudentie ongevalsvergoedingen
4.8
In de reeds genoemde conclusie van 28 juli 2015 is uit de jurisprudentie een tweetal lijnen gedistilleerd waarlangs de Hoge Raad pleegt te beoordelen of een schadeloosstelling uit dienstbetrekking is genoten en als loon kan worden aangemerkt. [12]
4.9
De onderscheiden benaderingen zien op schadeloosstellingen in verband met (i) het einde van de dienstbetrekking (ontslagvergoedingen) enerzijds en (ii) een aan een werknemer overkomen ongeval (ongevalsvergoedingen) anderzijds. Mij is niet gebleken dat de Hoge Raad op deze ‘tweesporige’ benadering zou zijn teruggekomen. [13]
4.1
Ontslagvergoedingen zijn volgens vaste rechtspraak in beginsel belast, tenzij de vergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om als daaruit genoten te worden aangemerkt. [14]
4.11
Voor ongevalsvergoedingen geldt ander uitgangspunt. Uit het zogenoemde ‘Smeerkuilarrest’ volgt namelijk dat: [15]
door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst (…) – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. [16]
Volgens de hoofdregel in het fiscale bewijsrecht (‘wie stelt bewijst’) rust de last om te bewijzen dat de ongevalsvergoeding in een bepaald geval wél tot het loon behoort, op de inspecteur.
4.12
In casu is niet in geschil dat het gaat om een immateriële schadevergoeding voor het leed dat belanghebbende ten gevolge van twee werk-gerelateerde incidenten is overkomen. Daarmee volgt de onderhavige vergoeding het ‘regime’ voor ongevalsvergoedingen.
4.13
Bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Smeerkuilarrest werden aangenomen in het arrest HR
BNB1994/22 [17] inzake een militair aan wie op grond van een rechtspositionele regeling (de Algemene militaire pensioenwet) een schadevergoeding was toegekend voor gehoorschade opgelopen tijdens het werk. De Hoge Raad overwoog:
BNB1994/22 [17] inzake een militair aan wie op grond van een rechtspositionele regeling (de Algemene militaire pensioenwet) een schadevergoeding was toegekend voor gehoorschade opgelopen tijdens het werk. De Hoge Raad overwoog:
Partijen gaan ervan uit – bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten – dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Of dit uitgangspunt juist is kan in het midden blijven.
Ook indien het juist zou zijn, zou dit karakter van de uitkeringen niet wegnemen dat zij zozeer hun grond vinden in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Zij vloeien immers voort uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst.
4.14
Een ongevalsuitkering die voortvloeit uit een rechtspositionele regeling, wordt dus genoten uit dienstbetrekking. Uit dit arrest maak ik bovendien op dat het voor de vraag of een ongevalsuitkering belast is als loon uit dienstbetrekking, niet van belang is of een vergoeding op basis van een rechtspositionele regeling is verstrekt voor materiële dan wel immateriële schade.
4.15
In het arrest HR
BNB2001/150 heeft de Hoge Raad verder verduidelijkt wanneer zich bijzondere omstandigheden in de zin van het Smeerkuilarrest voordoen. Dit arrest betrof een monteur die een ongeval was overkomen waarbij hij lichamelijk letsel had opgelopen. Daardoor was hij hogere inkomsten misgelopen die hij anders vanwege een te verwachten promotie zou hebben kunnen genieten. De verzekeraar van de werkgever en belanghebbende hadden een dading gesloten, ingevolge waarvan een bedrag werd uitbetaald wegens materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente werd uitbetaald. De Hoge Raad overwoog:
BNB2001/150 heeft de Hoge Raad verder verduidelijkt wanneer zich bijzondere omstandigheden in de zin van het Smeerkuilarrest voordoen. Dit arrest betrof een monteur die een ongeval was overkomen waarbij hij lichamelijk letsel had opgelopen. Daardoor was hij hogere inkomsten misgelopen die hij anders vanwege een te verwachten promotie zou hebben kunnen genieten. De verzekeraar van de werkgever en belanghebbende hadden een dading gesloten, ingevolge waarvan een bedrag werd uitbetaald wegens materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente werd uitbetaald. De Hoge Raad overwoog:
-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de aard van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het ongeval heeft plaatsgevonden, het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer heeft kunnen overkomen. Nu voorts de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende door het ongeval de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten is misgelopen, is volgens het Hof geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat de vergoeding 'causaal is verbonden' met de dienstbetrekking. Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld dat het bedrag van de door belanghebbende ontvangen schadevergoeding is aan te merken als loon uit dienstbetrekking.
-3.3. Bij de beoordeling van het tegen dit oordeel gerichte middel is van belang dat vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaald, - behoudens bijzondere omstandigheden - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2).
-3.4. 's Hofs uitspraak geeft geen inzicht in de gedachtegang van het Hof. Zo het Hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van het hiervóór in 3.3 vermelde arrest, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. (…).
4.16
Het arrest HR
BNB2008/82 betrof een in een cao opgenomen compensatieregeling in verband met de verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering. [18] De Hoge Raad overwoog:
BNB2008/82 betrof een in een cao opgenomen compensatieregeling in verband met de verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering. [18] De Hoge Raad overwoog:
-3.3. Het onderdeel berust op de opvatting (…) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.
Genoemd onderdeel 3.13 van de conclusie van de advocaat-generaal luidt:
-3.13 (…). Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (nietdienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.
4.17
Uit de bovenvermelde jurisprudentie volgt dat vergoedingen van immateriële schade c.q. verlies aan arbeidskracht die door een werkgever
op grond van diens aansprakelijkheidzijn verschuldigd aan een werknemer wegens een aan deze werknemer overkomen ongeval, in beginsel niet behoren tot het loon. Zij vinden namelijk niet zozeer hun grondslag in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Dat is anders ingeval van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst of de toepassing van een rechtspositionele regeling. In dat geval vloeit de vergoeding klaarblijkelijk voort uit de tussen de werknemer en de werkgever bestaande rechtsverhouding. Alleen in uitzonderlijke omstandigheden wordt een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, niet geacht te zijn genoten uit dienstbetrekking.
op grond van diens aansprakelijkheidzijn verschuldigd aan een werknemer wegens een aan deze werknemer overkomen ongeval, in beginsel niet behoren tot het loon. Zij vinden namelijk niet zozeer hun grondslag in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Dat is anders ingeval van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst of de toepassing van een rechtspositionele regeling. In dat geval vloeit de vergoeding klaarblijkelijk voort uit de tussen de werknemer en de werkgever bestaande rechtsverhouding. Alleen in uitzonderlijke omstandigheden wordt een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, niet geacht te zijn genoten uit dienstbetrekking.
4.18
Uit de op dit gebied gewezen rechtspraak lijkt bovendien te volgen dat de vraag of een werknemer al dan niet recht zou hebben op eenzelfde vergoeding indien hij uit eigen hoofde een bedrag zou hebben gevorderd – bijvoorbeeld met een beroep op artikel 6:162 BW Pro (onrechtmatige daad) – niet een onderscheidend criterium is voor toepassing van voornoemde uitzondering.
Literatuur
4.19
Van Waaijenbecommentarieerde de uitspraak van het Hof: [19]
(…). Er was derhalve in de visie van het hof geen sprake van loon uit dienstbetrekking.
Dit was eveneens niet het geval voor een werknemer die van zijn werkgever een schadevergoeding ontving wegens het verlies aan verdiencapaciteit opgelopen door een bedrijfsongeval. Volgens de Hoge Raad was deze vergoeding niet zozeer aan de dienstbetrekking toe te rekenen dat deze als daaruit genoten moest worden beschouwd (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2). Een dergelijke vergoeding staat dus los van de vraag of de werknemer, zoals in casu, nog wel verdiencapaciteit had. Belangrijk is te onderscheiden tussen loon dat staat tegenover de verrichte arbeid en een betaling van de werkgever wegens leed. Hof Arnhem 17 maart 2004, nr. 03/1515, NTFR 2004/652 oordeelde dat voor een bedrag van f 35.000 (€ 15.883) er sprake was van een vergoeding voor immateriële schade. Een vorkheftruck reed over de hiel van de werknemer tijdens diens werk. De aansprakelijkheid van de werkgever voor het ongeval vloeit niet voort uit de dienstbetrekking en de vergoeding is daarom onbelast. Hof Den Bosch 15 september 2003, nr. 00/3310, NTFR 2003/1117 oordeelde dat er sprake was van loon in geval van een schadevergoeding bij ontbinding van de dienstbetrekking omdat deze vergoeding is toegekend wegens schending van eer en goede naam van de werknemer. De vergoeding voor het leed dat een ontslag met zich brengt, achtte de Hoge Raad (HR 21 maart 2003, nr. 37.592, NTFR 2003/575) zozeer haar grond te vinden in de dienstbetrekking dat de vergoeding tot het loon behoort. Conclusie: loon is alles, tenzij er sprake is van een specifieke situatie die buiten de dienstbetrekking gelegen is.
Dit was eveneens niet het geval voor een werknemer die van zijn werkgever een schadevergoeding ontving wegens het verlies aan verdiencapaciteit opgelopen door een bedrijfsongeval. Volgens de Hoge Raad was deze vergoeding niet zozeer aan de dienstbetrekking toe te rekenen dat deze als daaruit genoten moest worden beschouwd (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2). Een dergelijke vergoeding staat dus los van de vraag of de werknemer, zoals in casu, nog wel verdiencapaciteit had. Belangrijk is te onderscheiden tussen loon dat staat tegenover de verrichte arbeid en een betaling van de werkgever wegens leed. Hof Arnhem 17 maart 2004, nr. 03/1515, NTFR 2004/652 oordeelde dat voor een bedrag van f 35.000 (€ 15.883) er sprake was van een vergoeding voor immateriële schade. Een vorkheftruck reed over de hiel van de werknemer tijdens diens werk. De aansprakelijkheid van de werkgever voor het ongeval vloeit niet voort uit de dienstbetrekking en de vergoeding is daarom onbelast. Hof Den Bosch 15 september 2003, nr. 00/3310, NTFR 2003/1117 oordeelde dat er sprake was van loon in geval van een schadevergoeding bij ontbinding van de dienstbetrekking omdat deze vergoeding is toegekend wegens schending van eer en goede naam van de werknemer. De vergoeding voor het leed dat een ontslag met zich brengt, achtte de Hoge Raad (HR 21 maart 2003, nr. 37.592, NTFR 2003/575) zozeer haar grond te vinden in de dienstbetrekking dat de vergoeding tot het loon behoort. Conclusie: loon is alles, tenzij er sprake is van een specifieke situatie die buiten de dienstbetrekking gelegen is.
4.2
Het Hof zit met deze redenering volledig op de lijn uit die van een arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015 (zie FutD 2015-0237 met ons commentaar) maar noemt dat arrest opvallend genoeg niet. In dat arrest ging het om de cessie door een politieagent aan zijn werkgever van een vordering die de politieagent op een derde had. Deze vordering was het gevolg van een veroordeling daartoe van de derde door de strafrechter. De cessie berustte op een rechtspositionele regeling. Na de cessie betaalde de werkgever het volledige bedrag van de vordering aan de politieagent uit. Zonder die cessie zou het maar zeer de vraag zijn of de politieagent zijn vordering (volledig) zou hebben kunnen incasseren. Omdat de praktijk uitwees dat slechts 28% van dergelijke vorderingen daadwerkelijk kon worden geïnd, belastte de inspecteur 72% van de door de werkgever aan de agent betaalde vergoeding als loon. De Hoge Raad haalde daar uiteindelijk een streep door. De Hoge Raad overwoog dat de rechtspositionele regeling ertoe strekte om politiemensen onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang (lees: de agent dient zijn werk te doen in plaats van achter een vordering aan te hollen). De Hoge Raad besliste dat het voordeel dat de agent genoot weliswaar loon was in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet LB (daarmee een beroep op het smeerkuilarrest (BNB 1984/2) impliciet verwerpend), maar naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werd ervaren en daarmee (toch) buiten de heffing bleef op grond van het toenmalige artikel 11, lid 1, onderdeel a, in samenhang met artikel 15, onderdeel b, van de Wet LB.
Zoals gezegd, volgt het Hof nu exact dezelfde redenering. Dat deed hetzelfde Hof ook al in een uitspraak van 21 april 2015 (zie FutD 2015-1147) waar het ging om een vergoeding van smartengeld voor een politiebrigadier die tijdens de uitoefening van zijn functie blijvend invalide was geraakt. Dus hoogst vergelijkbaar met de situatie die hier aan de orde is, zij het dat in de uitspraak van 21 april 2015 de uitkering berustte op een rechtspositionele regeling en dat in deze uitspraak enigszins mistig blijft. Zoals wij eerder aangaven (in een commentaar bij een uitspraak van Rechtbank Gelderland van 21 juli 2015; zie FutD 2015-1836) hebben wij ernstige bedenkingen bij deze benadering van het Hof. Waar wij ons nog wel iets kunnen voorstellen bij het publieke belang dat is gediend met de cessie van de schadevergoeding uit het arrest van 30 januari 2015, ontbreekt dat publieke belang naar onze mening volledig bij de immateriële schadevergoeding (of smartengeld) in kwestie. De vergoeding is toegekend omdat door de ongevallen in diensttijd de loopbaanontwikkeling van de politieman ernstig is gestagneerd. Met andere woorden: zonder die voorvallen had de politieman een betere (financiële) carrière kunnen hebben. Daarmee is sprake van een vergoeding voor te derven inkomsten en die is belast. Dat de werkgever heeft verklaard dat dit niet het geval is, lijkt toch behoorlijk in strijd te zijn met de reden die ten grondslag is gelegd aan de uitkering, en dat de politieman heeft verklaard dat de voorvallen er niet toe hebben geleid dat hij een lager gewaardeerde functie moest gaan bekleden is evenmin relevant, hoewel het Hof grote, zo geen doorslaggevende, betekenis lijkt toe te kennen aan zowel de verklaring van de werkgever als die van de politieman. Wij menen daarom dat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans met deze door het Hof gevolgde redenering. Bij een andere redenering hadden wij ons wel iets kunnen voorstellen. Het "gemak" waarmee het Hof het smeerkuilarrest buiten de deur zet is namelijk enigszins verbazingwekkend. Daarmee volgt het Hof het arrest van 30 januari 2015, waarin de Hoge Raad het smeerkuilarrest zelfs impliciet buiten spel plaatste. Maar in het arrest was duidelijk sprake van een rechtspositionele regeling, net als in de zaak die speelde in de uitspraak van het Hof van 21 april 2015. Wanneer het zo zou zijn dat in de hier berechte kwestie inderdaad géén sprake is van een rechtspositionele regeling zouden wij ons zeer wel kunnen voorstellen dat de conclusie met betrekking tot het betaalde smartengeld dan zou moeten of kunnen zijn dat die vergoeding niet zozeer verband houdt met de dienstbetrekking dat die als daaruit genoten moet worden aangemerkt en daarmee (dus) niet tot het loon zou behoren.
Ondertussen doet zich het fenomeen voor (zoals ook in de uitspraak van 21 april 2015) dat de werkgever via brutering van de netto uitkering de belasting over die uitkering voor zijn rekening heeft genomen, welke belasting, nu het Hof de uitkering onbelast verklaart, wordt teruggegeven aan de politieman! Wij zijn benieuwd of dat muisje nog een staartje krijgt (en nu bedoelen wij tussen de politieman en zijn ex-werkgever).
Het begrip loon ex artikel 11 Wet Pro LB 1964
Wetgeving
4.21
Voordelen die de “poort” van artikel 10 Wet Pro LB 1964 passeren, worden aangemerkt als te zijn genoten uit dienstbetrekking. Zij behoren daarmee in principe tot het loon. Tot 1 januari 2011 maakte artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 op dit uitgangspunt een inbreuk door vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloning worden ervaren, (alsnog) van het loon uit te zonderen. [21] Bedoelde bepaling luidde (tekst 2010):
1. Tot het loon behoren niet:
a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);
4.22
Per 1 januari 2011 zijn genoemde bepalingen (in hun toenmalige vorm) vanwege de invoering van de werkkostenregeling komen te vervallen. Door het overgangsrecht in artikel 39c Wet LB 1964 mocht de inhoudingsplichtige evenwel nog tot 1 januari 2015 jaarlijks kiezen voor toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964, zoals dat luidde op 31 december 2010. [22] Van die mogelijkheid heeft de werkgever van belanghebbende in het litigieuze jaar gebruikgemaakt. [23] Artikel 39c Wet LB 1964 luidde in het onderhavige jaar:
Ingeval de inhoudingsplichtige daar bij de aanvang van het kalenderjaar, dan wel bij aanvang van de inhoudingsplicht, voor kiest, blijven artikel 10, eerste lid, artikel 11, eerste lid, onderdelen a, b, i, m, q, s en t, artikel 13, artikel 13a, hoofdstuk IIA, artikel 31, met uitzondering van het eerste lid, onderdeel f, het tweede lid, onderdeel c, onder 1°, het achtste lid en het tiende lid, artikel 32a en artikel 32d zoals deze op 31 december 2010 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, voor al zijn werknemers van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar, en zijn artikel 31a en de daarop gebaseerde bepalingen niet van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van de op deze wet gebaseerde uitvoeringsbepalingen.
4.23
In artikel 11, lid 1, onderdeel a (oud), Wet LB 1964, werd verwezen naar hoofdstuk IIA van dezelfde wet. Het in dit hoofdstuk opgenomen en eveneens per 1 januari 2011 vervallen artikel 15 Wet Pro LB 1964 omschreef vrije vergoedingen (tekst 2010):
Vrije vergoedingen zijn:
a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
Wetsgeschiedenis
4.24
De memorie van toelichting bij de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 [24] vermeldt over de achtergrond van de artikelen 11 en 15 Wet LB 1964: [25]
Artikel 11, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geeft een opsomming van elementen die niet tot het loon behoren. Volgens het nieuwe onderdeel a behoren niet tot het loon vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dergelijke vergoedingen krijgen de aanduiding «vrije vergoedingen». Deze formulering geeft de dragende gedachte achter het begrip vrije vergoeding, maar is daarmee te open om voor de praktijk rechtstreeks bruikbaar te zijn. Het begrip vrije vergoedingen is daarom uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk IIA (naar analogie met de uitwerking van het pensioenbegrip in hoofdstuk IIB (voorheen IIA)).
Het nieuwe artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert vrije vergoedingen in de eerste plaats als vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De in deze definitie voorkomende elementen kwamen alle reeds voor in het oude artikel 14 van Pro die wet en de – onder meer – daarop gebaseerde rechtspraak, en hebben dan ook dezelfde betekenis. In aanvulling daarop definieert onderdeel b vrije vergoedingen als vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Vanzelfsprekend worden ook de in onderdeel a genoemde vergoedingen volgens algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren; in die zin is onderdeel a ten overvloede opgenomen. Deze bepaling maakt duidelijk dat geen breuk met het verleden is beoogd op het punt van de afpaling van de belastingvrij te verstrekken vergoedingen. Onderdeel b is het wettelijke fundament voor die niet tot het loon behorende vergoedingen die eerder hun basis vonden in lagere regelgeving en beleidsbesluiten.
4.25
Maatschappelijke opvattingen zijn geen vast, maar een veranderlijk gegeven. [26] Met aansluiting daarbij werd derhalve beoogd de vrije vergoedingen te laten meedeinen op de maatschappelijke dynamiek, om daarop voortvarend te kunnen inspelen. In het algemene deel van de memorie van toelichting is één en ander als volgt verwoord: [27]
Het uitgangspunt van de huidige wetgeving dat hetgeen als beloning of vergoeding voor de verrichte arbeid wordt toegekend, als beloning wordt belast, blijft overeind. Fiscaal‑technisch wordt dit vormgegeven door ieder voordeel dat in verband kan worden gebracht met de dienstbetrekking te beschouwen als loon in de zin van de loonbelasting; dit blijft de basis van het systeem van de loonbelasting. Daarbij wordt echter thans in de wet ruimte geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, bijvoorbeeld omdat zij uitgaven van de werknemer compenseren die hij, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan. Ter verduidelijking worden in de wet opsommingen opgenomen van vergoedingen die in elk geval wel en die in elk geval niet tot het loon behoren. [28] In aanvulling hierop wordt een delegatiebevoegheid geïntroduceerd op basis waarvan de minister van Financiën kan bepalen dat door hem aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen wel of niet tot het loon behoren. [29] Ook hier moet het gaan om loonbestanddelen die naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen wel of niet als arbeidsopbrengst worden gevoeld. Als voorbeeld van een loonbestanddeel dat naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen niet als arbeidsopbrengst wordt gevoeld kan worden gedacht aan bedrijfsfitness. In het verleden zou een dergelijke faciliteit als loon zijn aangemerkt. Onder invloed van de maatschappelijke ontwikkelingen, binnen welke ontwikkelingen werkgevers een dergelijke faciliteit zien als onderdeel van een personeelsbeleid dat er op is gericht werknemers in staat te stellen hun functie goed en in goede gezondheid te vervullen, wordt een dergelijke faciliteit thans niet meer als arbeidsopbrengst ervaren.
4.26
Vraag:
Voorgesteld wordt de mogelijkheid om bij de heffing van loonbelasting vrij vergoedingen te verstrekken voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wat schiet de werknemer en werkgever hiermee uiteindelijk op, aangezien het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat nu geldt?
Antwoord:
Wij verwijzen naar de uiteenzetting onder punt 13 van het Nader rapport. Zoals daar is aangegeven, maakt het nieuwe regime voor de toekomst een ontwikkeling mogelijk waarbij de discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen en verstrekkingen op een meer adequate wijze dan thans het geval is met behulp van de loonbelastingwetgeving zal kunnen worden begeleid. De in het voorgestelde artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen bevoegdheid voor de Minister van Financiën biedt de mogelijkheid om maatschappelijke opvattingen over hetgeen als loon wordt ervaren, in een vroeg stadium flexibel in de wetgeving in te passen. Met name indien in bredere kring onduidelijkheid over de aard van een potentieel beloningsvoordeel kan ontstaan, ligt het voor de hand dat deze bevoegdheid met voortvarendheid wordt aangewend.
4.27
De term ‘algemene maatschappelijke opvattingen’ strekte tot objectivering van het
beloningsvoordeel. Niet de subjectieve intentie en perceptie van de werkgever en de werknemer waren hierbij bepalend, maar de vraag of de maatschappij als collectief de vergoeding als beloning zou ervaren. [31] Een vergoeding is derhalve pas een
beloningsvoordeel als zij objectief als beloning is bedoeld. De omvang van het privé‑voordeel voor de werknemer vormde hierbij een aanwijzing voor de aanwezigheid van een
beloningsvoordeel. De memorie van toelichting vermeldt: [32]
beloningsvoordeel. Niet de subjectieve intentie en perceptie van de werkgever en de werknemer waren hierbij bepalend, maar de vraag of de maatschappij als collectief de vergoeding als beloning zou ervaren. [31] Een vergoeding is derhalve pas een
beloningsvoordeel als zij objectief als beloning is bedoeld. De omvang van het privé‑voordeel voor de werknemer vormde hierbij een aanwijzing voor de aanwezigheid van een
beloningsvoordeel. De memorie van toelichting vermeldt: [32]
Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding anders dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. Om deze benadering te accentueren is gekozen voor de nieuwe term beloningsvoordeel. Dit woord geeft aan dat het weliswaar gaat om een voordeel anders zou immers de vraag of er sprake is van een loonbestanddeel in het geheel niet opkomen maar dat dit voordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. Een aanzienlijk privé-voordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel. De uitleg van de term «het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel», ligt niet bij één enkele partij. Zowel de contribuabele als de inspecteur kan, wanneer zij met elkaar van mening verschillen, in laatste instantie bij de rechter in het gelijk worden gesteld. Zo nodig kan vervolgens de wetgever op die jurisprudentie inspelen.
In de nota naar aanleiding van het verslag valt in vergelijkbare zin te lezen: [33]
Naar aanleiding van de vragen van de leden van de fracties van het CDA en D66 over het begrip «naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren» merken wij op dat het gaat om een te objectiveren criterium, dat in de memorie van toelichting zowel in het algemeen als door middel van voorbeelden is besproken. Hiermee is het begrip omlijnd; tevens worden regelingen voorgesteld waarin wordt vastgelegd of bepaalde vergoedingen al dan niet als vrije vergoedingen worden aangemerkt. Wij hebben beoogd de bestaande theorie met betrekking tot kostenvergoedingen in te bouwen in een nieuw systeem dat eenvoudiger kan inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen. Daarin is de stand van de huidige maatschappelijke ontwikkelingen voor zoveel nodig vertaald. Bij de uitvoering voordoende knelpunten kunnen worden besproken in de onlangs ingestelde werkgroep De Waard/Thunnissen. Eventuele geschillen kunnen aan de belastingrechter worden voorgelegd. Naar aanleiding van de ontwikkelingen in de praktijk kan ook later in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 of in de Wet op de loonbelasting 1994 [34] worden vastgelegd of bepaalde vergoedingen al dan niet (en onder welke voorwaarden) als vrije vergoedingen worden aangemerkt.
4.28
Voordelen konden niet ongelimiteerd ‘vrij’ worden vergoed. Het ging bijvoorbeeld om uitgaven die de werknemer, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, ‘in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan’. [35] Naar de bedoeling van de wetgever behoorden vergoedingen bovendien een begrenzing te kennen. De memorie van toelichting vermeldt: [36]
De uitkomsten van de (…) benaderingswijze [zie 4.24; A-G] behoren begrenzingen te kennen waar de omvang en/of de continuïteit van het ter beschikking gestelde bepaalde grenzen te boven gaan. Waar bedrijfsfitness en de beschikbaarheid van een bedrijfsarts naar algemeen gevoelen buiten het loon moeten blijven, ligt dat duidelijk anders met volledige lichamelijke verzorging, eventueel inclusief die van familieleden. De behoefte aan lichamelijke verzorging is een zo fundamentele basisbehoefte van de mens, dat waar daarin wordt voorzien door de werkgever, een zo onmiskenbare bevoordeling optreedt, dat de waarde van die verzorging niet buiten beschouwing kan blijven. Iets dergelijks speelt bijvoorbeeld bij het verschaffen van kost en inwoning door de werkgever. Krijgt een werknemer van zijn werkgever kost en/of inwoning, dan kan de waarde daarvan niet buiten beschouwing blijven.
Deze opzet geeft een conceptueel duidelijk vertrekpunt voor een loonbegrip dat aansluit bij de bestaande systematiek en open staat voor maatschappelijke ontwikkelingen. Ook loon waarop eindheffing van toepassing is (lumpsum) past binnen dit concept. Op grond van de hoofdregel van artikel 10, eventueel in combinatie met een van de daarop volgende bepalingen, kan worden bepaald dat een bepaald element tot het loon behoort, waarna in een later artikel wordt geregeld hoe dat loonbestanddeel wordt belast. Dat kan zijn volgens de hoofdregel of volgens de systematiek van de eindheffing tegen een vast percentage bij de werkgever.
Wij menen dat deze aanpak een uitvoerbaar, goed communiceerbaar en praktisch concept oplevert dat ruimte geeft aan het volgen en begeleiden van maatschappelijke ontwikkelingen. Met de aangepaste opzet wordt een systeem geïntroduceerd dat zoveel mogelijk aansluit bij de op een ontwikkeling van vele decennia gebaseerde heffing van loonbelasting zoals deze thans plaatsvindt. Dat betekent dat de bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid uitgangspunt blijven na de voorliggende wijzigingen. Naar onze mening zijn er echter ruimere mogelijkheden om in de toekomst vanuit dat vertrekpunt adequater en gerichter maatschappelijke trends en wenselijkheden te kunnen volgen.
4.29
Richtinggevend voor het aannemen van een beloningsvoordeel waren blijkens de wetsgeschiedenis (i) de omvang van het privévoordeel voor de werknemer enerzijds en (ii) het specifieke, zakelijke belang voor de werkgever anderzijds. Een beloningsvoordeel liet zich echter niet, als regel, vaststellen aan de hand van absolute kwantitatieve criteria. Veeleer behoorde het privévoordeel te worden afgezet tegen het zakelijke belang van de werkgever. Het in de memorie van toelichting genoemde bedrag aan besparing op privé-uitgaven
ad€ 454 (ƒ 1.000) vormde dan ook slechts een ‘richtsnoer’: [37]
ad€ 454 (ƒ 1.000) vormde dan ook slechts een ‘richtsnoer’: [37]
De omschrijving «niet als beloningsvoordeel» ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding of verstrekking gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-belang of privé-voordeel van de werknemer.
Van een aanmerkelijk privé-voordeel is bijvoorbeeld sprake bij kostbare verstrekkingen in eigendom met meerjarige gebruiksmogelijkheden, zoals de verstrekking van een scooter aan een pizzakoerier of de verstrekking van een zaagbank aan een timmerman, voorzover de resterende gebruiksperiode langer dan een jaar is, tenzij de werknemer bij verandering van omstandigheden verplicht is tot vergoeding van het gebruik anders dan voor de dienstbetrekking.
Of sprake is van een aanmerkelijk privé-belang respectievelijk privévoordeel kan niet altijd aan de hand van absolute kwantitatieve criteria worden vastgesteld. Zo kan een privé‑voordeel dat ten opzichte van het zakelijke belang van volstrekt ondergeschikte betekenis is buiten aanmerking blijven, terwijl een privé-voordeel van gelijke omvang bij een geringer of ontbrekend zakelijk belang wel tot het loon behoort. Voorts kan een aspect als het min of meer frequent genieten van bepaalde privé-voordelen eveneens betekenen dat sprake is van loon. Voor min of meer gelijke categorieën uitgaven kan in de praktijk evenwel als richtsnoer worden genomen, dat van een aanmerkelijk privé-voordeel in absolute zin in ieder geval sprake is, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 (f 1000) minder zullen bedragen dan de privéuitgaven van met hem vergelijkbare werknemers.
Als voorbeeld wordt in dit verband gewezen op de situatie waarin een werknemer om te telewerken thuis de beschikking krijgt over de daarvoor benodigde software. Als de werknemer de software in een dergelijk geval ook privé mag gebruiken, kan strikt genomen sprake zijn van een voordeel uit dienstbetrekking. In het algemeen is echter aannemelijk dat dergelijke «voordelen» een te verwaarlozen invloed op de persoonlijke uitgaven hebben, zodat deze niet als beloningsvoordeel in aanmerking behoeven te worden genomen.
Een ander voorbeeld betreft de maaltijden die werknemers verstrekt of vergoed krijgen in het kader van wekelijkse koopavonden. De maaltijdvoorziening dient in zo’n geval primair het zakelijke belang om de winkel buiten normale «kantooruren» open te houden. Indien in een dergelijk geval geen sprake is van een frequente verstrekking of vergoeding, kan een bijtelling voor de maaltijd achterwege blijven. Een en ander is uitgewerkt in het nieuwe artikel 15b, onderdeel d, en zal nog verder worden uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.
In dit kader wordt opgemerkt dat van een maaltijdverstrekking of -vergoeding primair in het zakelijke belang bijvoorbeeld sprake kan zijn bij al dan niet verwacht overwerk of koopavonden, tijdens dienstreizen/reizen in het werk van mobiele/ambulante werknemers (vertegenwoordigers, accountants), tijdens een zakelijke bespreking met klanten buiten de vaste werkplek of tijdens werkzaamheden op niet permanente locaties (wegenbouwers, bouwvakkers, filmcrew) of aan boord van vliegtuigen, schepen, boorplatforms of kermiswagens.
Onder verstrekkingen of vergoedingen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren vallen onder meer die welke samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbeidsomstandighedenwet zonder dat de werknemer hierdoor een aanmerkelijke privé-besparing geniet, zoals een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, een verplichte medische keuring of bijvoorbeeld speciale isolerende of beschermende kleding.
Jurisprudentie
4.3
Met het criterium ‘naar algemene maatschappelijke omstandigheden niet als beloningsvoordeel worden ervaren’ heeft de wetgever in feite een open norm geïntroduceerd. De invulling daarvan is in het uiterste geval overgelaten aan de belastingrechter. [38] Het aantal voorbeelden daarvan in de jurisprudentie lijkt vooralsnog beperkt.
4.31
Een zaak bij het Gerechtshof Amsterdam [39] betrof een inhoudingsplichtige die via sponsorovereenkomsten, bedrijfslidmaatschappen en een gesponsorde personeelsgolfvereniging bijdroeg in de kosten golfactiviteiten van commerciële medewerkers relatiemarketing. Het Hof overwoog:
5.4.
Belanghebbende stelt voorts dat de onderhavige vergoedingen en verstrekkingen naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, zodat zij niet tot het loon behoren (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, artikel 15, aanhef en onderdeel b, en artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001)). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende deze stelling niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat de werkgevers met de onderhavige vergoedingen en verstrekkingen niet hebben beoogd de werknemers te belonen, is daarvoor naar ’s Hofs oordeel onvoldoende.
4.32
In het eerder genoemde arrest HR
BNB2008/82 [40] had het Gerechtshof ‘s-Gravenhage [41] geoordeeld dat een uit de cao voortvloeiende compensatie in verband met verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekosten
geenvergoeding was die naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel vormde. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand:
BNB2008/82 [40] had het Gerechtshof ‘s-Gravenhage [41] geoordeeld dat een uit de cao voortvloeiende compensatie in verband met verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekosten
geenvergoeding was die naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel vormde. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand:
-3.4. Het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke vergoeding niet kan worden aangemerkt als een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, in verbinding met artikel 15, letter b, van de Wet, is juist, zodat ook middelonderdeel 2 faalt.
4.33
In zijn conclusie voor dit arrest meende A-G Van Ballegooijen dat de frase ‘algemene maatschappelijke omstandigheden’ nietszeggend was: [42]
De wetgever heeft met de introductie van dit begrip vrije vergoeding van artikel 15, onderdeel b, van de Wet aan de inhoudingsplichtige, zijn adviseur, de inspecteur en de rechter naar mijn opvatting een (bijna?) onmogelijke taak gegeven. Hoe kunnen zij de algemene maatschappelijke opvattingen over de vraag of een vergoeding door een werkgever als een beloningsvoordeel wordt ervaren, vaststellen? Ik weet niet waar die opvattingen te vinden zijn. Uiteraard is niet maatgevend de gezamenlijke opvatting van de werkgevers- en werknemersorganisaties over belonen en vergoeden, zoals die blijkt uit de door hen gesloten CAO. Maar zelfs de eenparige opvattingen van de werkgever- en werknemerscentrales in de Stichting van de Arbeid of de SER zijn geen weerslag van de algemene maatschappelijke opvattingen. De verwijzing door de wetgever naar de algemene maatschappelijke opvattingen zegt mij niets.
4.34
Algemene maatschappelijke omstandigheden waren ook aan de orde in het arrest HR
BNB2015/110, [43] ter zake waarvan ik op 17 juli 2014 heb geconcludeerd. [44] Deze zaak betrof een rechtspositionele regeling, op grond waarvan politieagenten het recht hadden om vorderingen in verband met immateriële schade te cederen aan hun werkgever, tegen uitkering van de nominale waarde daarvan. Uit ervaringsregels bleek dat de werkelijke waarde van dergelijke vorderingen slechts 28 procent van de nominale waarde beliep, zodat de politiebeambten een voordeel genoten ter grootte van 72 procent van de nominale waarde. In geschil was of dit voordeel loon vormde en, zo ja, of het was aan te merken als vrije vergoeding.
BNB2015/110, [43] ter zake waarvan ik op 17 juli 2014 heb geconcludeerd. [44] Deze zaak betrof een rechtspositionele regeling, op grond waarvan politieagenten het recht hadden om vorderingen in verband met immateriële schade te cederen aan hun werkgever, tegen uitkering van de nominale waarde daarvan. Uit ervaringsregels bleek dat de werkelijke waarde van dergelijke vorderingen slechts 28 procent van de nominale waarde beliep, zodat de politiebeambten een voordeel genoten ter grootte van 72 procent van de nominale waarde. In geschil was of dit voordeel loon vormde en, zo ja, of het was aan te merken als vrije vergoeding.
4.35
Belanghebbendes eerste klacht, die opkwam tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van loon als bedoeld in artikel 10 Wet Pro LB 1964, werd door de Hoge Raad afgedaan onder verwijzing naar artikel 81 Wet Pro RO:
2.3.1
Het eerste middel richt zich tegen het (kennelijke) oordeel van het Hof dat het voordeel loon is in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet.
2.3.2.
Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.36
Vervolgens ging de Hoge Raad in op de vraag of dit voordeel op grond van artikel 11, onderdeel b, Wet LB 1964 kan worden uitgezonderd van het loon. Hij overwoog: [45]
2.4
Het tweede middel slaagt. Aangenomen moet worden dat de in 2.1.2 vermelde rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening. Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is. [46]
4.37
Mertensschreef in zijn noot bij dit arrest: [47]
(…) 2. (…) wat onderscheidt een ‘beloningsvoordeel’ van een ‘beloning’? Helaas werden dit soort principiële discussies in de praktijk in de kiem gesmoord door de bijna obsessieve neiging, die we in de sfeer van de loonheffingen wel vaker zien, om open normen te versimpelen met een woud van detailregels, beleidsbesluiten, handboeken, webinars en ‘V&A’s’. Het gevolg hiervan is dat in deze sfeer details en kokervisies regeren. De vraag of de regeltjes werkelijk nog hun basis vinden in wat naar maatschappelijke opvattingen onder loon wordt verstaan, raakt in dat klimaat volledig op de achtergrond. Zelfs gedurende de bijna 15 jaar dat deze opvattingen blijkens de wet tot uitgangspunt moesten worden genomen is er nauwelijks over het beloningsvoordeelcriterium ten principale gediscussieerd of geprocedeerd. In de praktijk ging de discussie over de detailregels die zo de kans kregen zich van de oorspronkelijke bedoelingen van het loonbegrip los te zingen.
(…) 4. (…) De eerste vraag is dan of hier a priori sprake is van loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964. Daarvoor moet de werknemer een voordeel zijn toegekomen dat in voldoende verband met de dienstbetrekking staat om van loon te kunnen spreken. Nu feitelijk is vastgesteld dat de waarde in het economische verkeer van de vorderingen lager is dan 100% kan over die vraag hier weinig discussie bestaan: de werknemer krijgt voor zijn vordering meer dan de marktwaarde en wordt derhalve bevoordeeld zodat aan de voordeelseis wordt voldaan. Nu dit berust op een arbeidsvoorwaardelijke regeling is het verband met de dienstbetrekking een gegeven. De politieagent ontvangt dit voordeel duidelijk in de hoedanigheid van werknemer en ik neem aan dat de Hoge Raad daarom dit onderdeel met toepassing van art. 81 Wet Pro RO heeft afgedaan.
5. De volgende vraag was of dit voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen als een beloningsvoordeel wordt ervaren. (…)
6. De A-G heeft onderzoek gedaan naar de vraag hoe de maatschappij staat tegenover geweld tegen politieagenten. De conclusie laat zich raden en naar mijn mening had hij zich deze moeite niet hoeven te getroosten: uiteraard behoort het tot de maatschappelijke opvattingen dat geweld tegen de politie verwerpelijk is. Maar dat is niet waar het beloningscriterium over gaat. Wat hier had moeten worden vastgesteld is of het tegen 100% kopen van de vordering naar maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel vormt. De weging moet plaatsvinden in de context van de vraag of er beloond wordt, niet of de aanleiding tot de beloning maatschappelijke steun krijgt. Als wij militairen naar Mali uitzenden maken zij wat mij betreft aanspraak op gevarengeld, maar daarmee is dat gevarengeld, althans naar mijn mening, wel degelijk een beloningsvoordeel.
7. De Hoge Raad neemt aan dat de rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade, over te nemen. Zo bezien beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening en kon het oordeel worden geveld dat de vergoeding niet tot het loon behoorde.
8. Met de welwillende aanname van de Hoge Raad dat de rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang werd rechtstreeks gekoerst op de conclusie dat geen sprake is van een beloningsvoordeel. Ik vind het wat mager dat de kern van de zaak moest worden gebaseerd op een aanname van de Hoge Raad, maar deze geeft de uitspraak wel een stevig fundament. De rechtspositionele regeling voorkomt inderdaad dat politieagenten hun vordering bij veelal minder frisse types moeten zien te innen, maar ik zie niet op voorhand welk ander doel hiermee wordt gediend dan dat van de desbetreffende werknemer. Hoezeer ik de agenten hun immateriëleschadevergoeding ook gun, de Hoge Raad motiveert helaas niet welk publiek belang ermee is gemoeid hun debiteurenrisico op dit punt over te nemen. Kijk ik naar de recente acties van de politieambtenaren voor een hoger loon dan denk ik dat het van grote maatschappelijke betekenis is dat zij goed worden beloond, maar daarin is nog geen enkel argument gelegen de beloning niet als loon aan te merken. Ik zat dan ook meer op de lijn van het Hof die inhield dat het hier gaat om het overnemen van een onvolwaardige vordering tegen een hogere waarde dan die in het economische verkeer daarvoor geldt. Dat de aanleiding voor het ontstaan van de vordering maatschappelijk ongewenst is zegt nog niet voldoende over de vraag of het overnemen daarvan (g)een beloningsvoordeel vormt. Maar met de inkleuring van de Hoge Raad kan goed worden verdedigd dat dit voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren.
4.38
Loon
Door zijn vordering op de dader van de immateriële schadevergoeding over te dragen op de werkgever (de politieregio), geniet een agent in beginsel loon ex art. 10 lid 1 Wet Pro LB 1964. De Hoge Raad licht dit onderdeel van zijn oordeel niet nader toe. Een passende verklaring vinden we wel in de uitspraken van de rechtbank en het hof. Zie bijvoorbeeld r.o. 4.1 van de hofuitspraak: “De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overname van de vordering door belanghebbende tegen betaling van de nominale waarde een op geld te waarderen voordeel voor de agent vertegenwoordigt, bestaande uit het liquiditeitsvoordeel, beperking van het verhaalsrisico en besparing van invorderingskosten. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat het voordeel dat de agent hiermee geniet door hem uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende wordt genoten.” Feitelijk stond immers vast dat de waarde van dit soort vorderingen slechts 28% van de nominale waarde bedraagt. Het voordelige verschil van 72% van de vordering en het uitsparen van invorderingskosten ontleent de agent aan een rechtspositionele regeling (art. 69 BARP Pro).
Beloningsvoordeel
Anders dan het hof oordeelt de Hoge Raad evenwel dat de vergoeding ‘naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren’ en mitsdien niet tot het loon behoort (art. 11 lid 1 onderdeel Pro a jo. art. 15 onderdeel Pro b Wet LB 1964). Ter toelichting overweegt de Hoge Raad dat de werkgever met het overnemen van de vorderingen niet zozeer beoogt deze werknemers te belonen, maar dat hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening dient, waarvoor politiebeambten onbelemmerd moeten kunnen functioneren. De toets van het beloningsoogmerk kennen we in de rechtspraak alleen voor loon van derden, niet voor ‘werkgeversloon’. In casu speelt het criterium een rol bij de onderbouwing van het oordeel dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.
4.39
(…) Het arrest betreft het inmiddels vervallen systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Centraal daarbij was de beloningsvoordeelgedachte. De wetgever had die gedachte geïntroduceerd als correctie van het tamelijk grove loonbegrip voor de loonheffingen. Niet ideaal en nogal arbitrair, maar de wetgever gaf bij de introductie een hulpmiddel mee. Een belastbaar beloningsvoordeel was iets waarbij sprake was van een aanmerkelijk privévoordeel. En van een aanmerkelijk privévoordeel in absolute zin was in ieder geval sprake, als aannemelijk was dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 minder zouden bedragen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare werknemers (zie Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 34).
De Hoge Raad gaat hier volledig aan voorbij. Zonder enig oog voor de omvang van het voordeel oordeelt de Hoge Raad dat het hier niet om beloningsvoordelen gaat. De Hoge Raad lijkt hierbij alleen te toetsen of de werkgever een beloningsbedoeling had met het overnemen van de vorderingen van de werknemers.
4.4
(…) De enkele aanwezigheid van een dienstbetrekking is echter niet voldoende om tot loon te komen. Een voordeel is volgens het Smeerkuilarrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983 (BNB 1984/2) niet als loon aan te merken als het niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten loon moet worden aangemerkt. De door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een ongeval aan zijn werknemer betaalde vergoeding voor immateriële schade vond volgens de Hoge Raad - met uitzondering van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst - niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Het Smeerkuilarrest gaat naar onze mening voor de agenten niet op, omdat hier wel sprake is van bijzondere omstandigheden. De agenten hadden op grond van het Besluit algemene rechtspositie politie de mogelijkheid om de vordering tegen de nominale waarde te cederen, een mogelijkheid die niet bestond voor andere geweldsslachtoffers. De Hoge Raad haalt het Smeerkuilarrest - helaas - niet aan, maar beslist naar onze mening impliciet dat de "niet zozeer"-rechtspraak niet van toepassing is. De Hoge Raad bevestigde namelijk zonder motivering, onder toepassing van artikel 81 van Pro de Wet RO, dat de vergoeding voor de agenten loon was in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet LB. De vergoeding die bestaat uit het verschil tussen de nominale waarde van de vordering op de dader en de werkelijke, aanzienlijk lagere waarde ontleent de agent dus rechtstreeks aan zijn dienstbetrekking en de vergoeding vormt dus loon. Vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, worden uitgezonderd van het loon (art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB; tekst 2005) of vormen vrije vergoedingen (art. 15, onderdeel b, Wet LB). De Hoge Raad is van mening dat daarvan in deze zaak sprake is. Het overnemen van de vorderingen was volgens de Hoge Raad niet bedoeld om de agenten als werknemers te belonen, maar diende de publieke dienstverlening. Daaruit trekt de Hoge Raad dan de conclusie dat het voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Op dit punt hadden wij graag een uitgebreidere motivering gezien. De vergoeding die de agenten hebben ontvangen, heeft hun werkgever niet betaald om hen te belonen voor hun arbeid, maar dat is volgens ons ook niet doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of naar maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel wordt ervaren. In ons commentaar bij de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (zie FutD 2013-1902 met ons commentaar) vermeldden wij hierover het volgende: als de agent van zijn werkgever méér ontvangt dan het "rechtstreeks" van de veroordeelde te ontvangen bedrag, ontleent de agent dat meerdere naar onze mening onmiskenbaar aan zijn dienstbetrekking. Wij zagen destijds niet in dat maatschappelijke opvattingen zouden meebrengen dat de vergoeding ook in zoverre niet als beloningsvoordeel zou kunnen worden aangemerkt. Ook nu zijn wij daarvan bij gebrek aan een verdere toelichting van de Hoge Raad niet overtuigd.
5.Beoordeling van de klachten
Algemeen
5.1
Het tussen partijen bestaande geschil betreft de vraag of de door belanghebbende ontvangen en hierboven meermaals genoemde uitkering door de werkgever bij hem al dan niet als loon uit dienstbetrekking belast is.
5.2
Aangezien de stellingname van belanghebbende in diens incidenteel beroep in cassatie de meest verstrekkende is, behandel ik deze eerst.
Het incidentele beroep van belanghebbende: eerste klacht
5.3
De eerste klacht komt erop neer dat het Hof volgens belanghebbende ten onrechte meent dat bij de vaststelling van de omvang van de uitkering rekening is gehouden met inkomsten welke als gevolg van de door de – eerder vermelde – ongevallen gestagneerde loopbaanontwikkeling werden gemist.
5.4
Deze klacht berust echter op een onjuiste lezing van de aangevallen uitspraak. In de r.o. 4.3 stelt het Hof immers vast dat de uitkering mede een vergoeding is voor door de stagnatie in de loopbaanontwikkeling opgetreden leed. Het Hof bedoelt daarmee klaarblijkelijk leed in fysieke en emotionele zin. Het heeft niet geoordeeld dat de omvang van de uitkering – die niet is gerelateerd aan een schatting van gemiste inkomsten – zou zijn bepaald door een bedrag aan gemiste inkomsten.
5.5
De eerste klacht faalt dus.
Het incidentele beroep van belanghebbende: tweede klacht
5.6
In de tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof had moeten beslissen over de vraag of zijn werkgever aansprakelijk was voor de hem overkomen ongevallen, en dat de onderhavige uitkering niet tot het loon in de zin van artikel 10 der Pro wet behoort.
5.7
Anders dan belanghebbende aanvoert, was het Hof echter niet gehouden om te oordelen over de aansprakelijkheid van de werkgever, maar wel over de vraag of de uitkering in de zin der wet uit dienstbetrekking was genoten.
5.8
Verder brengt de omstandigheid dat het Hof daarbij het Smeerkuilarrest [51] niet heeft genoemd, niet zonder meer met zich dat het Hof geen rekening heeft gehouden met de in dat arrest gegeven interpretatie van de wettelijke bepalingen.
5.9
Zoals ik hierboven heb uiteengezet (zie 4.11 tot en met 4.18), behoren volgens constante rechtspraak immateriële schadevergoedingen welke door de werkgever op grond van diens aansprakelijkheid zijn uitgekeerd, in beginsel niet tot het loon, tenzij blijkt van bijzondere omstandigheden zoals een rechtspositionele regeling of afspraken in de arbeidsovereenkomst.
5.1
In het onderhavige geval heeft het Hof in r.o. 4.3 vastgesteld dat de uitkering voor immateriële schade is genoten wegens leed dat een gevolg is van gebeurtenissen in de uitoefening van de dienstbetrekking, en dat dat leed (onder meer) bestaat in de stagnatie van de loopbaanontwikkeling.
5.11
Verder staat in deze zaak vast dat de werkgever geen aansprakelijkheid erkent, dat de aansprakelijkheid niet rechtens is vastgesteld, en dat de werkgever stelt de uitkering ‘rechtens onverplicht’ te doen. [52]
5.12
Uit deze omstandigheden heeft het Hof afgeleid dat de uitkering in zo nauw verband staat tot de dienstbetrekking dat zij als daaruit verkregen moet worden beschouwd.
5.13
Redengevend voor ’s Hofs oordeel is kennelijk dat de werkgever, nu geen aansprakelijkheid is vastgesteld, onverplicht een uitkering heeft gedaan die hij tegenover een willekeurige derde niet zou hebben gedaan en die alleen kan worden verklaard door zijn relatie met belanghebbende als zijn werknemer. [53] In de bewoordingen van het Hof in r.o. 4.3: ‘Dit laat geen andere conclusie toe dan dat [het] bedrag door de werkgever als zodanig is betaald (…)’.
5.14
De in 5.10, 5.11 en 5.13 genoemde feitelijke vaststellingen en oordelen rechtvaardigen de slotsom dat in belanghebbendes geval niettegenstaande het ontbreken van afspraken in de arbeidsovereenkomst of een rechtspositionele regeling de uitkering in zo nauw verband staat met de dienstbetrekking dat zij als daaruit verkregen moet worden beschouwd.
5.15
De in 5.12 genoemde conclusie getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting en is nu zij overigens van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet aantastbaar.
5.16
Het Hof heeft, hiervan uitgaande, de uitkering terecht tot het loon in de zin van artikel 10 der Pro wet gerekend.
5.17
Derhalve faalt ook de tweede klacht.
5.18
Het incidentele beroep in cassatie is derhalve ongegrond.
Het principale beroep van de Staatssecretaris
5.19
De Staatssecretaris komt met zijn middel op tegen het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke uitkering een vergoeding is die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.
5.2
Uit de gereleveerde wetsgeschiedenis blijkt dat een beloningsvoordeel ‘alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld’. [54] In deze omschrijving komt evenals in de term ‘beloning’ zelf en anders dan in het begrip ‘loon’, het oogmerk van de voordeelsverlening naar voren. Hierbij is van belang dat het oogmerk waarmee de werkgever de uitkering verstrekt, subjectief is, maar de vraag of dit een beloningsvoordeel is, naar algemene maatschappelijke opvattingen moet worden beoordeeld.
5.21
Deze omschrijving laat evenals de wettekst zelf ruimte voor een breder bereik van de vrijstelling dan de voorbeelden die in de memorie van toelichting (blz. 34-35) [55] werden genoemd. Dit is ook naar voren gekomen in het arrest HR
BNB2015/110 inzake een door een politieregio overgenomen vordering betreffende vergoeding van immateriële schade van een politieambtenaar. [56]
BNB2015/110 inzake een door een politieregio overgenomen vordering betreffende vergoeding van immateriële schade van een politieambtenaar. [56]
5.22
In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat die op de geldende rechtspositionele regelingen berustende overname van vorderingen niet ten doel had de betrokken werknemer te belonen maar om het publieke belang te dienen door politieambtenaren onbelemmerd te laten functioneren. Daarmee stond dus het zakelijke belang van de werkgever voorop, en niet het verschaffen van een privévoordeel aan de werknemer.
5.23
Daar komt bij dat de onderhavige uitkering strekt ter compensatie van door de belanghebbende ervaren leed en dus niet een beloning voor verrichte werkzaamheden vormt.
5.24
Zoals al opgemerkt, is in deze zaak niet gebleken van een rechtspositionele regeling of een bepaling in de arbeidsovereenkomst waarop de uitkering zou berusten. Wel vermeldt de plaatsvervangend korpschef in zijn brief van 30 juli 2012 (r.o. 2.3 bij a.) dat zij niet het kader van ‘de verplichtingen die voortvloeien uit de voor ambtenaren geldende rechtspositie’ te buiten gaat.
5.25
Nu de uitkering niet tot doel heeft de belanghebbende te belonen, berust zij op het algemene beleidsdoel om het publieke belang te dienen door politieambtenaren onbelemmerd te laten functioneren, in dit geval door hun compensatie te verlenen voor in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade. De intentie van de werkgever is dus vergelijkbaar met die in de zaak uit het arrest HR
BNB2015/110.
BNB2015/110.
5.26
Daaruit volgt – gelet op dat arrest – dat de uitkering naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel kan worden gezien.
5.27
Dat de uitkering niet strekt tot vergoeding van materiële schade, doet daar niet aan af. Enerzijds niet omdat de relevante wettelijke bepaling daar geen grond voor geeft, anderzijds evenmin omdat niet valt in te zien waarom een vergoeding voor materiële schade fiscaal gunstiger zou moeten worden behandeld dan een vergoeding voor immateriële schade.
5.28
De vraag is of het bedrag van de vergoeding aanleiding geeft tot een andere conclusie dan onder 5.26 getrokken. Voorop staat dat het in de parlementaire geschiedenis genoemde bedrag van € 454 (ƒ 1.000) niet een dwingende wettelijke norm vormt en als indicatie is bedoeld. [57] Welk bedrag naar maatschappelijke opvattingen zonder meer als beloning moet worden gezien, is afhankelijk van de omstandigheden. [58] Daarbij zijn in dit geval onder meer van belang de zwaarte van de voorvallen, de aard en ernst van het letsel [59] en de omstandigheid dat het belastingjaar een dozijn jaar jonger is dan de parlementaire behandeling.
5.29
In het onderhavige geval heeft de uitkering bovendien betrekking op leed dat zich over een groot aantal jaren uitstrekt en waarvoor als compensatie eenmalig een bedrag ter beschikking wordt gesteld.
5.3
Dit leed bestaat er onder meer in dat belanghebbende i) in 1981 ernstig hoofdletsel heeft opgelopen, ii) gedurende enige jaren last heeft gehad van hevige hoofdpijnen die zijn functioneren sterk hebben benadeeld, iii) van een viaduct is gevallen en dientengevolge ernstig letsel aan zijn been heeft opgelopen, iv) hieraan een blijvende beperking aan het been heeft overgehouden en tot op het moment van toekenning van de vergoeding veel chronische pijn heeft geleden, alsmede dat v) een verband kan worden gelegd tussen het verloop van zijn loopbaan en de hem overkomen ongevallen. [60]
5.31
Deze omstandigheden in aanmerking genomen ben ik van mening dat het Hof – impliciet – mocht beslissen dat de omvang van het bedrag niet in de weg staat aan zijn oordeel dat ‘sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren’. (r.o. 4.7)
5.32
Derhalve faalt het middel van de Staatssecretaris.
5.33
Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is derhalve ongegrond.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dienen te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal