Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00067
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 6 juli 2010
ingevolge artikel 8:86 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) op het verzoek om een voorlopige voorziening en het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z], tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 21 december 2007, AWB 07/7572 IB/PVV, betreffende na te noemen beschikkingen.
Beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 19 januari 2007 op de voet van artikel 3.152, lid 5, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond verzocht voorlopig een verlies van € 429.711 over het jaar 2005 of 2006 te verrekenen met de belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren 2002, 2003 en 2004. Bij beschikking van 10 juli 2007 heeft de Inspecteur afwijzend op dit verzoek beslist.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de afwijzende beschikkingen bezwaar gemaakt bij de Inspecteur en op 31 juli 2007 bij de rechtbank een verzoek om voorlopige voorziening ingediend. Bij uitspraak op bezwaar van 21 september 2007 heeft de Inspecteur de tegen de beschikkingen gerichte bezwaren van belanghebbende afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft vervolgens beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
2.2. Het Hof heeft van belanghebbende voorafgaand aan de zitting op 20 augustus 2009 nadere stukken ontvangen waarvan een afschrift aan de Inspecteur is gezonden. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 september 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.3. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van belanghebbende betreffende de aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 en 2006, BK-08/00068 en BK-08/00069. Al hetgeen partijen in een van deze zaken hebben aangevoerd en aan stukken hebben overgelegd, wordt geacht tevens te zijn verklaard en te zijn overgelegd in de overige zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
2.5. Bij brief van 29 april 2010 heeft het Hof partijen bericht dat de samenstelling van de kamer is gewijzigd in verband met het defungeren van een van de leden en partijen bericht over de nieuwe samenstelling van de kamer. Partijen hebben daarop schriftelijk te kennen gegeven geen prijs te stellen op een nieuwe mondelinge behandeling.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Belanghebbende is voor een gedeelte van 50 percent, via de door hem beheerste besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] BV, aandeelhouder in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] BV die op haar beurt de aandelen houdt in [C] BV (hierna: [C] BV), gevestigd te [P]. Belanghebbende was directeur van [C] BV. [C] BV exploiteerde een groothandel in computercomponenten. Sinds maart 2005 wordt het andere gedeelte van 50 percent middellijk gehouden door [D]. Belanghebbende is gehuwd met uitsluiting van elke gemeenschap van goederen met mevrouw [E].
3.2. [C] BV heeft kredietovereenkomsten gesloten met Fortis Bank (Nederland) BV (hierna: de Fortis Bank). Op 15 november 2004 heeft belanghebbende zich hoofdelijk als borg verbonden voor hetgeen deze bank blijkens haar administratie te vorderen heeft of zal hebben van [C] BV uit hoofde van verstrekte of nog te verstrekken geldleningen, kredieten in rekening-courant of tegenwoordige dan wel toekomstige borgstellingen tot een maximum van € 500.000, te vermeerderen met de overeenkomstig de wet verschuldigde rente. [D] heeft zich op dezelfde wijze borg gesteld. Daarnaast heeft aan de Fortis Bank verpanding van vorderingen, voorraden, rechten uit de kredietverzekering, inventaris en bedrijfsuitrusting plaatsgevonden en is borg verleend door [B] BV, gevestigd te [P], voor de schulden van [C] BV.
3.3. Op 17 mei 2005 heeft de FIOD/ECD bij [C] BV een onderzoek ingesteld naar het leveren van nepartikelen. Het OM heeft met belanghebbende en [D] als degenen die na 1 januari 2005, en voor die datum samen met [F], de dagelijkse leiding hadden over de vennootschap een schikking ter voorkoming van (verdere) vervolging getroffen.
3.4. Per 1 december 2005 zijn het klantenbestand, goodwill en voorraden van [C] BV overgenomen door [G] BV, gevestigd te [Q], van welke vennootschap de echtgenote van belanghebbende tot 31 december 2005 de enige aandeelhoudster is en daarna voor 90 percent aandeelhoudster. Eind december 2005 zijn geen werknemers meer in dienst van [C] BV en zijn de activiteiten gestaakt.
3.5. Op 13 februari 2006 hebben belanghebbende en [D] met de Fortis Bank een bespreking gehouden. Tijdens dat gesprek heeft Fortis Bank de kredietfaciliteit van [C] BV opgezegd en belanghebbende en [D] aangesproken op hun borgstelling. In de brief van Fortis Bank van 15 februari 2006 is het volgende omtrent deze bespreking vermeld:
"Gedurende het gesprek heeft u ons aangegeven, dat;
- U ons in het verleden niet volledig geïnformeerd heeft over uw bedrijfsvoering;
- U ons onjuiste gegevens heeft verstrekt inzake uw debiteurenadministratie;
- De inkomsten sinds mei 2005 buiten de onderneming worden omgeleid;
- Er in mei 2005 een inval van de FIOD heeft plaatsgevonden, waarover wij tot aan het gesprek van 13 februari 2006 toe niet geïnformeerd waren;
- De heren [D] en [belanghebbende] uit hoofde van de door hun afgegeven borgstellingen uit de huidige inkomsten gezamenlijk EUR 100.000,- per maand te willen betalen ter voldoening van de huidige debetstand;
- De heren [belanghebbende] en [D] binnen twee weken inlichten over omvang en de grondslag van hun huidige inkomsten zullen geven;
- Zij tevens uit hoofde van de door hen aan Fortis Bank (Nederland) NV afgegeven borgstelling ons binnen twee weken inzicht zullen verschaffen omtrent hun vermogens- en inkomstenbelasting 2004 en 2005."
3.6. Vervolgens hebben [C] BV, belanghebbende en [D] (hierna: partijen) de geldigheid van de borgstelling betwist aangezien bij een nieuwe op 4 maart 2005 gesloten kredietovereenkomst de echtgenoten van belanghebbende en [D] geen toestemming voor de borg zouden hebben gegeven. Van de zijde van de Fortis Bank is dat op 8 maart 2006 weersproken met de stelling dat de in november 2004 bij de eerste kredietovereenkomst verstrekte borgtocht mede betrekking had op eventuele toekomstige aan [C] te verstrekken kredieten. Van de zijde van de Fortis Bank werd in die brief de verbazing uitgesproken over de flinke daling van het uitstaande debiteurensaldo sinds november 2005.
3.7. Belanghebbende heeft op 23 februari 2006 de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 ingediend en daarbij een inkomen uit werk en woning aangegeven van € 97.477 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Aan loon van [C] BV werd aangegeven € 96.458.
3.8. Blijkens de jaarrekening over 2005 opgemaakt door [a-adviesbureau] en afgerond op 8 maart 2006 heeft [C] BV over 2005 een verlies geleden van € 1.544.959 en is het eigen vermogen afgenomen tot € 1.226.765 negatief op een balanstotaal van € 430.435 en bedraagt de totale schuldpositie € 1.657.200. Op 14 maart 2006 heeft de accountant geadviseerd om met de bank en de crediteuren tot een regeling te komen omdat de financiële situatie van de onderneming bijzonder slecht is.
De balansen per 31 december 2005 en 2004 van [C] BV luiden als volgt
ACTIVA 2005 2004
VASTE ACTIVA
Materiële vaste actvia
Verbouwingen 90.317
Inventaris 25.000 160.181
Vervoermiddelen 19.373
25.000 269.871
VLOTTENDE ACTIVA
Voorraden 170.336
Vorderingen
Handelsdebiteuren 163.729 2.044.560
Vorderingen op groepsmaatschappijen 125.414 34.126
Vorderingen op overige deelnemingen
en aandeelhouders 23.293 1.249.502
Belastingen en premies sociale verzekeringen 46.084 56.573
Overige vorderingen en overlopende activa 46.655 39.078
405.175 3.423.839
Liquide middelen 260 135
430.435 3.864.181.
PASSIVA 2005 2004
EIGEN VERMOGEN
Geplaatst kapitaal 18.151 18.151
Overige reserves - 1.244.916 300.043
- 1.226.765 318.194
LANGLOPENDE SCHULDEN
Schulden aan kredietinstellingen 20.592
KORTLOPENDE SCHULDEN
Schulden aan kredietinstellingen 983.781 1.926.521
Crediteuren 524.863 819.707
Schulden aan groepsmaatschappijen 63.524 8.928
Belastingen en premies sociale verzekeringen 48.872 261.589
Overige schulden en overlopende passiva 36.160 508.620
1.657.200 3.525.395
430.435 3.864.181
WINST EN VERLIESREKENING OVER 2005
2005 2004
Netto omzet 6.587.014 11.770.135
Kostprijs van de omzet 5.688.033 9.067.815
Bruto-omzetresultaat 898.981 2.702.320
Lonen en salarissen 897.203 1.139.747
Sociale lasten 59.435 107.155
Pensioenlasten 36.705 32.814
Afschrijvingen 245.987 214.091
Overige bedrijfskosten 1.070.434 828.777
Som der bedrijfskosten 2.309.764 2.322.584
Netto-omzetresultaat -1.410.783 379.736
Rentebaten en soortgelijke opbrengsten 31.044 51.975
Rentelasten en soortgelijke kosten - 165.220 - 170.129
Som der financiële baten en lasten - 134.176 - 118.154
Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefenening - 1.544.959 261.582
Belastingen gewoon resultaat - 88.645
Resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening
na belastingen - 1.544.959 172.937
Buitengewone lasten - 359.334
Belastingen buitengewoon resultaat 121.637
Buitengewoon resultaat na belastingen - 237.697
Resultaat na belastingen - 1.544.959 - 64.760
3.9. In maart en april 2006 zijn de crediteuren van [C] BV aangeschreven met het verzoek in te stemmen met een crediteurenakkoord. [C] BV deed het voorstel om 40 percent van haar schuld te betalen tegen volledige en finale kwijting.
3.10. Op 8 maart 2006 heeft [H] namens de Fortis-bank aan de advocaat van belanghebbende en [D] - voor zover van belang - het volgende bericht:
"Zoals u bekend, hadden wij op 13 februari 2006 een gesprek met de heren [D] en [belanghebbende] in verband met de slechte financiële positie van [C] B.V. ("[C]"). In dat kader hebben wij de heren [D] en [belanghebbende] ook aangesproken onder door hen op 15 november 2004 getekende ten behoeve van de Bank afgegeven borgtocht. De heren [D] en [belanghebbende] gaven aan de volledige uitstaande vordering aan de bank op [C] te zullen voldoen. In ons gesprek van 6 maart j.l. gaf u aan dat de activiteiten binnen [C] inmiddels zijn gestaakt en dat er onvoldoende middelen zullen zijn om aan alle crediteurenverplichtingen te voldoen. Voor zover nodig herhalen wij hier dan ook onze vorengenoemde claim onder de door de heren [D] en [belanghebbende] afgegeven borgtocht. Uw stelling dat in casu geen sprake zou zijn van een rechtsgeldig afgegeven borgtocht wijzen wij af. (...)Wij zien uit naar de financiële informatie en uw voorstel ter inlossing van de debetstand. (...)."
3.11. Partijen zijn vervolgens in onderhandeling getreden over het sluiten van een crediteurenakkoord. Fortis Bank heeft op 24 maart 2006 zich bereid verklaard in te stemmen met 40 percent van het uitstaande te vorderen bedrag onder andere onder de voorwaarde dat de ontstane restvordering uit hoofde van de door belanghebbende en [D] afgegeven borgtochten zal worden voldaan uit privé-middelen.
3.12. In een door belanghebbende op 27 april 2006 en door de Fortis Bank op 20 april 2006 ondertekende brief is voor zover van belang over een gesloten akkoord het volgende vermeld:
"U en de heer [D] hebben aangegeven te gaan werken voor een Chinese en een Amerikaanse partij. Momenteel bent u reeds bezig omzet voor deze partijen te genereren. Vooruit zullen deze partijen een bedrag van ca. € 400.000,-- betalen, waaruit het crediteurenakkoord gefinancierd moet worden. Reeds 97% van de crediteuren van [C] zou instemmen met het voorgelegde credieurenakkoord. Het UWV en twee overige crediteuren met een gezamenlijk te vorderen saldo van ca. € 23.500 hebben nog geen instemming gegeven.
Naast de eenmalige betaling van 40% van het huidige uitstaande saldo van [C] ad € 1.028.418,79 verwacht u nog de onderstaande ontvangsten, waarmee het uitstaande saldo verder zal verminderen. [€55.000, €80.000 en € 75.000; Hof]
Om de ontstane restant vordering van [C], na ontvangst van bovengenoemde bedragen, door renteverplichtingen niet verder te laten oplopen zullen u en de heer [D] per kwartaal in ieder geval beide een bedrag van minstens € 3.000,- aan ons overmaken. Per kwartaal zal er daarnaast door u worden aangetoond welke transacties er door u voor uw opdrachtgevers zijn verricht en tot welke inkomsten dit heeft geleid. Al hetgeen dat u ontvangt boven de € 15.000,- per kwartaal zal worden aangewend ter inlossing van ons debetsaldo."
3.13. Begin mei 2006 heeft de Belastingdienst bij [C] BV een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van 1 januari 2005 tot en met 30 april 2006. Volgens het conceptrapport van 22 juni 2006 zal aan [C] BV een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd voor het niet boeken van een factuur inzake de verkoop van een auto, het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting op business seats bij een voetbalclub en de afgetrokken voorbelasting op 60% van de openstaande schulden. Volgens het rapport zijn er van de 24 crediteuren die voorbelasting in rekening hebben gebracht zes waarmee een crediteurenakkoord is gesloten en is er daarvan één betaald door [C] BV.
3.14. Bij brief van 1 september 2006 heeft de Fortis Bank aan belanghebbende, voor zover van belang, het volgende bericht:
"Tot onze spijt hebben wij moeten constateren dat de door ons gemaakte afspraken zoals o.a. vastgelegd in ons schrijven van 20 april 2006, en door u op 27 april 2006 voor akkoord ondertekend, niet door u worden nagekomen. Wij zijn derhalve genoodzaakt u opnieuw aan te spreken op de door u op 15 november 2004 getekende borgstelling voor kredietverleningen van Fortis Bank (Nederland) N.V. aan [C] BV te [P]. Wij verzoeken u, en voor zover nodig sommeren wij u, om uiterlijk 1 december 2006 een bedrag van € 500.000,- over te maken op (...) ten name van Bijz.Beh Groot Zakelijk, onder vermelding van "borgstelling [belanghebbende] inz. [C] ([H])".
3.15. Op 8 november 2006 heeft de Fortis Bank aan de advocaat van belanghebbende bericht:
"U heeft aangegeven dat [[C] BV] en haar borgen de heren [belanghebbende] en [D] in staat zullen zijn om voor ultimo 2006 EUR 500.000,- te betalen tegen finale kwijting van deze vordering op [C], thans groot € 1.053.278,30, exclusief rente en kosten sinds 1 oktober j.l.
Fortis Bank is bereid finale kwijting te verlenen indien wij uiterlijk op 22 november 2006 een bedrag van EUR 50.000,- uiterlijk op 31 december 2006 een bedrag van EUR 450.000,- hebben ontvangen op rekeningnummer (...) t.n.v. [C]. Indien beide bedragen niet uiterlijk op de hierboven genoemde data zijn ontvangen, komt dit aanbod te vervallen."
3.16. De echtgenote van belanghebbende heeft op 21 november 2006 in verband met deze aansprakelijkstelling een bedrag van € 33.500 betaald aan de Fortis Bank.
3.17. In een brief van 21 november 2008 aan de Fortis Bank bericht [b-adviesbureau] namens belanghebbende dat de borgstelling is komen te vervallen aangezien belanghebbende het rekening-courantkrediet per 1 februari 2005 heeft afgelost. Volgens deze brief was, aldus deze adviseur, overeengekomen dat de borgstelling zou vervallen wanneer het rekening courant krediet is afgelost. In antwoord hierop heeft de Fortis Bank op 10 december 2008 te kennen gegeven dat de borgtocht nog altijd van toepassing is.
3.18. In een aanvulling op de aangifte van 19 januari 2007 voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 402.523 negatief, uitgaande van een negatief resultaat uit overige werkzaamheid van € 500.000 wegens negatieve opbrengst uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. In deze aanvulling is op de balans van de werkzaamheid op 1 januari 2005 een (regres)vordering van € 500.000 vermeld en geen schuldpositie. Op 31 december 2005 is geen regresvordering op [C] BV opgenomen maar is een schuld aan Fortis Bank vermeld van € 500.000.
3.19. Bij brieven van 19 januari 2007 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht met toepassing van het bepaalde in artikel 3.152, lid 5, Wet inkomstenbelasting 2001 voorlopige verliesverrekeningsbeschikkingen af te geven aldus dat 80 percent van het door hem in de aanvulling op de aangifte vermelde verlies over 2005 wordt verrekend met:
- het positief belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2004 van € 62.830, resulterend in een teruggave van € 23.934 over 2004;
- het positief belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2003 van € 57.380, resulterend in een teruggave van € 25.001 over 2003;
- het positief belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2002 van € 22.785, resulterend in een teruggave van € 7.778 over 2002.
3.20. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2005 geen negatief resultaat uit overige werkzaamheid geaccepteerd en de aanslag vastgesteld naar het oorspronkelijk aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.477.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende uit hoofde van zijn borgstelling bij de Fortis Bank voor de schulden van [C] BV een voorwaardelijke regresvordering had op deze vennootschap van € 500.000 en zo die vraag bevestigend moet worden beantwoord of hij die vordering in 2005 dan wel 2006 tot nihil mocht afwaarderen. Deze vraag wordt door belanghebbende primair voor het jaar 2005 en subsidiair voor het jaar 2006 bevestigend beantwoord. De Inspecteur beantwoordt de vraag voor beide jaren ontkennend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Belanghebbende heeft op 15 november 2004 de borgtochtovereenkomst met de Fortis Bank en [C] BV ondertekend. Aldus is een rechtens afdwingbare afspraak gemaakt. Belanghebbende heeft volgens de civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad als borg reeds bij het aangaan van de borgtocht een regresvordering op de BV verkregen. Bij het aangaan van de borg gaat de terbeschikkingstellingsregeling die is neergelegd in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gelden. Derhalve had belanghebbende reeds in 2005 een regresvordering op de BV die volgens de regels van het winstregime moest worden gewaardeerd. Naast de regresvordering worden ook de schulden die rechtstreeks samenhangen met de regresvordering tot het resultaatsvermogen gerekend. Vanaf 15 november 2004 bestond voor belanghebbende een juridisch afdwingbare verplichting tot betaling van € 500.000 jegens de crediteur. Op 31 december 2005 bestond een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende zou worden aangesproken. Goedkoopmansgebruik gebiedt dan een waardering van de schuld op het nominale bedrag. Ook in het geval belanghebbende niet in staat is het volledige bedrag van zijn schuld te voldoen brengt goedkoopmansgebruik mee dat de verplichting op het nominale bedrag blijft gehandhaafd.
Ultimo 2005 bedraagt de regresvordering nihil en bedraagt in samenhang daarmee de voorwaardelijke schuld € 500.000. Subsidiair stelt belanghebbende dat ultimo 2005 een voorziening mag worden gevormd uit hoofde van de te verwachten aansprakelijkstelling. Het gaat om toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in de overeenkomst van 15 november 2004, de uitgaven kunnen aan die periode worden toegerekend en er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat zij zich zullen voordoen. Beide standpunten van belanghebbende leiden tot een negatief resultaat uit overige werkzaamheid van € 500.000 voor het jaar 2005.
Belanghebbende is op 13 februari 2006 aangesproken door de Fortis Bank waardoor de voorwaardelijke schuld onvoorwaardelijk is geworden. Belanghebbende stelt dat hij - in het geval zijn standpunt voor het jaar 2005 niet wordt gevolgd - in ieder geval in 2006 de schuld mag passiveren voor € 500.000. Later in dat jaar betaalt hij € 33.500 waardoor ultimo 2006 een bedrag van € 466.500 als schuld resteert aan de Fortis Bank. Subsidiair stelt belanghebbende dat het opnemen van een voorziening mogelijk is op balans van de werkzaamheid door het onvoorwaardelijk worden van de schuld aan de Fortis Bank. Deze schuld bedraagt ultimo 2006 € 466.500.
Belanghebbende verzoekt bij gegrondbevinding van het hoger beroep bij wijze van voorlopige voorziening te bepalen dat een eventueel beroep in cassatie van de wederpartij geen schorsende werking heeft en aan belanghebbende een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten en een vergoeding van vertragingsrente op basis van wettelijke rente of de heffingsrente als bedoeld in hoofdstuk VA van de Awr toe te kennen.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van zijn afwijzing staande.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van een verliesverrekeningsbeschikking aldus dat 80 percent van het over het jaar 2005 of 2006 vastgestelde verlies wordt verrekend met de inkomens uit werk en woning van 2002, 2003 en 2004.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en tot afwijzing van het verzoek om een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten en de vertragingsrente toe te kennen alsmede tot afwijzing van het verzoek om bij wijze van voorlopige voorziening in het geval cassatie wordt ingesteld de schorsende werking van de uitspraak op te heffen.
Overwegingen omtrent het geschil
Tijdstip ontstaan regresvordering
6.1. Belanghebbende, directeur van en aanmerkelijk belanghouder in [C] BV, heeft zich op 15 november 2004 hoofdelijk als borg verbonden voor hetgeen de Fortis Bank blijkens haar administratie te vorderen heeft of zal hebben van [C] BV.
6.2. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001.
6.3. Tijdens de behandeling van de Wet IB 2001 in de Eerste Kamer zijn aan de bewindslieden over de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen enkele casusposities voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van een BV waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. De staatssecretaris van Financiën heeft toen opgemerkt:
"Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd en ten gunste van een bank het recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennootschap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Tenslotte noemen zij nog het geval van de aanmerkelijk belanghouder die een recht van hypoheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikkin stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.
In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c, respectievelijk 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel b, wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Dit is tot uitdrukking gebracht in het verschil in redactie tussen de gelijkstellingen in artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdelen a en b en artikel 3.4.1.2a, onderdeel a, enerzijds en artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c en artikel 3.41.2a, tweede lid, onderdeel b, anderzijds. Het resultaat dat hierdoor wordt bereikt is hetzelfde als in de winstsfeer. Indien een ondernemer ten behoeve van een zakelijk crediteur het recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning, heeft dat niet tot gevolg dat de eigen woning daarmee tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend. Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2. respectievelijk 3.4.1.2a. Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning."
(MvA, Kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 112 en 113.)
6.4. Aldus is in de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 tot uitdrukking gebracht dat het aangaan van een borgtochtovereenkomst waarbij de aanmerkelijk belanghouder zich verbindt om in de toekomst, na aansprakelijkstelling door de schuldeiser van de BV, hem toebehorende vermogenbestanddelen aan te wenden ter delging van een schuld die de vennootschap dan zal blijken te hebben, niet vanaf het moment van het aangaan af kan worden gelijkgesteld met het ter beschikkingstellen van vermogensbestanddelen onder het regime van de werkzaamheid in box I. Daarvan is eerst sprake vanaf het moment waarop de vermogensbestanddelen daadwerkelijk worden aangewend ter delging van de schuld (dit komt overeen met het tijdstip van uitwinning ten laste van de belastingplichtige als hiervoor genoemd). Op dat tijdstip dient fiscaalrechtelijk de regresvordering in box I op de balans van de werkzaamheid te worden gewaardeerd. Daar doet niet aan af dat de civielrechtelijke jurisprudentie in de richting wijst van het ontstaan van een regresvordering op het moment van het aangaan van de borgovereenkomst. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is gekozen voor een meer economische benadering (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99 (NNV). Bij de waardering op de balans van de werkzaamheid wordt rekening gehouden met de solvabiliteit van de vennootschap waarvoor de belastingplichtige zich borg heeft gesteld. Dit brengt tevens met zich dat indien die regresvordering op enig moment naar het subjectief en redelijk oordeel van de ondernemer, met inachtneming van alle omstandigheden die de waardering op balansdatum beïnvloeden, niet voor verwezenlijking vatbaar blijkt, deze vordering mag worden afgewaardeerd tot nihil.
Het onderhavige geval
6.5. Voor het onderhavige geval heeft het vorenoverwogene de volgende betekenis:
Belanghebbende kon niet eerder dan na betaling door zijn echtgenote op 21 november 2006 van een bedrag van € 33.500 een regresvordering op [C] BV opnemen op de balans van de werkzaamheid. Belanghebbende heeft weliswaar in 2006 de geldigheid van de borgstelling betwist doch dit heeft, naar de stand van zaken op 21 november 2006 en ultimo 2006 bezien, niet tot enig resultaat geleid. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij een groter bedrag van aan hem toebehorende vermogensbestanddelen daadwerkelijk heeft aangewend ter delging van de schuld van [C] BV aan Fortis Bank. Belanghebbende mocht de vordering over het jaar 2006 afwaarderen omdat ultimo dat jaar duidelijk was dat de financiële vermogenssituatie van [C] BV dusdanig slecht was dat deze de regresvordering niet zou voldoen. Een en ander is in overeenstemming met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, onderdeel 14.2 (gevolgd door het Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, V-N 2009/2.7, onderdeel 15.2.1). De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar voor de voorlopige aanslag over het jaar 2006 reeds een negatief resultaat uit een werkzaamheid tot evengenoemd bedrag van € 33.500 in aftrek op het inkomen uit werk en woning aanvaard. Over het jaar 2005 kan belanghebbende nog geen regresvordering op de balans van de werkzaamheid opnemen vanwege het ontbreken van een daadwerkelijke aanwending van hem toebehorende vermogensbestanddelen en is het gelijk te dezen aan de Inspecteur.
Verzoek om voorlopige voorziening
6.6. Uit het in 6.1 tot en met 6.5 overwogene volgt dat het verzoek om een voorlopige voorziening dat is gedaan onder de voorwaarde dat het gelijk aan belanghebbende is, moet worden afgewezen.
Proceskosten
Het Hof acht in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin acht het Hof in hoger beroep termen aanwezig tot vergoeding van vertragingsrente.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en wijst het verzoek om voorlopige voorziening af.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, H.A.J. Kroon en R.P.C.W.M. Brandsma, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema als griffier. De beslissing is op 6 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.