Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00815
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 21 juli 2010
op het hoger beroep van [belanghebbende] te [Z] tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 1 oktober 2009, nummer AWB 09/1715 IB/PVV, betreffende de hierna te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Haaglanden, voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, na verrekening van de persoonsgebonden aftrek, van nihil.
1.2. Bij uitspraak op het door belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting op 7 mei 2010 een nader stuk ingediend waarvan een afschrift aan de Inspecteur is toegezonden.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
19 mei 2010, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren op [dag en maand] 1946, is in 2005 werkzaam bij het Europees Octrooi Bureau te [...] (hierna: het EOB) en heeft uit die dienstbetrekking in dat jaar salaris genoten.
3.2. In de aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 heeft belanghebbende geen looninkomsten uit de dienstbetrekking vermeld omdat die zijn vrijgesteld van belastingheffing op grond van artikel 16, lid 1, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976, 101; hierna het Protocol). Wel heeft hij als inkomen uit werk en woning in box 1 inkomsten uit eigen woning aangegeven. Als voordeel uit sparen en beleggen is aangegeven een bedrag van € 5.608. Daarbij is uitgegaan van € 205.093 aan gemiddelde waarde van bezittingen, bestaande uit bank- en spaartegoeden. Belanghebbende heeft verder in de aangifte € 15.573 aan buitengewone uitgaven minus de drempel van € 773 is € 14.800 in aftrek op zijn inkomen gebracht. Hiertoe behoort een bedrag van € 1.467 aan premie voor een "Long Term Care"-verzekering (hierna: LTC-premie) die belanghebbende via zijn werkgever heeft afgesloten.
3.3. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de aftrek van de LTC-premie van € 1.467 geweigerd en de drempel voor de aftrek van buitengewone uitgaven vastgesteld met inachtneming van het door belanghebbende van het EOB genoten salaris op € 5.247. De correctie bedroeg in totaal € 6.714. De persoonsgebonden aftrek heeft hij vastgesteld op € 8.086 waarvan € 5.609 werd verrekend met het inkomen uit sparen en beleggen. Belanghebbende is over het jaar 2005 geen inkomensheffing verschuldigd. Voor het jaar 2004 is de onverrekende persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 18.338. De in toekomstige jaren te verrekenen persoongebonden aftrek is vastgesteld bij beschikking van 31 december 2005 op
€ 20.815.
3.4. Op 26 mei 2005 heeft [...], Head of the Protocol, Protocol Department, Desk for International Organisation (onderdeel van het Ministerie van Buitenlandse Zaken), Bezuidenhoutseweg 67, 2594 AC The Hague onder ref. DKP/DIO-2005/106 de volgende brief gericht aan "all international organisations in the Netherlands".
"Re Decision by the Council of Ministers with regard to the position of staff of international organisations in the Netherlands.
Today, 26 May 2005, the Minister of Foreign Affairs of the Netherlands, mr Bot, had a meeting with the President of the European Patent Office (EPO), mr Pompidou, to discuss some final issues in relation to a new seat agreement. At that meeting, the European Patent Office has been informed of the decisions the Council of Ministers has recently taken concerning the position of the staff of international organisations in the Netherlands. Since these decisions also will be applicable to other international organisations in the Netherlands I would like to inform you as well.
The Council of Ministers has decided to streamline the position of international organisations in the Netherlands. It is a token that the Government warmly supports the establishment of the organisations in the Netherlands.
The Council of Ministers decided that staff of organisations will be granted in principle the same diplomatic status as the so-called administrative, technical and service staff of embassies. This means that privileges of the so-called administrative, technical and service staff of an embassy according to the Vienna Convention on diplomatic relations will be applicable. In that framework, all non Dutch employees of international organisations not being permanent resident do no longer have to pay the so-called Box 3 taxes (NB: with the exemption of immovable property in the Netherlands not being the official premises of the staff member). Moreover some other fiscal privileges such as a fiscal exemption of the user component of the property tax, will be applicable. The Ministry of Foreign Affairs wishes to emphasize that existing arrangements in seat agreements or other bilateral agreements will not be negatively affected by this decision.
The new regime will be applicable as from 1 January 2006.(NB: As far as Box 3 is concerned, the new regime will be applicable as from the income tax return 2005).
The Ministry of Foreign Affairs will finalize the Policy Paper with regard to the international organisations in co-operation with other Ministries in the coming weeks, in which the above mentioned decision will be further elaborated. Thereafter, additional agreements concerning this specific issue with the relevant organisations will have to be concluded.
(...)"
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of:
a) bij de bepaling van de drempel voor de buitengewone uitgaven het vrijgestelde salaris van belanghebbende van het EOB in aanmerking moet worden genomen hetgeen leidt tot de door de Inspecteur bij de aanslag toegepaste drempel;
b) de inkomsten uit sparen en beleggen bij belanghebbende in de inkomstenbelastingheffing moeten worden betrokken of dat zij net zoals het salaris van het EOB zijn vrijgesteld op grond van overeenkomstige toepassing van door de Belastingdienst gevoerd beleid ten aanzien van uit het buitenland afkomstige collega's van belanghebbende of op grond van internationale regelen.
Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a) ontkennend en de Inspecteur bevestigend. De vraag onder b) wordt door de Inspecteur in de eerstbedoelde zin beantwoord en door belanghebbende in laatstbedoelde zin.
4.2. Belanghebbende heeft voor zijn standpunten - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Het door belanghebbende van het EOB genoten salaris mag op grond van artikel 16 van Pro het Protocol op geen enkele wijze in de Nederlandse inkomstenbelastingheffing worden betrokken. De rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat het salaris van het EOB in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de drempel van de buitengewone uitgaven.
In de belastingjaren tot en met het jaar 2004 heeft de Belastingdienst de werknemers van het EOB die voor hun indiensttreding in Nederland woonden en de werknemers die daarvoor buiten Nederland woonden steeds gelijk behandeld. Deze situatie is met ingang van het jaar 2005 ten nadele van belanghebbende gewijzigd. De Belastingdienst heeft met ingang van
1 januari 2005 een tegemoetkomend beleid gevoerd ten aanzien van de werknemers van het EOB die niet de Nederlandse nationaliteit hebben of vóór hun indiensttreding buiten Nederland woonden. Bij deze categorie is in het jaar 2005 op grond van genoemd beleid in Nederland geen inkomen uit sparen en beleggen, anders dan ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken, of daarop gevestigde rechten in de inkomensheffing betrokken. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Nederland heeft in 2006 met het EOB een aanvullend verdrag gesloten op grond waarvan de Belastingdienst aan genoemde categorie werknemers een zelfde vrijstelling verleent vanaf het belastingjaar 2006.
De brief van de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken van 26 mei 2005 is te beschouwen als een onbevoegd gegeven instructie van het ministerie van Buitenlandse Zaken aan de Belastingdienst. Deze brief en de nieuwe zetelovereenkomst leiden in het geval van belanghebbende en zijn Nederlandse collega's bij het EOB ten opzichte van de niet-Nederlandse collega's die doorgaans in het geheel geen belasting betalen over het inkomen uit sparen en beleggen tot een omgekeerde dan wel verkapte discriminatie naar nationaliteit waarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging is te vinden. Die rechtvaardiging kan in ieder geval niet worden gevonden in de toepassing van het Verdrag van Wenen inzake het Diplomatiek Verkeer van 18 april 1961 op deze niet Nederlandse collega's. De brief en de zetelovereenkomst zijn strijdig met het bepaalde in artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR. In het jaar 2005 worden de Nederlandse internationale ambtenaren doelbewust achtergesteld bij hun buitenlandse collega's.
4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid van de aanslag staande.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen in hoger beroep
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en uit sparen en beleggen van nihil en tot het verlenen van een persoonsgebonden aftrek over het jaar 2005 van € 14.800 en tot het toevoegen van dat bedrag aan de na 2005 nog te verrekenen persoongebonden aftrek.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
De drempel
6.1. Artikel 16, lid 1, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976 nr. 101) (hierna: het Protocol) luidt als volgt: "Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op de door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen."
6.2. Buitengewone uitgaven worden in aanmerking genomen voor zover zij samen meer bedragen dan het gedeelte van het verzamelinkomen vóór toepassing van de drempel. Ingevolge artikel 2.18 van de Wet, behoort daartoe het inkomen uit werk en woning. Tot het inkomen uit werk en woning wordt onder meer gerekend het belastbare loon (artikel 3.1, lid 2, letter b, van de Wet).
6.3. Naar 's Hofs oordeel dient het salaris van belanghebbende bij de berekening van de drempel niet in aanmerking te worden genomen, nu dat salaris op grond van artikel 16, lid 1, tweede volzin, van het Protocol is vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting. De vrijstelling houdt in dat het salaris niet tot het belastbare loon mag worden gerekend zodat het evenmin tot het inkomen uit werk en woning respectievelijk het verzamelinkomen behoort. Dit verzamelinkomen wordt gehanteerd ter bepaling van de drempel. Het bepaalde in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, van het Protocol is een tariefvoorschrift (zie Hoge Raad, 4 juni 1986, nr. 23 028, LJN: AW8008) dat wel van betekenis is bij de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting over inkomsten uit andere bronnen maar niet, zoals te dezen, bij de berekening van het verzamelinkomen (vergelijk Hoge Raad 20 april 1977, nr. 18 291, LJN: AX3561 en Hoge Raad, 16 april 1986, nr. 23 071, LJN: AW8050).
6.4. De Inspecteur voert aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165, LJN: AE0466, kan worden afgeleid dat bij de berekening van de drempel het salaris in aanmerking dient te worden genomen. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn betoog aangezien dat arrest een functionaris betrof in dienst van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (EG). In dat geval vond toepassing artikel 13 van Pro het Protocol inzake de Voorrechten en Immuniteiten van de EG over de uitlegging waarvan het Hof van Justitie van de EG, bij wijze van prejudiciële beslissing, bevoegd is een uitspraak te doen. De Hoge Raad heeft zijn beslissing dan ook (mede) gebaseerd op vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EG. Het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie valt niet onder de competentie van het Hof van Justitie van de EG. Er is derhalve geen aanleiding om de interpretatie door dat Hof van eerstgenoemd protocol leidend te laten zijn bij de interpretatie van laatstgenoemd protocol.
6.5. Op grond van het vorenoverwogene dient bij de berekening van de drempel voor de persoonsgebonden aftrek geen rekening te worden gehouden met het door belanghebbende van het EOB genoten salaris.
6.6. Belanghebbende heeft verder met een beroep op het gelijkheidsbeginsel gesteld dat zijn inkomen uit sparen en beleggen niet in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting mag worden betrokken. Belanghebbende stelt dat hij door de Belastingdienst gelijk dient te worden behandeld met zijn niet-Nederlandse collega's. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.7. Op 27 juni 2006 hebben het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het Europees Octrooibureau in [...] een overeenkomst gesloten (Trb. 2006, 155; hierna: het aanvullende verdrag). In artikel 10 daarvan Pro is bepaald dat de niet-Nederlandse werknemers van het EOB die werkzaamheden in Nederland verrichten, geacht worden niet in Nederland woonachtig te zijn - mitsdien voor de heffing van Nederlandse inkomstenbelastingheffing geacht worden buitenlands belastingplichtigen te zijn - en dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als, afhankelijk van hun rang, diplomatiek, administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen inzake het diplomatiek verkeer van 18 april 1961 (Trb. 1962, 159). Het aanvullende verdrag met het EOB is in het jaar 2005 nog niet in werking. Hetzelfde geldt met betrekking tot de overeenkomst tussen het EOB en Nederland, gesloten door middel van notawisseling, van 28 november 2005 en 13 december 2005, Trb. 2005, 330 tussen het EOB en Nederland waarin eenzelfde soort bepaling is neergelegd en welke overeenkomst is vervallen met de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag.
6.8. Vanaf het belastingjaar 2005 heeft de Belastingdienst, vooruitlopend op het aanvullende verdrag, beleid gevoerd waarbij de niet-Nederlandse werknemers van het EOB worden geacht niet in Nederland woonachtig te zijn en voor de heffing van Nederlandse inkomstenbelastingheffing worden geacht buitenlands belastingplichtigen te zijn. Deze werknemers worden slechts in de inkomstenbelastingheffing betrokken voor zover het betreft in Nederland gelegen onroerende zaken, niet zijnde een eigen woning.
6.9. Belanghebbende stelt dat hij gelijk behandeld moet worden als de hiervoor genoemde categorie niet-Nederlandse werknemers van het EOB. Hij gaat er dan aan voorbij dat hij niet vergelijkbaar is met de gevallen waarvoor het in 6.8 genoemde beleid in het belastingjaar 2005 werd gevoerd. Belanghebbende is niet vanuit het buitenland aangeworven en is geen buitenlands belastingplichtige. Het aanvullende verdrag en het daarop vooruitlopende beleid beogen een uniforme regeling te treffen voor diegenen die vanuit het buitenland naar Nederland worden gezonden om aldaar te werken voor internationale organisaties die in Nederland een vestiging hebben een en ander overeenkomstig het verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer, en die, met name vanwege hun nationaliteit, in de zendstaat belastingplichtig blijven. Het Hof verwerpt derhalve het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
6.10. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ten dele gegrond is. In hoger beroep is niet in geschil dat de LTC-premie niet aftrekbaar is. De persoonsgebonden aftrek over 2005 bedraagt € 13.333 (€ 14.800 - € 1.467 LTC-premie), vermeerderd met de niet verrekende aftrek uit voorgaande jaren van € 18.338, zodat resteert na verrekening met het inkomen uit sparen en beleggen van € 5.609, aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek voor andere jaren een bedrag van € 26.062.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten aangezien gesteld nog gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
7.2. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 39, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 110 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt de aanslag vast op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en uit sparen en beleggen van nihil;
- stelt de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2005 vast op € 26.062 en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 149 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.