Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00076
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 6 september 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 20 januari 2011, nummer AWB 10/4400 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aan belanghebbende opgelegde aanslag.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.825, zonder verrekening van voorheffingen en met inachtneming van een heffingskorting van € 256. Voorts is bij beschikking € 118 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 708 en bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit en teruggaaf van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
2.2. Een mondelinge behandeling van de zaak heeft niet plaatsgevonden. Partijen, die elk door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 26 mei 2011 onder vermelding van plaats, datum en tijdstip zijn uitgenodigd om op de zitting te verschijnen, hebben beiden op 22 augustus 2011 bij faxbericht meegedeeld niet ter zitting aanwezig te zullen zijn.
Vaststaande feiten
3.1. In hoger beroep zijn de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan.
3.1.1. Belanghebbende, geboren op [datum], is sinds 2005 werkzaam bij het Europees Octrooi Bureau te Rijswijk (hierna: het EOB) en heeft uit die dienstbetrekking in het jaar 2007 salaris genoten. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was reeds voorafgaand aan zijn indiensttreding bij het EOB en ook in het onderhavige jaar duurzaam in Nederland woonachtig.
3.1.2. Blijkens de door belanghebbende voor 2007 ingediende aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft hij in 2007 van het EOB een salaris van € 110.323 ontvangen. In de aangifte is verder een voordeel uit sparen en beleggen opgenomen van € 8.094 en een persoongebonden aftrek van € 2.269.
3.1.3. De in de aangifte vermelde persoongebonden aftrek is als volgt berekend:
Ziektekosten en andere buitengewone uitgaven € 6.047
af: drempel € 13.617 -/-
€ 0
Scholingsuitgaven € 2.769
af: drempel € 500 -/-
€ 2.269
€ 2.269
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of:
4.1.1. bij het bepalen van de drempel voor de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven het salaris van belanghebbende ter zake van werkzaamheden voor het EOB buiten aanmerking moet blijven, en
4.1.2. met betrekking tot de belastingheffing over inkomsten uit sparen en beleggen sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling tussen vanuit het buitenland aangeworven medewerkers van het EOB en medewerkers van het EOB die ten tijde van de werving reeds in Nederland woonachtig waren en/of de Nederlandse nationaliteit bezitten, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de aanslag, naar het Hof begrijpt, naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 709 zonder vaststelling van een nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“4. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen:
1) of eiser moet worden vrijgesteld van belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen; en
2) of bij het bepalen van de drempel voor de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven het salaris dat eiser ter zake van zijn werkzaamheden bij het EOB heeft genoten buiten aanmerking dient te blijven.
Eiser beantwoordt deze vragen bevestigend, verweerder ontkennend.
5. In zijn uitspraak van 21 juli 2010, nr. BK-09/00815, LJN: BN5781, heeft het Gerechtshof 's-Gravenhage in een nagenoeg identiek geval – kort gezegd – beslist dat de onder 1) weer-gegeven vraag ontkennend en de onder 2) weergegeven vraag bevestigend moet worden beantwoord. (…)
6. Aangaande de stelling dat heffing van belasting in box 3 in strijd is met artikel 1 van Pro het Twaalfde Protocol overweegt de rechtbank dat haar van discriminatie in de zin van dat artikel niet is gebleken. De constatering door het Gerechtshof 's-Gravenhage in de voornoemde uitspraak (onder 6.9) dat ten aanzien van eiser enerzijds en de door hem genoemde categorie niet-Nederlandse werknemers van het EOB anderzijds geen sprake is van gelijke gevallen, acht de rechtbank ook in de onderhavige procedure van toepassing. Ook overigens ziet de rechtbank in hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te beslissen dan het Gerechtshof 's-Gravenhage in de voornoemde procedure heeft gedaan. Dat zowel de belastingplichtige als de Staatssecretaris van Financiën tegen die uitspraak beroep in cassatie hebben ingesteld, maakt dat niet anders, aangezien, nu de Hoge Raad zich hierover nog niet heeft uitgelaten, de rechtbank de zienswijze van het gerechtshof in dit geval leidend acht.
7. De rechtbank oordeelt derhalve enerzijds dat eiser niet is vrijgesteld van belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen en anderzijds dat bij de berekening van de drempel voor de persoonsgebonden aftrek geen rekening dient te worden gehouden met het door eiser van het EOB genoten salaris. Daarvan uitgaande moet in het onderhavige geval het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als volgt worden berekend.
Inkomen uit sparen en beleggen € 8.094
Ziektekosten en andere buitengewone uitgaven € 6.047
af: drempel (11,5% van € 8.094) € 930 -/-
€ 5.116
Scholingsuitgaven € 2.769
af: drempel € 500 -/-
€ 2.269
€ 7.385
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 708”
Beoordeling van het hoger beroep
Inzake het geschilpunt onder 4.1.1
7.1. In zijn arrest van 4 februari 2011, nummer 10/01513, LJN: BP2997, BNB 2011/153, heeft de Hoge Raad ten aanzien van de vraag of bij de berekening van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24 van de Wet IB 2001 (tekst 2007) het vrijgestelde inkomen van belanghebbende als functionaris van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking dient te worden genomen het volgende overwogen:
“3.1.2. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 zijn salaris uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de Europese Octrooiorganisatie niet in aanmerking genomen bij het berekenen van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24 van de Wet IB 2001 (tekst 2005, hierna: de drempel).
3.1.3. De Inspecteur heeft het inkomen van belanghebbende daarentegen wel in aanmerking genomen bij het berekenen van de drempel.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of bij de berekening van de drempel het vrijgestelde inkomen van belanghebbende als functionaris van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking dient te worden genomen.
3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, nr. 23028, BNB 1986/281.
3.4. Het middel komt tegen dit oordeel op met het betoog dat het Hof het recht heeft geschonden door de gedachtegang van het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36165, LJN AE0466, BNB 2003/29, niet toe te passen op het inkomen van belanghebbende. In dat arrest, dat betrekking heeft op de belastingvrijstelling voor functionarissen van de EG, is aansluiting gezocht bij rechtspraak van het Hof van Justitie.
3.5.1. In de regeling met betrekking tot aftrek van buitengewone uitgaven in de Wet IB 2001 (tekst 2005, hierna: de Wet) wordt in artikel 6.24 een inkomensafhankelijke drempel gehanteerd om rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 259).
3.5.2. Het salaris en de emolumenten van bepaalde functionarissen van de Europese Octrooiorganisatie zijn van belasting vrijgesteld op grond van artikel 16, lid 1, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976, 101, hierna: het Protocol). Deze vrijstellingsregeling is van toepassing op belanghebbende.
3.5.3. Artikel 16, lid 1, van het Protocol bepaalt dat bepaalde personen zijn onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Deze salarissen en emolumenten zijn vanaf de datum waarop deze belasting ingaat vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting.
3.5.4. De bewoordingen van deze bepaling geven geen grond om aan te nemen dat zij zo ruim moeten worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin de draagkracht van de functionaris dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die deze functionaris is verschuldigd over zijn overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is.
3.5.5. Ook de strekking van artikel 16 van Pro het Protocol geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 19 van Pro het Protocol volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het Protocol worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.
3.5.6. Het in 3.5.4 en 3.5.5 overwogene sluit aan bij de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.4, heeft gegeven aan artikel 13 van Pro het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van Pro het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 16 lid Pro 1, tweede volzin, van het Protocol. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.
3.5.7. Het voorgaande brengt mee dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn arrest van 15 december 1999, nr. 35038, LJN AA4206, BNB 2000/58.
3.5.8. De slotsom is dat het onder 3.4 vermelde betoog van de Minister slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.”
7.2. Gelet op vorenstaande overwegingen van de Hoge Raad heeft het Hof in zijn uitspraak van 21 juli 2010, nr. BK-09/00815, ten aanzien van het geschilpunt onder 4.1.1, een onjuist oordeel gegeven en kan het daarop gebaseerde oordeel van de rechtbank niet in stand blijven. Het gelijk is in dezen aan de zijde van de Inspecteur.
Inzake het geschilpunt onder 4.1.2
7.3. In zijn arrest van 8 juli 2011, 10/03467, LJN: BR0387 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de vraag of sprake is van discriminatie doordat een voordeel uit sparen en beleggen van de belanghebbende in aanmerking wordt genomen, terwijl dergelijke voordelen niet in aanmerking worden genomen bij collega's van de belanghebbende, die geen onderdaan zijn van Nederland en hier evenmin duurzaam verblijf houden, het volgende overwogen:
“5.3.1. Het beleid berust op overeenkomstige toepassing van artikel 37 van Pro het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (Trb. 1962, 159, hierna: het Verdrag). Hiermee wordt vooruitgelopen op de inwerkingtreding van een daarmee overeenstemmende regeling in de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in 's-Gravenhage (Trb. 2006, 155, hierna: de Overeenkomst).
5.3.2. Ingevolge artikel 37, lid 2, van het Verdrag gelden diplomatieke voorrechten en immuniteiten in de ontvangende staat, waaronder fiscale voorrechten, ook voor leden van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending. Daarop wordt een uitzondering gemaakt indien deze personen onderdaan zijn van de ontvangende staat of daar duurzaam verblijf houden. Deze uitzondering kan worden verklaard door de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.
5.3.3. Bij de Overeenkomst is in 2006 een overeenkomstige regeling getroffen voor personeel dat in Nederland werkzaam is bij het Europees Octrooibureau. De totstandkoming van deze regeling vloeit voort uit beleid dat het kabinet in 2005 heeft vastgesteld ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland. In het kader van dat beleid heeft het kabinet besloten de medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen. Daarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1, blz. 10-11). Die uniforme behandeling houdt in dat het hoogste personeel van een internationale organisatie eenzelfde behandeling krijgt als diplomaten met gelijke rang van een ambassade, en dat het overige personeel gelijkgesteld wordt met administratief en technisch personeel van een ambassade, onder meer met betrekking tot fiscale voorrechten.
5.3.4. In artikel 10, lid 2, van de Overeenkomst is daartoe bepaald dat personeelsleden van het Europees Octrooibureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die - zoals belanghebbende - niet onder de regeling voor de hoogste functionarissen uit het eerste lid vallen en niet behoren tot het zogenoemde bedienend personeel, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland overeenkomstig het Verdrag worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd.
Voor deze categorie personeelsleden gelden als gevolg daarvan fiscale voorrechten overeenkomstig artikel 34 van Pro het Verdrag, waaronder voorrechten met betrekking tot de heffing over voordelen uit sparen en beleggen, tenzij het gaat om personen die - zoals belanghebbende - onderdaan zijn van Nederland of in Nederland duurzaam verblijf houden. In artikel 10, lid 6, van de Overeenkomst is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Daarmee kent die regeling eenzelfde beperking van de kring van personen die voor de fiscale vrijstellingen in aanmerking komen als artikel 37, lid 2, van het Verdrag. De verklaring voor deze beperking die hierboven in 5.3.2 is vermeld en die hier ook heeft te gelden, geeft een voldoende grondslag voor het oordeel dat het maken van het door belanghebbende aangevochten onderscheid in de Overeenkomst en in het hiervoor onder 3.1.5 voor 2005 gevoerde beleid niet van redelijke grond ontbloot is.
5.4. Gelet op het hiervoor in 5.3 overwogene is van discriminatie geen sprake. Het middel van belanghebbende faalt daarom.”
7.4. Gezien vorenstaande overwegingen van de Hoge Raad is het gelijk op dit punt aan de Inspecteur. Uit de overwegingen van de Hoge Raad vloeit verder voort dat de stelling van belanghebbende dat artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst tussen Nederland en het EOB (Trb. 2006, nr. 155) wegens strijd met artikel 1 van Pro het 12e protocol bij het EVRM en met artikel 26 van Pro het IVBPR, buiten toepassing moet blijven, faalt.
7.5. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur, is het hoger beroep gegrond, het incidenteel hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent teruggaaf van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41,
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 6 september 2011 in het openbaar uitgesproken. Bij ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. P.J.J. Vonk.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.