Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00050
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 28 september 2010
in het geding tussen mevrouw [belanghebbende] te [Z], hierna: belanghebbende, en de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Haaglanden, hierna: de Inspecteur, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 16 december 2009, nummer AWB 07/9428 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 41.961.461. Daarbij heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 153.936 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de heffingsrente verminderd tot een berekend over het tijdvak dat aanvangt met 1 juli 2006 en eindigt op 13 oktober 2006, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan haar vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.2. De Inspecteur heeft in een geschrift het incidenteel hoger beroep beantwoord en gerepliceerd op het verweer van belanghebbende in het principaal hoger beroep. Belanghebbende heeft in een geschrift gereageerd met een conclusie van repliek op het antwoord van de Inspecteur in het incidenteel hoger beroep en met een conclusie van dupliek in het principaal hoger beroep.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 augustus 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Op 30 augustus 2006 heeft belanghebbende haar tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen verkocht. Zij heeft daarmee een vervreemdingsvoordeel van € 41.961.461 behaald.
3.2. Op 1 september 2006 heeft de adviseur van belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om een voorlopige aanslag op te leggen.
3.3. Met dagtekening 10 november 2006 heeft de Inspecteur een voorlopige aanslag opgelegd aan belanghebbende in overeenstemming met het onder 3.2 bedoelde verzoek. De Inspecteur heeft daarbij € 153.936 aan heffingsrente in rekening gebracht, berekend over het tijdvak dat aanvangt met 1 juli 2006 en eindigt op 10 november 2006.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4. Het geschil betreft primair het antwoord op de vraag of berekening van heffingsrente op de voet van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in strijd is met het bepaalde in artikel 1, eerste volzin, van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: Eerste Protocol) en bij ontkennende beantwoording van deze vraag, subsidiair het antwoord op de vraag over welk tijdvak de Inspecteur heffingsrente in rekening mag brengen.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de beschikking heffingsrente, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de heffingsrente tot een berekend over de periode van 1 juli 2006 tot 10 september 2006, meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en uiterst subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de heffingsrente tot een berekend over de periode van 1 juli 2006 tot 27 oktober 2006.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ten aanzien van het primaire geschilpunt heeft de rechtbank het navolgende overwogen, waarbij onder "eiseres" dient te worden verstaan: belanghebbende:
"2.2. Krachtens artikel 1, eerste lid, Eerste Protocol, EVRM heeft iedere natuurlijke of rechtspersoon recht op het ongestoord genot van zijn eigendom en zal aan niemand zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. Krachtens het tweede lid van deze verdragsbepaling tasten de voorgaande bepalingen op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die Wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
2.3. Het primaire geschilpunt is toegespitst op de vraag of met de berekening van de heffingsrente sprake is van een redelijk evenwicht tussen het individueel belang en het gemeenschappelijk belang. Met inachtneming van de daarbij overeenkomstig de jurisprudentie van het EHRM in acht te nemen 'wide margin of appreciation' beantwoordt de rechtbank deze vraag bevestigend. Daartoe overweegt zij als volgt.
2.4. Uit de wetsgeschiedenis van het met ingang van 1 januari 2005 geldende artikel 30f, derde lid, onder a, AWR blijkt dat deze bepaling uitgaat van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig over het gehele jaar aangroeien. De keuze voor het toepassen van deze fictie in plaats van het berekenen van de heffingsrente over de daadwerkelijke aangroei van het belastbare inkomen in de loop van het jaar, is ingegeven door praktische overwegingen van doelmatigheid. Toepassing van de fictie maakt een doelmatige inrichting mogelijk van het grootschalig geautomatiseerd proces waarin de heffingsrente wordt berekend. Hiermede is zowel het gemeenschappelijk als het individueel belang van de belastingplichtigen gediend. Voor een deel van de belastingplichtigen - te weten zij die inkomsten genieten na 1 juli - leidt de door de wetgever gekozen oplossing evenwel tot een nadeel. Voor belastingplichtigen die voor 1 juli inkomsten genieten is de regeling juist gunstig. De rechtbank is van oordeel dat het nadeel dat een deel van de belastingplichtigen - waaronder eiseres - ondervindt als gevolg van de door de wetgever gekozen oplossing, niet maakt dat er geen sprake is van een redelijk evenwicht tussen het individueel belang en het gemeenschappelijk belang. Het, zoals eiseres heeft bepleit, maken van een inbreuk op de fictie voor niet periodiek genoten inkomen en/of in box 1 of 2 belastbare vermogenswinsten zou de uitvoering onevenredig bemoeilijken."
6.2. De rechtbank heeft met de onder 6.1 aangehaalde overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. De wetgever heeft zich nadrukkelijk gebogen over de berekeningsmethodiek van de heffingsrente. Daarbij is bewust geabstraheerd van het feitelijke moment waarop inkomsten worden genoten of voordeel wordt genoten. De nadelen die aan de thans wettelijke berekeningsmethodiek zijn verbonden heeft de wetgever onder ogen gezien en welbewust aanvaard, zoals onder meer blijkt uit de kamerstukken Tweede Kamer 2004-2005, 29 767, nr. 6, blz. 17.
6.3. Blijkens jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens komt aan de lidstaten op het gebied van belastingheffing een ruime marge toe bij de beoordeling of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is. In de zaak Della Ciaja/Italië (EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398) oordeelde het EHRM:
"For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a 'legitimate aim' or if there is not a 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment".
Voorts is in het kader van de beoordeling van het onderhavige geschil van belang het arrest van 10 juni 2005, nr. 38.625, BNB 2005/319, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR eisen niet het treffen van zo uitgewerkte regelingen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden."
6.4. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de wetgever de hem toekomende "wide margin of appreciation" niet heeft overschreden, aangezien van deze wettelijke berekeningsmethodiek niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
6.5. Ook de vraag of de regeling van de heffingsrente op het individuele niveau van belanghebbende strijdig is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol omdat de regeling in haar geval tot een buitensporige last leidt, beantwoordt het Hof ontkennend. Weliswaar is objectief bezien het bedrag van de heffingsrente van € 153.936 zeer aanzienlijk, doch gelet op de omvang van het door belanghebbende genoten vervreemdingsvoordeel van € 41.961.461 en van de daarover verschuldigde belasting van € 10.490.365 kan niet worden geoordeeld dat op het individuele niveau van belanghebbende sprake is van een buitensporige last.
6.6. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in haar geval sprake is van een onevenwichtigheid die enigszins afbreuk doet aan de economische rechtvaardiging van de heffingsrenteregeling. Gelet op het bepaalde in artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen (Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk) is het de rechter echter in geen geval toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen.
6.7. Ten aanzien van het subsidiaire geschilpunt heeft de rechtbank het navolgende overwogen, waarbij onder "eiseres" dient te worden verstaan: belanghebbende, en onder "verweerder": de Inspecteur:
"2.5. Anders dan eiseres heeft betoogd, is er geen grond om de termijn waarover heffingsrente kan worden berekend te laten eindigen op 10 september 2006. Verweerder heeft er terecht op gewezen dat het beleid waar eiseres dit standpunt op baseert (het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 1994, nr. AFZ94/3734, VN 1994/2910) hier niet van toepassing is, omdat dit beleid ziet op andere gevallen dan het onderhavige.
2.6. Niet in geschil is dat verweerder voortvarend te werk dient te gaan bij het opleggen van de (nadere) voorlopige aanslag en in rekening brengen van de heffingsrente. Dit uitgangspunt is vervat in het door verweerder aangehaalde, in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008 nr. CPP2007/3267M, Stcrt. nr. 55, BNB 2008/140, neergelegde beleid. Voor zover hier van belang houdt dit in dat verweerder steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag zal vaststellen. Indien verweerder vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente, berekend over de periode van de aan verweerder te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd. Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan volgens dit beleid alleen aan de orde komen als verweerder zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt.
2.7. Anders dan verweerder heeft betoogd, kan in dit geval niet worden gezegd dat verweerder, door de nadere voorlopige aanslag binnen drie maanden op te leggen, voldoende voortvarend te werk is gegaan. Verweerder is er bij zijn stellingname aan voorbijgegaan dat het enkele feit dat de voorlopige aanslag binnen drie maanden is vastgesteld ook volgens het door hem aangehaalde beleid niet betekent dat dit "zo snel mogelijk" is gebeurd. In dit geval is er onvoldoende grond om te oordelen dat de (nadere) voorlopige aanslag "zo snel mogelijk" is vastgesteld: ter zitting heeft verweerder verklaard dat verwerking van het verzoek van eiseres in het geautomatiseerde systeem enkele weken vergt. In dit geval heeft het tien weken geduurd alvorens de voorlopige aanslag is opgelegd, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat in het verzoek is vermeld dat het belastbare inkomen in box 2 € 41.961.461 bedraagt en de op te leggen aanslag € 10.490.365 en dat aan het verzoek kon worden voldaan zonder een voorafgaande vakinhoudelijke beoordeling.
2.8. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de hiervoor vermelde kenmerken van het verzoek, een voldoende voortvarende behandeling van het verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag tot gevolg had behoren te hebben dat de voorlopige aanslag binnen zes weken na het verzoek zou zijn opgelegd. Op die grond oordeelt de rechtbank dat de termijn waarover heffingsrente in rekening kan worden gebracht, eindigt op 13 oktober 2006."
6.8. De rechtbank heeft met de onder 6.5 aangehaalde overwegingen een juiste beslissing genomen. Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende aan het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 1994, nr. AFZ94/3734 (hierna: het Besluit) het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat haar duidelijke en volledige verzoek om vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag zo snel mogelijk zou worden behandeld en tot een (nadere) voorlopige aanslag zou leiden. Anders dan de Inspecteur meent is een behandeling van het verzoek, en een daarop volgende vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, binnen drie maanden niet zonder meer "zo snel mogelijk" in de zin van het Besluit. Dit volgt uit de uitdrukkelijke verbijzondering na de woorden "zo snel mogelijk" en "maar in elk geval binnen drie maanden". Het beroep van de Inspecteur op de massale werkstromen binnen de Belastingdienst, die een behandeling van het verzoek van belanghebbende binnen zes weken onmogelijk maken, faalt op grond van het feit dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit verklaart dat een expliciet verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag buiten de massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Gelet op het vorenoverwogene in samenhang met de stelling van de Inspecteur dat verwerking van het verzoek van belanghebbende in het geautomatiseerde systeem enkele weken vergt, geeft het oordeel van de rechtbank dat het verzoek van belanghebbende om oplegging van een voorlopige aanslag tot gevolg had behoren te hebben dat de voorlopige aanslag binnen zes weken na het verzoek zou zijn opgelegd, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het ook niet onbegrijpelijk. Het Hof verenigt zich met dat oordeel en maakt het tot het zijne.
6.9. Belanghebbende stelt voorts dat in haar geval sprake is van willekeur, omdat haar geval gelijk is aan de in het Besluit omschreven gevallen waarvoor de Staatssecretaris van Financiën een begunstigend beleid voert. Daartoe voert belanghebbende - zakelijk weergegeven - aan dat aangezien in het Besluit wordt vermeld: "Ik keur vooruitlopend op nadere wetgeving goed dat het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel", het niet zo kan zijn dat de algemeen geldende reden voor de Staatssecretaris om de heffingsrente te beperken naar willekeur door hem kan worden ingezet. De Inspecteur betwist dit standpunt van belanghebbende. Daartoe stelt de Inspecteur - zakelijk weergegeven - dat de volgens de wettelijke systematiek in rekening te brengen heffingsrente in drie situaties wordt beperkt, te weten: bij wijziging van een boekjaar, bij navordering van een verrekend verlies en bij verrekening van een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking. In het eerste geval wordt de heffingsrente beperkt omdat een voorlopige aanslag wordt vernietigd zonder vergoeding van heffingsrente waarna een nieuwe voorlopige aanslag wordt opgelegd met heffingsrente. In het tweede geval gaat het om een teruggaaf zonder vergoeding van heffingsrente, gevolgd door een navorderingsaanslag met heffingsrente. In het derde geval gaat het om verrekening van een verlies bij voorlopige aanslag zonder dat heffingsrente wordt vergoed waarna een aanslag wordt opgelegd, waarbij het voorlopig verrekende verlies wordt teruggenomen, met heffingsrente. De in rekening gebrachte heffingsrente wordt in deze gevallen beperkt tot het door de fiscus genoten liquiditeitsnadeel. Deze gevallen zijn niet vergelijkbaar met het in geschil zijnde geval van belanghebbende, aldus de Inspecteur.
6.10. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is sprake indien de handelwijze van de inspecteur leidt tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van begunstigend beleid dat niet van toepassing is op een belanghebbende. Ingeval van een beroep op begunstigend beleid is slechts sprake van gelijke gevallen indien deze gevallen, bezien vanuit de ratio van de beleidsregel(s), zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die tot de conclusie kunnen leiden dat sprake is van gelijke gevallen. Belanghebbende volstaat met de blote stelling dat in het Besluit wordt vermeld: "Ik keur vooruitlopend op nadere wetgeving goed dat het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek wordt beperkt tot het daadwerkelijk door de fiscus geleden liquiditeitsnadeel" en dat het niet zo kan zijn dat de algemeen geldende reden voor de Staatssecretaris om de heffingsrente te beperken naar willekeur door hem kan worden ingezet. Daarmee miskent belanghebbende dat het Besluit het in rekening brengen van heffingsrente niet in zijn algemeenheid, maar uitdrukkelijk slechts in drie nader omschreven situaties beperkt, te weten bij wijziging van een boekjaar, bij navordering van een verrekend verlies van een volgend jaar en bij verrekening van een voorlopige verliesverrekeningsbeschikking. De in het Besluit genoemde bijzondere situaties kenmerken zich door de omstandigheid dat de Belastingdienst heffing van rente achterwege laat om reden dat het verschuldigde belastingbedrag al aan de Belastingdienst ter beschikking stond. Het Hof acht de in het Besluit genoemde gevallen dan ook niet vergelijkbaar met het geval van belanghebbende waarin van die omstandigheid geen sprake is.
6.11. Gelet op het hiervoor overwogene zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond en wordt beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.638,75 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2,5 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 448.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.638,75;
- gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 448.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 28 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.