Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummers: BK-09/00617, BK-09/00618, BK-09/00619, BK-09/00620, BK-09/00621 en BK-09/00622
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 27 mei 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 22 juli 2009, nummers AWB 08/96 OB, AWB 08/98 OB, AWB 08/100 OB, AWB 08/102 OB, AWB 08/103 OB en AWB 08/178 OB, LJN BJ3979, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen.
Naheffingsaanslagen, bezwaren en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over elk van de jaren 2002 tot en met 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van telkens € 100.000 alsmede over het tijdvak van 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 25.000 opgelegd.
1.2. Bij afzonderlijke uitspraken op de door belanghebbende tegen de naheffingen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen elk van de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Aan griffierecht is in totaal € 576 geheven.
1.4. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur gelast opnieuw uitspraken op bezwaar te doen met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 576 te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 447 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 april 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. De Inspecteur is verschenen; van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk te achten, het volgende, zoals ook door de rechtbank is vastgesteld, komen vast te staan:
3.1. De bedrijfsomschrijving van de door belanghebbende gedreven onderneming luidt volgens het uittreksel uit het handelsregister van de kamer van koophandel: "Het deelnemen in en het houden van aandelen in andere vennootschappen en ondernemingen". De aandelen in belanghebbende zijn in handen van [A] (hierna: [A]), die tevens enig bestuurder van belanghebbende is.
3.2. Belanghebbende bezit 52 percent van de aandelen in [B] B.V. De overige 48 percent van de aandelen wordt gehouden door [C] B.V. [B] B.V. verricht prestaties als assurantietussenpersoon. [A] heeft in de periode waarop de naheffingsaanslagen zien, werkzaamheden uitgevoerd voor, in elk geval, [B] B.V. Die vennootschap is op 25 april 2003 failliet verklaard. Volgens telefonisch door de gemachtigde aan de Inspecteur verstrekte informatie behelsden de werkzaamheden het aansturen van buitendienstmedewerkers, verkoopbegeleiding en het verzorgen van de financiële administratie bij een verzekeringsbedrijf.
3.3. Een in kopie tot de gedingstukken behorend en op 15 juli 2003 gefaxt curriculum vitae van [A] vermeldt: "1989-heden [X], eigen bedrijf, verricht werkzaamheden bij verzekeringsbedrijf, momenteel hoofdzakelijk financieel en administratief, coördinatie werkzaamheden binnendienst (4 werkzame personen)".
3.4. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de op 31 december 2000 ondertekende managementovereenkomst tussen belanghebbende en [D] B.V., waarin het volgende is bepaald. Belanghebbende treedt met ingang van 1 januari 1999 en voor onbepaalde tijd op als bestuurder van [D] B.V. Tot de taken van belanghebbende als bestuurder behoren de zorg voor de nakoming van alle administratieve verplichtingen, het inrichten van de boekhouding, het administreren van alle door [D] B.V. aangegane verplichtingen en de zorg voor de juiste nakoming van de fiscale verplichtingen van [D] B.V. Belanghebbende ontvangt daarvoor een vergoeding en brengt alle door haar gemaakte kosten en gedane uitgaven die verband houden met de werkzaamheden aan [D] B.V. in rekening. Blijkens een aanhangsel bij de overeenkomst zal de vergoeding over het jaar 1999 ƒ 78.000 bedragen en de vergoeding over het jaar 2000 ƒ 84.000.
3.5. Tot de gedingstukken behoren voorts kopieën van:
- een kolommenbalans over het jaar 2000 van [B] B.V., waarin als onderdeel van de kostenpost Personeelskosten een post "Managem.Fee [A]" van ƒ 132.500 is opgenomen;
- een verlies- en winstrekening over het jaar 2000 van [E] B.V., waarin als onderdeel van de kostenpost Bedrijfskosten een post "Management fee [A]" van ƒ 12.500 is opgenomen;
- een verlies- en winstrekening en een kolommenbalans over het jaar 2000 van belanghebbende, waarin onder de naam "Managementverg." onderscheidenlijk "Managementvergoeding" een bedrag van ƒ 145.000 is vermeld.
3.6. Bij brief van 3 februari 1992 heeft de toenmalig inspecteur van de eenheid Ondernemingen Rotterdam van de Belastingdienst aan belanghebbende bericht:
"(…) Naar aanleiding van het door u ingevulde vragenformulier is mij gebleken dat uw bedrijf slechts een opdrachtgever heeft. Hierdoor mist de B.V. de nodige zelfstandigheid om te worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968. Derhalve wordt geen omzetbelastingnummer verstrekt. Dit betekent dat de B.V. geen BTW in rekening mag brengen. (...) Heeft de B.V. inmiddels meerdere opdrachtgevers dan moet een nieuw verzoek worden ingediend voor toekenning van een omzetbelastingnummer. (…)"
3.7. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 2002 tot en met 2006 en over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot belanghebbendes beroepen overwogen:
"(…)
Bewijslast
4.1. [De Inspecteur] neemt het standpunt in dat met toepassing van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de bewijslast op [belanghebbende] rust, omdat zij niet de vereiste aangifte heeft gedaan en zij evenmin heeft gereageerd op verzoeken van [de Inspecteur] om (cijfermatige) informatie te verstrekken.
4.2. De rechtbank verwerpt dit standpunt van [de Inspecteur] op de volgende gronden.
4.2.1. Krachtens artikel 8 van Pro de AWR ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Vaststaat dat [belanghebbende] niet is uitgenodigd om aangifte te doen. Op grond van het vorenstaande kan niet worden gezegd dat er voor [belanghebbende] voor de omzetbelasting een aangifteplicht is ontstaan. Reeds om die reden kan niet worden gezegd dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan (HR 28 maart 1979, nr. 18.917, BNB 1979/170).
4.2.2. [Belanghebbende] heeft ter zitting betwist dat aan haar verzoeken om informatie zijn gedaan. [De Inspecteur] heeft niet aannemelijk gemaakt dat zulks wel het geval is geweest.
4.2.3. Indien [belanghebbende] diensten in de zin van de Wet verricht, betreft het geschil de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet. De bewijslast ter zake daarvan rust ook zonder omkering van de bewijslast reeds op [belanghebbende]. Alsdan is er geen reden voor omkering van de bewijslast (vgl. HR 3 februari 2006, nr. 41.329, BNB 2006/204).
Ondernemerschap en belastingplicht
4.3. Gelet op de onder [3.1] tot en met [3.5] vermelde feiten en na afweging van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd omtrent de activiteiten van [belanghebbende] en van [A] acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de periode waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben een bedrijf uitoefende door in het economische verkeer tegen vergoeding diensten te verlenen aan andere vennootschappen, welke diensten feitelijk werden verricht door haar bestuurder [A]. Het aantal vennootschappen waaraan de diensten werden verleend, doet voor het ondernemerschap niet ter zake evenmin als de exacte aard en inhoud van de verrichte diensten. [Belanghebbende] is terecht aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
4.4. [De Inspecteur] heeft ter zitting erkend dat de brief de toezegging inhoudt dat [belanghebbende] niet belastingplichtig voor de omzetbelasting is. Hij heeft ter zitting tevens verklaard dat deze toezegging nimmer is ingetrokken. [De Inspecteur] meent dat [belanghebbende] niettemin geen vertrouwen aan de brief kan ontlenen, omdat de omstandigheden waaronder de toezegging is gedaan inmiddels zijn gewijzigd, omdat niet langer sprake is van één maar van meerdere opdrachtgevers.
4.5. Dit verweer slaagt. Gelet op de onder [3.4] en [3.5] weergegeven feiten is aannemelijk dat [belanghebbende] in 2000 in elk geval drie opdrachtgevers had, te weten [D] B.V., [B] B.V. en [E] B.V. [Belanghebbende] heeft ter zitting voorts gesteld dat zij in de jaren 2002 tot en met 2007 meerdere opdrachtgevers heeft gehad, zij het - naar zij stelt - volgtijdig en niet gelijktijdig. Onder deze omstandigheden mocht [belanghebbende] niet erop vertrouwen dat de in de brief gedane toezegging zou blijven gelden indien het aantal opdrachtgevers zou toenemen tot meer dan één. De onder [3.6] als laatste aangehaalde volzin uit de brief kan redelijkerwijs niet aldus worden verstaan dat [belanghebbende] alleen dan een nieuw verzoek moest indienen indien zij gelijktijdig meerdere opdrachtgevers had en zij een nieuw verzoek achterwege kon laten indien zij volgtijdig meerdere opdrachtgevers had.
4.6. Gelet op het vorenstaande gaat de rechtbank voorbij aan het ter zitting door [belanghebbende] gedane bewijsaanbod betreffende haar stelling dat zij (ook) in 2002 slechts één opdrachtgever had, aangezien juistbevinding van die stelling niet leidt tot een ander oordeel dan onder 4.3. en 4.5. is gegeven.
De vrijstelling
4.7. Omtrent de aard en inhoud van de namens [belanghebbende] door [A] verrichte werkzaamheden bestaat geen volledige duidelijkheid. De rechtbank wijst daartoe enerzijds op hetgeen daaromtrent onder [3.2] en [3.3] is vermeld en anderzijds op de verklaring van [A] ter zitting dat zijn werkzaamheden bestonden uit het sluiten van verzekeringsovereenkomsten tussen verzekeringnemers en [F-Verzekeringen], dat hij daarbij optrad namens [B] B.V. en zich ook als zodanig presenteerde naar (potentiële) verzekeringnemers, dat hij niet zelf de bevoegdheid had om verzekeringsovereenkomsten te sluiten maar dat die bevoegdheid berustte bij [B] B.V., die ook alle contacten met [F-Verzekeringen] onderhield, en dat hij zich niet bezig hield met de administratie van [B] B.V. - die naar zijn zeggen werd verzorgd door [D] B.V. - en met het aannemen van personeel, maar wel met het aansturen van personeel.
4.8. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet zijn van omzetbelasting vrijgesteld verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen. Deze bepaling vormt de uitwerking van artikel 13.B, aanhef en onderdeel a, van de Zesde Richtlijn onderscheidenlijk - met ingang van 1 januari 2007 - artikel 135, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de richtlijn 2006/112/EG (hierna: de BTW-richtlijn). Ingevolge beide laatstgenoemde bepalingen verlenen de lidstaten een vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen.
4.9. Indien en voor zover de diensten van [belanghebbende] bestaan uit de onder [3.2] en [3.3] beschreven werkzaamheden is geen sprake van handelingen ter zake van verzekeringen en evenmin van werkzaamheden die kenmerkend zijn voor een verzekeringsagent. Voorts ontbreken aan die werkzaamheden essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling, zoals het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. De namens [belanghebbende] door [A] verrichte werkzaamheden moeten daarom worden aangemerkt als een vorm van samenwerking die erin bestaat dat de desbetreffende opdrachtgever tegen vergoeding wordt geholpen bij de uitvoering van werkzaamheden die gewoonlijk door deze dienen te worden verricht, zonder dat contractuele betrekkingen met de verzekerden worden onderhouden. Dergelijke werkzaamheden vormen werkzaamheden van de opdrachtgever en geen dienstverrichtingen door een verzekeringsagent. Op deze werkzaamheden is daarom niet de onder 4.8 bedoelde vrijstelling van toepassing (vgl. HvJ EG 3 maart 2006, nr. C-472/03 (Andersen), BNB 2006/124).
4.10. Indien en voor zover de diensten van [belanghebbende] de door [A] ter zitting omschreven inhoud hebben (zie onder 4.7.) zijn zij evenmin vrijgesteld. Weliswaar vertonen deze werkzaamheden de kenmerken van de activiteiten van een assurantiemakelaar of van een verzekeringsagent, maar uit de door [A] ter zitting gegeven toelichting blijkt dat er direct noch indirect rechtsbetrekkingen ontstaan tussen [belanghebbende] enerzijds en de verzekeringnemers en/of [F-Verzekeringen] anderzijds. Het handelen van [belanghebbende] geschiedt volledig in naam en voor rekening van [B] B.V. Daarom is ook in zoverre de onder 4.8. bedoelde vrijstelling niet van toepassing (vgl. HvJ EG 20 november 2003, nr. C-8/01 (Taksatorringen), V-N 2003/63.11, en HvJ EG 3 april 2008, nr. C-124/07 (JCM Beheer), V-N 2008/17.16).
De hoogte van de naheffingsaanslagen
4.11. [De Inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat hij de hoogte van de naheffingsaanslagen niet kan onderbouwen. [Belanghebbende] heeft de hoogte van de naheffingsaanslagen betwist, maar deze betwisting niet nader cijfermatig onderbouwd. Uit het procesdossier blijkt evenmin dat in de aanslagregelende fase of in de bezwaarfase aandacht is besteed aan de hoogte van de naheffingsaanslagen. Bij deze stand van zaken komt het de rechtbank geraden voor de zaken terug te wijzen naar [de Inspecteur]. Deze zal - zo nodig met behulp van de hem op grond van de AWR ter beschikking staande bevoegdheden tot het vragen van gegevens en inlichtingen - de bezwaren tegen de hoogte van de naheffingsaanslagen moeten beoordelen met inachtneming van alle relevante feiten en omstandigheden, zoals bijvoorbeeld een mogelijk recht op vooraftrek.
Slotsom
4.12. Het vorenstaande leidt tot de volgende slotsom. [Belanghebbende] is belastingplichtig voor de omzetbelasting, kan in dezen geen geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel en kan voor de door haar verrichte diensten geen beroep doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Na terugwijzing zal [de Inspecteur] met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslagen opnieuw dienen te beslissen op de bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen.
(…)
5.1. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Gezien de inhoud van de betreffende dossiers merkt de rechtbank alle zes de beroepen aan als met elkaar samenhangende zaken. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor alle zes beroepen tezamen vastgesteld op € 966 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322; wegingsfactor 1; factor aantal samenhangende zaken 1,5). Voor vergoeding van de kosten van de bezwaarfase is geen plaats, nu gesteld noch gebleken is dat, zoals artikel 7:15 Awb Pro vereist, voordat [de Inspecteur] op de bezwaren heeft beslist, heeft verzocht om vergoeding van die kosten.
5.2. De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het toekennen van een schadevergoeding. Gesteld noch gebleken is dat het opleggen van de naheffingsaanslagen of de handhaving daarvan bij de uitspraken op bezwaar enige vorm van schade tot gevolg heeft gehad. [Belanghebbende] heeft dienaangaande niets aangevoerd.
(…)"
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende - onder andere ook met een beroep op het vertrouwensbeginsel - ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
5.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop de standpunten steunen, verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Het Hof stelt vast dat de Inspecteur niet alleen geen aandacht heeft besteed aan de hoogte van de naheffingsaanslagen maar ook niet of nauwelijks de precieze aard van de door belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden heeft onderzocht, welk laatste te meer klemt, nu uit de gedingstukken meer dan voldoende aanwijzingen zijn te putten dat de werkzaamheden, zo niet alle dan toch een aanzienlijk deel, feitelijk van dien aard zijn dat die zijn te rangschikken onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968, daarbij in het bijzonder ook het arrest van het Hof van Justitie van 3 april 2008, C-124/07 in de zaak J.C.M. Beheer B.V., BNB 2009/187, met betrekking tot de toepassing van de verzekeringsvrijstelling ten aanzien van de bemiddelingsdiensten door assurantiemakelaars, verzekeringsagenten en subagenten in aanmerking nemende. Deze vaststelling brengt het Hof ertoe te concluderen dat de naheffingsaanslagen volstrekt ontoereikend zijn onderbouwd en dientengevolge niet in stand kunnen blijven. De Inspecteur heeft ter zitting, toen hij werd geconfronteerd met die vaststelling, niets naar voren gebracht op grond waarvan daaromtrent een andere conclusie is te trekken; hij verklaarde daarentegen dat hij beseft dat hij zich bij het vernietigen van de naheffingsaanslagen heeft neer te leggen.
6.2. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling.
6.3. Gelet op het vorenoverwogene moet worden beslist als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van genoemde bepaling in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage stelt het Hof die kosten vast op in totaal € 483 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt à € 322 x 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhang)). Het Hof acht geen termen aanwezig voor een hogere of nog een andersoortige vergoeding.
7.2. Aan belanghebbende moet het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen betreffende de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslagen;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483; en
- gelast de Inspecteur het griffierecht van € 447 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier dra. M.A. van der Valk. De beslissing is op 27 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.