Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-10/00228
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 13 januari 2012
op het hoger beroep van de Inspecteur, de directeur van de Belastingdienst Holland-Midden (kantoor [P]) tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 10 maart 2010, nummer AWB 08/3153 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en boetebeschikking.
Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende, Stichting [X]/Stichting [Y] (thans: Stichting [Y]) te [Z], zijn over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 194.386 en bij beschikking een boete van € 4.537 opgelegd.
1.2. Bij uitspraken op het door belanghebbende tegen de naheffing en de boete gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.314, de boete vastgesteld op € 1.018, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 december 2011, gehouden te 's-Gravenhage. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende biedt tegen vergoeding hulp op het gebied van [...] en is daarvoor ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar primaire activiteiten zijn vrijgesteld op de voet van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. De desbetreffende werkzaamheden worden uitgevoerd door artsen en verpleegkundigen.
3.2. Belanghebbende maakt deel uit van een landelijk werkende organisatie van (thans negen) samenwerkende stichtingen onder de naam [A]. Voorheen heette die organisatie [B].
3.3. Volgens de statuten van de betrokken stichtingen is Stichting [A] de enige bestuurder van de stichtingen. [C] is de enige bestuurder van [A]. De stichtingen lenen onderling personeel in en uit. Daarnaast worden diverse overheadkosten aan elkaar doorberekend. De stichtingen [D] en [X] hebben tot 2005 een salarisadministratie per kliniek. Vanaf dat moment voeren de stichtingen een gezamenlijke salarisadministratie. Voor de loonheffing wordt afzonderlijk aangifte gedaan in die zin dat vanaf 2005 al het personeel in dienst is van de koepelstichting [A], van waaruit doorberekening plaatsheeft aan de aangesloten stichtingen. De verschillende bankrekeningen van de stichtingen zijn gekoppeld in die zin dat rentecompensatie en saldocompensatie plaatshebben, hetgeen feitelijk inhoudt dat de stichtingen over elkaars bankrekeningen kunnen beschikken.
3.4. Op 8 januari 2004 heeft [B] bij Belastingdienst/Haaglanden, kantoor [Q], verzocht de binnen haar organisatie werkzame stichtingen aan te merken als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet. Bij brief van 18 februari 2004 heeft de inspecteur van die belastingeenheid als volgt gereageerd:
"(...)
Aan de organisatorische en economische verwevenheid lijkt reeds op dit moment te zijn voldaan. Echter aan de financiële verwevenheid niet. Met name wordt niet voldaan aan het vereiste van de statutaire aansprakelijkheid. Wil het mogelijk zijn om een fiscale eenheid voor de omzetbelasting aan te gaan dan zullen de statuten van elk der deelnemers aangepast dienen te worden.
(...)"
3.5. Vervolgens hebben de Belastingdienst/Haaglanden en belanghebbende verschillende keren contact gehad over de vraag wanneer in de visie van de Belastingdienst/Haaglanden wel sprake is van financiële verwevenheid bij stichtingen. In het bijzonder is gesproken over de onderlinge hoofdelijke aansprakelijkheid van de stichtingen.
3.6. Bij brief van 16 januari 2006 aan de Belastingdienst/Haaglanden heeft [A], onder verwijzing naar haar brief van 8 januari 2004, haar verzoek tot vorming van een fiscale eenheid herhaald. De stichtingen voor welke de fiscale eenheid is aangevraagd, hebben op 27 juli 2006 een overeenkomst gesloten waarbij zij verklaren:
"(...)
overwegende dat
1. Partijen vanaf 1 oktober 2001 tot één concern zijn gaan behoren.
2. Na 1 oktober 2001 sprake is van een concernstructuur bestaande uit de hiervoor omschreven rechtspersonen welke zijn belast met de volgende activiteiten:
(...)
3. Het concern in bestuurlijk opzicht als één organisatie kan worden aangeduid onder de leiding van een bestuur.
4. Partijen kunnen vanaf 1 oktober 2001 gezamenlijk beschikken over alle aanwezige bankrekeningen.
5. Met ingang van 1 oktober 2001 hebben partijen mondeling afspraken gemaakt en partijen wensen deze gemaakte afspraken als volgt schriftelijk vast te leggen.
Partijen verklaren het navolgende overeen te zijn gekomen:
1. Partijen stellen zich hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden van elkaar, indien en voor zover deze schulden zijn aangegaan na 1 oktober 2001.
(...)
4. Deze hoofdelijke aansprakelijkheidstelling treedt in werking per 1 oktober 2001 en is aangegaan voor onbepaalde tijd.
(...)"
3.7. De Inspecteur heeft de stichtingen met ingang van 27 juli 2006 aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
3.8. Op 13 september 2005 stelt de Inspecteur een boekenonderzoek in bij belanghebbende. Een afschrift van het controlerapport van 9 oktober 2006 behoort tot de gedingstukken. In het onderzoek zijn naast [Y], de Stichting [E] te [R], de Stichting [F] te [S], de Stichting [G] te [T] en de Stichting [H] te [Q] betrokken. In het controlerapport is vermeld:
"(...)
Omzetbelasting
Doorberekening van personeels- en overheadkosten
Tussen de stichtingen wordt medisch personeel onderling uit-/ingeleend. De periode van deze uit-/inlening varieert. Daarnaast worden overheadkosten (directie, administratief en ondersteunend personeel) aan de andere stichtingen doorberekend. Bij het opstellen van de begroting wordt de hoeveelheid medische werkzaamheden vastgesteld voor de diverse stichtingen. Er wordt dan tevens begroot hoeveel personeel er voor iedere stichting nodig is om deze werkzaamheden uit te voeren en - indien de eigen stichting hiervoor niet voldoende personeel tot haar beschikking heeft - welk personeel van welke stichting zal worden ingeleend. Ten aanzien van de overheadkosten wordt er bij het opstellen van de begroting een vast percentage (van de kosten) vastgesteld aan de hand van de omzet. Dit percentage wordt doorbelast. Alleen bij sterk afwijkende omzetcijfers vindt er achteraf nog een verrekening plaats. De begrote kosten welke op deze inlening personeel/overheadkosten betrekking hebben worden in de financiële administratie van de betreffende stichtingen geboekt (kosten voor de inlenende stichting en baten voor de uitlenende stichting). Ten aanzien van het ingeleende personeel is de inlenende stichting niet betrokken bij de sollicitatie van het ingeleende personeel noch is zij verantwoordelijk voor de (bv financiële) gevolgen bij de beëindiging van de arbeidsrelatie. Voorts blijkt (in de gecontroleerde periode) uit de arbeidsovereenkomst niet dat het personeel wordt uitgeleend c.q. bij welke inlenende stichting zij (tevens) werkzaamheden moeten verrichten. Indien een ingeleende werknemer door bijvoorbeeld ziekte niet in staat is om te werken, worden de kosten - conform de begroting - normaal doorbelast c.q. worden niet herrekend. De kosten van een eventuele vervanger worden niet doorberekend. De inlenende stichting loopt derhalve geen risico voor dergelijke gebeurtenissen.
(...)"
3.9. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslag en de boete opgelegd.
Het oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen:
"(...)
II.2. Tussen partijen is niet in geschil dat met ingang van 1 oktober 2001 tussen de gelieerde stichtingen sprake is van organisatorische en economische verwevenheid. De rechtbank sluit zich hierbij aan. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de overeenkomst zoals die is gesloten op 27 juli 2006 tot gevolg heeft dat in ieder geval met ingang van die datum sprake is van financiële verwevenheid tussen de gelieerde stichtingen. De rechtbank sluit zich ook hierbij aan.
II.3. Eén en ander betekent dat de rechtbank voor wat betreft het geschilpunt inzake het bestaan van de fiscale eenheid uitsluitend dient te beoordelen in hoeverre reeds vóór 27 juli 2006 sprake was van financiële verwevenheid en, zo ja, of de gelieerde stichtingen (met terugwerkende kracht) met ingang van 1 oktober 2001 moeten worden aangemerkt als fiscale eenheid (HR 27 januari 2006, nr. 41316, LJN AV0408).
II.4. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, LJN ZC4297 geoordeeld dat bij stichtingen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 26 juni 2009, nr. 43872, LJN BF0401 heeft uiteengezet is hiermee niet bedoeld voor stichtingen een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan.
II.5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] aannemelijk gemaakt dat materieel reeds sedert 1 oktober 2001 sprake is van financiële verwevenheid als hiervoor bij II.4 omschreven. De rechtbank heeft hierbij in het bijzonder betekenis toegekend aan het feit dat de enige bestuurder voor alle gelieerde stichtingen dezelfde persoon is en dat (daarmee) alle gelieerde stichtingen gezamenlijk konden beschikken over alle bankrekeningen van de stichtingen. Ook de wijze waarop de kosten binnen de samenwerkende stichtingen worden begroot en toebedeeld zoals die wordt omschreven in het controlerapport, duidt op een financiële verwevenheid. Voorts is er kennelijk reeds met ingang van 1 oktober 2001 afgesproken dat de stichtingen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor elkaars schulden hetgeen eveneens duidt op financiële verwevenheid. Dat één en ander eerst in de overeenkomst van 27 juli 2006 schriftelijk is vastgelegd, betekent niet dat daaraan geen betekenis moet worden toegekend. Nu met ingang van 1 oktober 2001 sprake is van een fiscale eenheid heeft [de Inspecteur] ten onrechte omzetbelasting nageheven ter zake van de hier in geding zijnde prestaties voor zover die na voornoemde datum hebben plaatsgevonden.
II.6. Gezien hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige stellingen van [belanghebbende] behoeven daarom geen behandeling meer.
II.7. (...) Eén en ander betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van € 11.314.
(...)"
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende, gelet op het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet, in de onderhavige periode kwalificeert als fiscale eenheid. Meer specifiek betreft het geschil alleen de vraag of tussen de betrokken stichtingen sprake is van financiële verwevenheid. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend.
5.2. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
6.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. In aanmerking nemende dat tussen partijen kennelijk geen geschil bestaat, in die zin dat het voor hen duidelijk is welke stichtingen de fiscale eenheid vormen bij beantwoording van de in geding zijnde vraag in het voordeel van belanghebbende, heeft de rechtbank naar 's Hofs oordeel, door te beslissen dat tussen belanghebbende en de betrokken stichtingen in de onderhavige periode ook sprake is van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, een juist oordeel geveld. Het Hof acht belanghebbende namelijk geslaagd, tegenover de betwisting (ook in hoger beroep) door de Inspecteur, voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de financiële positie van de bij belanghebbende aangesloten stichtingen rechtstreeks afhankelijk is dan wel rechtstreeks wordt beïnvloed door de financiële positie dan wel de financiële gedragingen van belanghebbende.
7.2. Het Hof heeft meegewogen dat, naar belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, de onderling afhankelijke financiële situatie niet is gewijzigd ten opzichte van de periode die thans in het geding is. Dat geen materiële wijziging heeft plaatsgehad leidt het Hof ook af uit het feit dat de Inspecteur zonder meer zijn goedkeuring heeft gehecht per 27 juli 2006 aan het bestaan van een fiscale eenheid in hier bedoelde zin tussen de betrokken stichtingen. Daarbij komt dat de door hem op dat punt gewenste neerlegging in schriftelijke vorm, zoals is geschied ingaande 27 juli 2006, naar belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, niet meer is dan, een voortzetting en vaststelling van de feitelijke (bestuurlijke en financiële) situatie die voor de betrokken stichtingen heeft gegolden sedert 1 oktober 2001. Voorts moet uit de hiervoor vastgestelde feiten in combinatie met hetgeen belanghebbende met betrekking tot de zeggenschapsverhoudingen in de stukken heeft gesteld, worden afgeleid dat ook gedurende de periode vóór 27 juli 2006 de onderlinge financiële relatie van de betrokken stichtingen van dien aard is, dat door gebruikmaking van de beslissende zeggenschap van het enige bestuurslid de financiële posities van alle stichtingen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.
7.3. Het voorgaande betekent dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.311 (2 punten x € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)) wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof.
8.2. Van de Inspecteur dient een griffierecht te worden geheven van € 448.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311; en
- bepaalt dat van de Inspecteur een bedrag van € 448 aan griffierecht wordt geheven.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 13 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.