Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/30040
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de inhouding van loonbelasting van 23 februari 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
De ingehouden loonbelasting bedraagt ƒ 82.822,--, uitgaande van een zuiver loon van ƒ 200.000,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de inhouding bij de bestreden uitspraak ongewijzigd gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 11 mei 2000 heeft belanghebbende verzocht om behandeling met voorrang.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 maart 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, A en B, de eerste als gemachtigde van belanghebbende, en beiden verbonden aan het kantoor te Q van C, alsmede D en E, namens de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en, deels daarvan afwijkend, het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 2 mei 1948, was in 1998 en 1999 inwoner van Z.
2.2. Belanghebbende heeft van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998 dat wil zeggen gedurende 23,25 jaren, in dienstbetrekking (hierna: de dienstbetrekking) tot FBV gestaan en heeft in het kader van die dienstbetrekking werkzaamheden verricht ten behoeve van FBV en met haar verbonden buitenlandse vennootschappen. De dienstbetrekking is 17,83 jaar (dat is 76,69% van in totaal 23,25 jaren) geheel buiten Nederland vervuld op basis van detachering.
2.3 Tot het loon uit de dienstbetrekking behoorde een aanspraak (hierna: de pensioenaanspraak) ingevolge een pensioenregeling (hierna: de pensioenregeling) strekkende tot en afgestemd op leniging van de behoefte aan verzorging bij invaliditeit en ouderdom, zulks als onder meer bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB’64).
2.4. De pensioenregeling was neergelegd in het ‘Pensioenreglement F 1987 (directie) van Stichting pensioenfonds G’ (hierna: het pensioenreglement). Het pensioenreglement werd uitgevoerd door Pensioenfonds G (hierna: het pensioenfonds) te R.
Belanghebbende is gedurende de gehele dienstbetrekking als deelnemer tot de pensioenregeling toegelaten.
2.5. Blijkens artikel 13, lid 2 van het pensioenreglement wordt bij voortijdige beëindiging anders dan door invaliditeit of overlijden een premievrije aanspraak verleend (hierna: de premievrije aanspraak).
Artikel 13, lid 5 van het pensioenreglement luidt als volgt:
“De premievrije aanspraken kunnen op verzoek van de deelnemer worden vervangen door een uitkering ineens, indien de deelnemer ten genoege van het bestuur aannemelijk maakt binnenkort te zullen emigreren dan wel geëmigreerd te zijn.”.
2.6. Belanghebbende heeft in het kader van de beëindiging van de dienstbetrekking in het voorjaar van 1998 verzocht om uitbetaling van een gedeelte van de premievrije aanspraak, en wel van het deel dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking geheel buiten Nederland is uitgeoefend (hierna: de uitkering ineens). Het pensioenfonds heeft daar, voordat de dienstbetrekking werd beëindigd, mee ingestemd.
De waarde van de premievrije aanspraak bedroeg op het moment dat de uitkering ineens plaatsvond ƒ 860.000,--.
De waarde van het buiten Nederland door arbeid verworven deel bedroeg op dat moment ƒ 660.000,--.
2.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft op 21 augustus 1998 verzocht of inhouding van loonbelasting op de uitkering ineens achterwege mocht blijven.
2.8. De Inspecteur heeft het in 2.7. bedoelde verzoek afgewezen. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat uitvoering van het in het verzoek beschreven voornemen door de werking van artikel 11c, lid 1, letter b, van de Wet LB’64, het gevolg oproept dat de gehele premievrije aanspraak wordt geacht te zijn afgekocht, met gevolg dat over het deel van die aanspraak, groot ƒ 200.000,-- dat tijdens het vervullen van de dienstbetrekking in Nederland is verworven en niet daadwerkelijk tot uitkering komt loonbelasting verschuldigd wordt.
De Inspecteur heeft wel toegestaan dat het bedrag van de inhouding wordt bepaald op ƒ 82.822,--. Dat is het bedrag dat in 1998 over
ƒ 200.000,-- loon op jaarbasis aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.
2.9. Het pensioenfonds heeft aan belanghebbende de uitkering ineens van ƒ 660.000,-- ter beschikking gesteld en daarop ƒ 82.822,-- loonbelasting ingehouden. Belanghebbende ontving op 23 februari 1999 per bank ƒ 577.178,--.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende drie vragen.
1. Komt aan Nederland terzake van de in 2.9. bedoelde uitkering ineens aan een inwoner van Z enig heffingsrecht toe?
2. Zo ja, mag Nederland dan heffen naar rato van de verhouding tussen de binnenlandse en de buitenlandse diensttijd,
· over de werkelijke uitkering ineens van ƒ 660.000,--(dit betekent over 5,42/23,25ste deel van ƒ 660.000)?
· of over de premievrije aanspraak van ƒ 860,000,-- (dit betekent over 5,42/23,25ste deel van ƒ 860,000,--)?
De Inspecteur beantwoordt al deze vragen bevestigend en belanghebbende beantwoordt al deze vragen ontkennend.
De Inspecteur stelt zich in het bijzonder op het standpunt dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 er toe leidt dat een afkoop van een gedeelte van een pensioenaanspraak, als afkoop van de gehele pensioenaanspraak moet worden aangemerkt. Het in werkelijkheid niet afgekochte deel wordt in zijn ogen door de werking van de wet fictief afgekocht.
Hij ziet verder geen bezwaren tegen hantering van deze wettelijke fictie bij toepassing van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.
Tevens stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat bij toepassing van artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 de hoedanigheid van de uitkering zodanig verandert dat de aldaar bedoelde afkoopsommen bij toepassing van belastingverdragen niet meer vallen onder de pensioenartikelen (met exclusieve toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat) maar onder de arbeidsartikelen (met verdeling van heffingsbevoegdheid naar rato van de binnenlandse en buitenlandse arbeidsperioden).
Belanghebbende betoogt op alle punten het tegendeel. De tekst van artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 biedt volgens hem niet de ruimte voor een fictie van algehele afkoop bij gedeeltelijke afkoop, en redelijke wetstoepassing verzet zich tegen het in de loonbelasting betrekken van het in het buitenland verdiende deel van de premievrije aanspraak.
Er treedt volgens belanghebbende dubbele heffing op. Eerst in Nederland over het fictief genoten deel en na daadwerkelijke uitkering nog eens in Z. In elk geval kan de fictie van gehele afkoop volgens belanghebbende niet worden gehanteerd bij toepassing van verdragen die zijn gesloten voordat die fictie werd geïntroduceerd.
Hij stelt verder dat Nederland in het geheel geen heffingsrecht heeft op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek S tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol gesloten te Z op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij Protocol van 28 februari 1994, (hierna: het Verdrag). Het heffingsrecht over de uitkering ineens is volgens belanghebbende bij artikel 21 dan Pro wel artikel 18 van Pro dat Verdrag exclusief aan Z toegewezen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zijn weergegeven in het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de inhouding van loonbelasting tot nihil dan wel subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van hetgeen meer aan loonbelasting is ingehouden dan
ƒ 55.137,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Onjuist is, naar het oordeel van het Hof, de stelling van belanghebbende dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 gedeeltelijke afkoop niet als een gehele afkoop aanmerkt. De wetsgeschiedenis is op dat punt duidelijk (Kamerstukken II,
23 046, nr. 3, blz. 24 en nr. 6, blz. 15).
4.2. De Inspecteur verdedigt naar het oordeel van het Hof terecht het standpunt dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 de zogenaamde omkeerregel terugneemt.
De Inspecteur veronderstelt echter ten onrechte dat in die gevallen de uitkering ineens ook haar pensioenkarakter verliest. Blijkens Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35 634, V-N 2001/15.14 bestaat voor die veronderstelling geen aanleiding. Anders dan de Inspecteur meent is de toegang tot artikel 18, lid 1, van het Verdrag niet reeds door artikel 11c, lid 1, letter b, van de Wet LB’64 versperd.
4.3. Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat de uitkering ineens onder artikel 21 (het zogenaamde restartikel) van het Verdrag valt. Het restartikel komt bij arbeidsinkomsten, als te dezen de uitkering ineens, in het geheel niet aan de orde (Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).
4.4. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten exclusief toe aan de woonstaat. Belanghebbende woonde in 1998 en 1999 in Z.
4.5. Onder pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag en daarmee vergelijkbare bepalingen in verdragen dient te worden verstaan: (een aanspraak op) een uitkering die strekt tot en afgestemd is op leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit (laatstelijk Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).
En onder soortgelijke beloningen kan worden begrepen een uitkering ineens van die uitkering. Het ontbreken van periodiciteit staat daaraan evenmin in de weg als uitkering ineens voor ingang van de periodieke uitkering (Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).
4.6. Te dezen staat vast dat de pensioenaanspraak strekte tot leniging van en was afgestemd op de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit. Gesteld noch gebleken is dat de uitkering ineens die daarvoor in de plaats trad in werkelijkheid een andere strekking had. Ook het pensioenreglement voorzag bij uitkering ineens niet in een wijziging van de hoedanigheid, maar alleen in een wijziging van het moment van betaling van het pensioen (van periodiek naar vervroegd en ineens).
4.7. Het in 4.2. en 4.6. overwogene brengt mee dat ook de onderhavige uitkering ineens
“naar haar aard”
er toe strekte
“belanghebbende in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest”
(Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).
4.8. Uit het in 4.2. overwogene volgt dan dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 daarin geen verandering heeft gebracht.
En uit het in 4.3. tot en met 4.7. overwogene volgt daarna dat de uitkering ineens onder artikel 18, lid 1, van het Verdrag exclusief aan Z ter heffing is toegewezen.
4.9. Het bepaalde in artikel 18, derde lid, van het Verdrag staat er naar het oordeel van het Hof niet aan in de weg eenmalige uitkeringen als de onderhavige te rekenen tot soortgelijke beloningen in de zin van het eerste lid van dit Verdragsartikel.
4.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het Nederland niet toegestaan ter gelegenheid van de onderhavige uitkering ineens enige belasting te heffen. Daarmee is op de eerste en meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist.
Dit betekent dat belanghebbendes overige grieven geen behandeling meer behoeven.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 2.840,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, bepaalt dat aan belanghebbende een teruggaaf van te veel van hem ingehouden loonbelasting wordt verleend van ƒ 82.822,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 24 augustus 2001 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman en W.F.G. Wijnen, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 24 augustus 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.