Uitspraak
Nr. 37.657
5 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 augustus 2001, nr. 99/30040, betreffende na te melden inhouding van loonbelasting van X te Singapore.
1. Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in februari 1999 een bedrag van ƒ 82.822 ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan belanghebbende teruggaaf van de ingehouden loonbelasting wordt verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale cassatieberoep en tot niet-ontvankelijkverklaring van het incidentele cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die in 1999 in Singapore woonde, was van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998, ofwel 23,25 jaren in dienstbetrekking werkzaam voor F B.V waarvan gedurende in totaal 5,42 jaren in Nederland en gedurende in totaal 17,83 jaren buiten Nederland. Uit hoofde van deze dienstbetrekking had hij een aanspraak op pensioen. In 1998, voorafgaande aan de beëindiging van de dienstbetrekking, heeft belanghebbende verzocht om uitbetaling van een gedeelte van de pensioenaanspraak, en wel van het deel dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking buiten Nederland werd uitgeoefend (hierna: de uitkering ineens). De uitbetaling van de uitkering ineens vond plaats op 23 februari 1999. Het gedeelte van de pensioenaanspraak dat is verworven gedurende de periode dat belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland heeft vervuld, had op het tijdstip bedoeld in artikel 11c, lid 1 slot, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1998 (hierna: de Wet) een waarde van ƒ 200.000. Ingehouden is een bedrag aan loonbelasting van ƒ 82.822, dat is het bedrag dat in 1998 aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn geweest over een loon op jaarbasis van ƒ 200.000.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of Nederland de uitkering ineens dan wel (een deel van) de waarde van de pensioenaanspraak op het vorenbedoelde tijdstip gelet op het belastingverdrag Nederland - Singapore van 19 februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij protocol van 28 februari 1994, Trb. 1994,64 (hierna: het Verdrag), mag belasten.
Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 18, lid 1, van het Verdrag het recht tot het belasten van pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking bij uitsluiting toewijst aan Singapore, dat onder een dergelijke soortgelijke beloning ook kan worden begrepen een uitkering ineens en dat het bepaalde in artikel 18, lid 3, van het Verdrag, inhoudend dat de uitdrukking 'pensioen' betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, daaraan niet in de weg staat. Een en ander brengt volgens het Hof mee dat het Nederland niet is toegestaan ter gelegenheid van de uitkering ineens enige belasting te heffen. Tegen dat oordeel richt zich het in het principale beroep voorgestelde middel.
3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van Pro het belastingverdrag Nederland - Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen in artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland - Ierland van 11 februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van Pro dat belastingverdrag Nederland - Finland en in zijn arrest van 20 mei 1987, nr. 23792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland - Ierland heeft overwogen, strekt een afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een andere opvatting zijn uitgegaan. De omstandigheid dat in artikel 18, lid 3, van het Verdrag is bepaald dat de uitdrukking 'pensioen' betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, geeft daarvoor onvoldoende grond. Een dergelijke afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, moet daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van artikel 18, lid 1, van het Verdrag. Voorzover het in het principale beroep voorgestelde middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het derhalve.
3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.
3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.
3.6. Het middel, dat kennelijk uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve ook voor het overige.
4. Het voorwaardelijke incidentele beroep
4.1. Nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Dat beroep behoeft derhalve geen behandeling. De Hoge Raad vindt echter in hetgeen wordt aangevoerd in de in het incidentele beroep voorgestelde middelen aanleiding het volgende op te merken.
4.2. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de uitkering ineens onder artikel 21 van Pro het Verdrag (het restartikel) valt, dat het recht tot belastingheffing over de daaronder te rangschikken inkomsten bij uitsluiting toewijst aan de woonstaat (Singapore). Het Hof heeft die stelling afgewezen omdat het restartikel bij arbeidsinkomsten als de uitkering ineens volgens het Hof in het geheel niet aan de orde komt. Het Hof heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2000, nr. 34653, BNB 2000/328. Dat oordeel is juist.
4.3. In artikel 11c, lid 1, aanhef, letter b en slot, van de Wet is bepaald dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, die aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
Het tweede middel berust in wezen op de stelling dat deze bepaling in geval van een gedeeltelijke afkoop van de aanspraak slechts naar rato moet worden toegepast. Die stelling is onjuist, aangezien de bepaling zowel gelet op haar tekst als op de daarop tijdens de parlementaire behandeling gegeven toelichting (zie de Memorie van toelichting en de Memorie van antwoord inzake de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24 en Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6, blz. 14) tot gevolg heeft dat ook bij gedeeltelijke afkoop de waarde van de gehele aanspraak tot het loon wordt gerekend.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2003.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.