Uitspraak
Nr. 34653
3 mei 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, België, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 30 juni 1998 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 119.597,--. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 109.310,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. Hij heeft zijn standpunt doen toelichten door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te ’s-Gravenhage.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 10 november 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 87.379,--.
2.2. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld maar dit vervolgens ingetrokken nadat belanghebbende een vertoogschrift had ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk verzocht om een veroordeling in de proceskosten in dit beroep, waarmee de Staatssecretaris van Financiën schriftelijk heeft ingestemd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Voor de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, wordt verwezen naar hetgeen in de uitspraak van het Hof onder 2.1 tot en met 2.9 is vermeld.
3.2. In het eerste onderdeel van het middel wordt betoogd dat de Staatssecretaris van Financiën door bij de beschikking vermeld in zijn resolutie van 30 november 1972, nr. B71/24096, Vakstudie Nieuws 1973, blz. 35, met toepassing van artikel 10, letter h, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965, de aanspraken van contractspelers jegens de Stichting A aan te wijzen als aanspraken op uitkeringen welke niet tot het loon behoren, is getreden buiten de hem in artikel 11, lid 2, letter a, (thans artikel 11, lid 2,) van de Wet op de loonbelasting 1964 verleende bevoegdheid bepaalde aanspraken aan te wijzen als aanspraken welke niet tot het loon behoren indien zulks tot vergemakkelijking van de heffing van de belasting kan leiden. De achterliggende gedachte bij dit betoog is kennelijk dat de aanspraken jegens Stichting A op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 tot het loon behoren en ondanks de (onbevoegdelijk) gegeven aanwijzing blijven behoren, zodat de uitkeringen ingevolge die aanspraak niet tot het loon behoren. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. De delegatiebevoegdheid is, naar blijkt uit de op deze bepaling gegeven toelichting in de Memorie van Antwoord (Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23, blz. 9), om redenen van billijkheid en eenvoud in het leven geroepen, hetgeen tot uitdrukking komt in de voorwaarde dat de aanwijzing kan leiden tot vergemakkelijking van de heffing van de belasting. Nu blijkens het tot de gedingstukken behorende Pensioenreglement van Stichting A de regeling zo is opgezet dat een zeer aanzienlijk deel van de actuele inkomsten van de speler in het fonds moet worden gestort - oplopend tot 50 percent van het meerdere loon boven f 120.000,-- - is zonder meer duidelijk dat heffing volgens de normale voor aanspraken geldende regels, dus met waardering van de aanspraak op het bedrag van de stortingen, tot een onredelijk zware actuele heffing zou leiden en ernstige praktische moeilijkheden zou geven. De Staatssecretaris is dan ook binnen de grenzen van de hem verleende bevoegdheid gebleven. Hierbij kan nog worden gewezen op de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 27 april 1989, Stb. 122, waarbij de wetgever in het kader van een wijziging van evenbedoeld artikel 11, lid 2, voetstoots is uitgegaan van de geldigheid van de bestaande toepassing van de omkeerregel op de onderhavige aanspraken (Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 73-74). Het eerste onderdeel van het middel faalt derhalve.
3.3. Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat het overbruggingspensioen niet kan worden aangemerkt als een pensioen of soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag), maar als inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen als bedoeld in artikel 17 van Pro dat Verdrag.
3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag in artikel 15 daarvan Pro of in artikel 17 in Pro het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend Pro pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij Pro onder artikel 15 van Pro het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van Pro het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van Pro het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.
3.5. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning ten grondslag gelegd dat reeds de omstandigheid dat bij de vaststelling van het recht op overbruggingspensioen de kans dat het overbruggingsfonds niet in zijn geheel tot uitkering zou komen, was te verwaarlozen, meebrengt dat niet voldaan is aan het vereiste kenmerk van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven van de gerechtigde. Daarnaast heeft het Hof, mede gelet op de strekking van het overbruggingspensioen en op de uitkeringsduur, die blijkens het genoemde reglement in beginsel kan uiteenlopen van één kwartaal tot tachtig kwartalen, redengevend geoordeeld dat van een overbrugging van de periode tussen het definitieve einde van de loopbaan als beroepsvoetballer en de ingangsdatum van het “oudedagspensioen” op 65-jarige leeftijd, geen sprake is.
3.6. Dit laatste oordeel, waarin ligt besloten dat naar ’s Hofs oordeel geen sprake is van een voorziening die in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van belanghebbendes loopbaan als beroeps-voetballer op 37-jarige leeftijd tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd van 65 jaar, geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 18 van Pro het Verdrag en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. De door belanghebbende genoemde omstandigheid dat de uitkeringen niet eindigen indien de gerechtigde een andere dienstbetrekking aanvaardt, laat onverlet dat de uitkeringsduur klaarblijkelijk wel erop is afgestemd dat de gerechtigde zich (na verloop van tijd) ander inkomen zal weten te verwerven teneinde de periode tot de pensioen-gerechtigde leeftijd te overbruggen. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat van een pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 18 van Pro het Verdrag geen sprake is. Het daartegen gerichte tweede onderdeel van het middel faalt derhalve.
3.7. ’s Hofs oordeel dat het overbruggings-pensioen moet worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van Pro het Verdrag, wordt in het middel niet anders bestreden dan op grond van de hiervoor verworpen opvatting dat deze hetzij als pensioen of andere soortgelijke beloning, hetzij als onder het zogenoemde restartikel vallende overige bestanddelen van het inkomen zijn aan te merken. Het Hof heeft hierbij terecht aangetekend dat de omstandigheid dat artikel 17 is Pro gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, niet eraan in de weg staat inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. Het oordeel geeft ook overigens, in het bijzonder wat betreft het hier niet van toepassing zijn van artikel 15, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.8. Ook het derde onderdeel van het middel kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft ten aanzien van de aan het overbruggingsfonds telkenjare toegevoegde “basis-rente” en “overrente” en de in verband daarmee telkenjare op de voet van het reglement verhoogde kwartaaltermijnen geoordeeld dat het genoemde reglement kennelijk ertoe strekt de gerechtigden tot uitkeringen te laten delen in de beleggingsopbrengsten van Stichting A, en dat van een vergoeding voor het door belanghebbende ter beschikking stellen van een “hoofdsom” geen sprake is. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de rente een rekengrootheid vormt voor de vaststelling van de hoogte van de uitkeringen. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden uitleg van het reglement en moet, nu het niet onbegrijpelijk is, in cassatie worden geëerbiedigd. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht de bedoelde “rente”-bestanddelen in de inkomsten uit sportbeoefening begrepen en deze niet afzonderlijk gekwalificeerd als inkomsten uit een schuldvordering van welke aard ook, noch als inkomsten die in Nederland op dezelfde wijze als inkomsten uit geldlening in de belasting-heffing worden betrokken, een en ander als bedoeld in artikel 11, paragraaf 5, van het Verdrag.
3.9. Het middel is dan ook tevergeefs voorgesteld. Het cassatieberoep van belanghebbende moet worden verworpen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht ten aanzien van het beroep van belanghebbende geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken. Ten aanzien van het ingetrokken beroep in cassatie zal de Staatssecretaris van Financiën op het desbetreffende verzoek van belanghebbende worden veroordeeld in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- verwerpt het beroep van belanghebbende,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën wat betreft het door deze ingetrokken beroep in cassatie in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 3 mei 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier I. de Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.