Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/030612
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak van 10 november 1999 op haar bezwaarschrift betreffende de aan haar gezonden beschikking (hierna: de beschikking) in de zin van artikel 20a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB 1969) voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
De belanghebbende heeft over het jaar 1997 een aangifte vennootschapsbelasting ingediend naar een belastbare winst van negatief fl. 1.199.954,= en een belastbaar bedrag van nihil. De Inspecteur heeft aan de belanghebbende een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 20a Wet VpB 1969 gezonden over het jaar 1997, welke beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag is vastgesteld. De Inspecteur heeft de belastbare winst verhoogd met fl. 1.019.159,= tot fl. 180.795,= negatief. De belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de uitspraak de aanslag gehandhaafd.
De belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 450,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer, met gesloten deuren, ter zitting van het Hof van 2 oktober 2001 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
De belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota doen toekomen aan het Hof en aan de wederpartij. Met instemming van partijen moet deze pleitnota worden geacht te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende is een houdstermaatschappij en moedermaatschappij in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting van verschillende dochtervennootschappen. De heer A, woonachtig in België, bezit 1 certificaat van een gewoon aandeel en 400 certificaten van preferente aandelen in de belanghebbende. B N.V. en C N.V. bezitten ieder 73 certificaten van gewone aandelen in de belanghebbende. Da, dochter van de heer A, bezit alle aandelen in B N.V.. Ea, dochter van de heer A, bezit alle aandelen in C N.V..
2.2. Door Da en Fa, dochters van de heer A, werd G B.V. opgericht. G B.V. heeft een obligatielening ter grootte van fl. 12.000.000,= met een rente van 10% aan de heer A uitgegeven. Het obligatieblad vermeldt de datum 20 december 1991 en de voorwaarden zijn getekend op 31 januari 1992. Een bedrag van fl. 10.000.000,= van de met deze lening verkregen middelen werd uitgeleend aan de belanghebbende. In de overeenkomst van geldlening van 30 september 1992 tussen G B.V. en de belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen (hierna: de overeenkomst):
'In aanmerking nemende:
dat schuldenaar van schuldeiser ter leen heeft ontvangen en derhalve schuldig is aan de schuldeiser een bedrag van ƒ 10.000.000,-- (zegge: tienmiljoen gulden);
dat schuldenaar en schuldeiser hun rechtsverhouding uit dien hoofde thans nader wensen vast te leggen;
dat aan deze overeenkomst terugwerkende kracht wordt verleend tot 1 januari 1992;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
1. Schuldenaar is met ingang van 1 januari 1992 over het bedrag van de schuld of niet afgeloste deel daarvan een rente van 10,25% (zegge: tieneneenkwart procent) verschuldigd, te betalen op een ander door partijen te bepalen wijze.
Het rentepercentage kan na tien jaren worden herzien, met dien verstande dat dit voor het eerst plaatsvindt op 20 december 2001.
2. De lening heeft een looptijd van 30 jaren, met dien verstande dat de lening eindigt op 20 december 2021. Aflossing van de looptijd kan geschieden aan het einde van de looptijd, behoudens de mogelijkheid van (boetevrije) vervroegde aflossing. Indien gedurende de looptijd aflossingen hebben plaatsgevonden zal het restant van de lening na afloop van de looptijd worden afgelost.
3. Tot meerdere zekerheid van voor de betaling van al hetgeen schuldeiser nu of te eniger tijd uit welken hoofde dan ook van de schuldenaar te vorderen heeft of zal hebben is door schuldenaar aan schuldeiser verstrekt het tweede pandrecht op haar vorderingen en het tweede pandrecht op haar bedrijfs- en handelsvoorraden. Het pandrecht in eerste verband is aan bank H verstrekt.
4. Schuldenaar heeft te allen tijde de plicht om op aanvraag van de schuldeiser nadere zekerheden te verstrekken.
5. Het gehele bedrag van de geldlening of het nog niet afgeloste deel daarvan is met de verschuldigde en lopende rente, de nog verschuldigde boeten terstond en ineens opeisbaar zonder dat enige ingebrekestelling door een bevel of soortgelijke akte zal zijn vereist ingeval de schuldenaar in faillissement treedt of aanvraagt, een aanvraag tot surséance van betaling heeft ingediend of onder curatele wordt gesteld.'
In verschillende jaarrekeningen is vorenbedoelde geldlening toegelicht met de passage: 'aflossing vindt plaats op 20 december 2021, behoudens boetevrije vervroegde aflossing.'
2.3. In 1992 heeft belanghebbende fl. 4.000.000,= afgelost op de hiervoor bedoelde lening zonder boeterente te vergoeden. In 1997 is de resterende schuld van fl. 6.000.000,= afgelost met gelden die zijn geleend van bank I en bank H, waarbij een boeterente van fl. 998.698,= aan G B.V. werd vergoed. Bij G B.V. leidt de ontvangen boeterente tot een verrekening van verliezen uit voorgaande jaren. Bij de belanghebbende leidt de (gedeeltelijke) verrekening van het (aangegeven) verlies over 1997 met voorgaande jaren tot een belastingteruggaaf.
2.4. De boeterente is volgens bijlage 11 bij het beroepschrift als volgt berekend:
Rente 10,25% van 6.000.000: 615.000,=
4 jaar: 2.460.000,=
Rente 5,50% van 6.000.000: 330.000,=
4 jaar: 1.320.000,=
Verschil: 1.140.000,=
Verschil per jaar: 285.000,=
Boeterente: contante waarde van 285.000,=,
tegen een rente van 5,5% over een periode van 4 jaar: 998.968,=
2.5. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1997 de aftrek van de betaalde boeterente en een bedrag van fl. 20.461,= aan deelnemingsvrijstelling niet geaccepteerd. Deze laatste correctie is niet in geschil. Voorts heeft de Inspecteur de in de aangifte voor een bedrag van fl. 998.698,= in aftrek gebrachte boeterente gecorrigeerd. De Inspecteur heeft op de voet van artikel 20a Wet VpB 1969 tegelijkertijd met de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1997 het verlies over het jaar 1997 bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld op fl. 180.795,=, zijnde het aangegeven verlies van fl. 1.199.954,= gecorrigeerd met fl. 1.019.159,= tot fl. 180.795,=.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag ter grootte van fl. 998.698,= uit hoofde van betaling van boeterente ten laste van haar winst kan brengen, welke vraag de belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.1.2. De hoogte van het bedrag aan boeterente is als zodanig niet in geschil.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota van de belanghebbende en de pleitnota van de Inspecteur, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de belanghebbende desgevraagd het volgende toegevoegd:
* Het concernschema in bijlage 12 van het verweerschrift is juist.
* De vaststellingsovereenkomst van 1 oktober 1999 (bijlage 6 van het verweerschrift) was voornamelijk gericht op de gevolgen van het onderhavige geschil voor de kapitaalsbelasting en de dividendbelasting.
* De vervroegde aflossing in 1997 leidt voor X B.V, ondanks de boeterente, tot een voordeel van fl. 150.000,=.
* Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
3.4. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur desgevraagd het volgende verklaard:
- Er is ten tijde van de mondelinge behandeling geen aanslag inkomstenbelasting op de voet van artikel 49, eerste lid, onderdeel b Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgelegd aan A en evenmin aan Da en Ea, noch zijn aanslagen vennootschapsbelasting op de voet van artikel 17, derde lid Wet VpB 1969 jo artikel artikel 49, eerste lid, onderdeel b Wet IB 1964 opgelegd aan de vennootschappen B N.V. en C N.V. (vergelijk: arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 11 oktober 1978, nummer 18 759, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/300). Partijen hebben bedoeld in de door hen ondertekende brief van 1 oktober 1999 andere fiscale consequenties dan winstcorrecties bij G B.V. en X BV en dan een heffing van kapitaalsbelasting bij G B.V. uit te sluiten.
* De Inspecteur beroept zich niet op het leerstuk van fraus legis.
* Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
4. Conclusies van partijen
De belanghebbende concludeert - naar het Hof begrijpt - tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verhoging van de beschikking naar één met een verlies over het jaar 1997 van fl. 1.179.493,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5. Beoordeling van het geschil
Ambtshalve en vooraf
5.1. Bij geschrift d.d. 1 november 1999 heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1997. Uit de motivering van het bezwaarschrift blijkt, dat de belanghebbende bedoeld heeft bezwaar te maken tegen de tegelijkertijd met de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1997 aan de belanghebbende op de voet van artikel 20a Wet VpB 1969 gezonden voor bezwaar vatbare beschikking (zie hiertoe ook de duidelijke tekst op het aan de belanghebbende gezonden biljet van 30 september 1999), waarbij het verlies over 1997 is vastgesteld op fl. 180.795,=.
5.2. In de uitspraak op bezwaar van 10 november 1999 handhaaft de Inspecteur de aanslag.
5.3. Het geschrift van de belanghebbende van 1 november 1999 kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als een bezwaar tegen de beschikking, waarin de Inspecteur het verlies over het jaar 1997 vaststelt op fl. 180.795,=. Indien het Hof het vorenbedoelde geschrift zou beschouwen als een bezwaarschrift tegen de aanslag over 1997 van 30 september 1999, zou het Hof de uitspraak moeten bevestigen, nu in die uitspraak de aanslag wordt gehandhaafd en belanghebbendes bezwaren niet kunnen leiden tot een vermindering van de aanslag (vergelijk: arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 augustus 1989, nummer 25 516, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/2, van 6 oktober 1999, nummer 34 831, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/401 en van 14 december 2001, nr. 36 470, onder meer gepubliceerd in VN 2001/66.4).
5.4. Het Hof merkt het geschrift van de belanghebbende van 1 november 1999 - gezien de duidelijke bewoordingen daarvan - aan als een bezwaar tegen de beschikking. Daaruit volgt dat de in de uitspraak op het bezwaar gegeven beslissing om de aanslag te handhaven ten onrechte is genomen. Om die reden dient de bestreden uitspraak reeds te worden vernietigd.
5.5. Uit het vorenstaande volgt, dat het beroep van de belanghebbende in beginsel zou kunnen leiden tot een verhoging van het over het jaar 1997 bij de beschikking vastgestelde verlies.
Overwegingen omtrent het geschil
5.6. Het Hof stelt voorop, dat ingevolge artikel 8 Wet Pro VpB 1969 jo 7 Wet IB 1964 onder winst wordt verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming (totaalwinst).
5.7. Tot de voordelen uit onderneming dient niet te worden gerekend het voordeel, dat uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen de vennootschap en haar aandeelhouder. (Vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 april 1957, nummer 13 084, onder meer gepubliceerd in BNB 1957/165* en van 31 mei 1978, nummer 18 230, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/252*.)
5.8. De belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aan G B.V. een bedrag van fl. 998.698,= onder de benaming van 'boeterente' betaald. De Inspecteur, die aftrek van voornoemd bedrag van fl. 998.698,= van de totaalwinst van de belanghebbende weigert, heeft in beginsel de last te bewijzen dat de belanghebbende is verarmd op grond van de vennootschappelijke betrekkingen van de belanghebbende met haar aandeelhouders. De Inspecteur heeft daartoe gewezen op de tekst van de overeenkomst. Naar het oordeel van het Hof laat de tekst van punt 2 van de overeenkomst er geen twijfel over bestaan, dat te allen tijde tussentijdse aflossingen boetevrij kunnen geschieden. Voorts is het Hof van oordeel, dat in punt 5 van de overeenkomst niet valt te lezen, dat bij tussentijdse aflossingen een boete zou zijn verschuldigd.
5.9. De belanghebbende heeft zich erop beroepen, dat de overeenkomst in punt 2 een tekst bevat die voortvloeit uit de vennootschappelijke betrekkingen van de belanghebbende met haar aandeelhouders. Het Hof is van oordeel dat de belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij het sluiten van de overeenkomst punt 2 van die overeenkomst tot stand zou zijn gekomen op grond van de vennootschappelijke betrekkingen tussen de belanghebbende en haar aandeelhouders.
5.10. Het Hof is voorts van oordeel dat de belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het afwijken van de duidelijke tekst van de overeenkomst niet voortvloeit uit de vennootschappelijke betrekkingen van de belanghebbende met haar aandeelhouders. De omstandigheid dat de vervroegde aflossing ondanks de betaalde boeterente nog altijd een voordeel in de vorm van een kostenbesparing van fl. 150.000,= betekende en de stelling dat de vervroegde aflossing op verzoek van de belanghebbende zou zijn geschied doen er niet aan af, dat het Hof van oordeel is dat het afwijken van de duidelijke tekst van de overeenkomst voortvloeit uit de vennootschappelijke betrekkingen tussen de belanghebbende en haar aandeelhouders. De belanghebbende had immers op grond van de overeenkomst de bevoegdheid tot boetevrije vervroegde aflossing en een vervroegde boetevrije aflossing zou tot een vele malen grotere kostenbesparing hebben geleid.
5.11. Uit het vorenstaande volgt, dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, dat de belanghebbende is verarmd voor een bedrag van fl. 998.698,= op grond van de vennootschappelijke betrekkingen tussen de belanghebbende en haar aandeelhouders en dat, mede gelet op de duidelijke tekst van de overeenkomst, de belanghebbende en deze aandeelhouders zich daarvan bewust waren.
5.12. Het gelijk met betrekking tot het geschil is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil dat de beschikking moet worden gehandhaafd. Gelet op het overwogene in 5.1 tot en met 5.5 dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd.
6. Proceskosten en griffierecht
6.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 644,=.
6.2. Nu het beroep van de belanghebbende gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aan de belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 450,= (€ 204,20) te vergoeden.
7. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond;
* vernietigt de bestreden uitspraak;
* handhaaft de beschikking;
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 644,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
* gelast dat door de Staat der Nederlanden aan de belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 204,20 wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 12 juni 2002 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 12 juni 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.