Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01672
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend, te weten een faxbericht van 1 pagina. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoort tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 september 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de Inspecteur.
Belanghebbende is met schriftelijk bericht niet verschenen.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in 1954, is gehuwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende was in Nederland werkzaam bij de rijksbelastingdienst. Voor de periode 1 augustus 1998 tot en met 1 augustus 2001 is hij door zijn werkgever, het Ministerie van Financiën, als "technisch bijstander" uitgezonden en geplaatst op Curaçao. Deze periode werd later verlengd tot 1 augustus 2002. Met ingang van 1 augustus 2002 is belanghebbende werkzaam bij A te Curaçao. Hij is derhalve niet permanent naar Nederland teruggekeerd.
2.2. Belanghebbendes echtgenote heeft belanghebbende vergezeld toen hij naar Curaçao ging. Tot augustus 2002 heeft belanghebbende met zijn echtgenote in een huurwoning op Curaçao gewoond. In augustus 2002 heeft belanghebbende dit huurhuis gekocht.
2.3. De woning in Nederland (hierna: de woning) werd tot 1 augustus 1998 gebruikt als eigen woning. In de periode augustus 1998 tot en met augustus 2003 werd de woning verhuurd aan verschillende huurders. De woning is omstreeks 15 september 2003 verkocht voor € 355.000,= (ƒ 782.317,=). Het notarieel transport heeft plaatsgevonden eind december 2003.
2.4. Gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 is de woning aangemerkt als een woning die tijdelijk werd verhuurd in de zin van artikel 42a, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over die jaren werden overeenkomstig de aangiften vastgesteld.
2.5. In de aangifte over 2001 heeft belanghebbende aangegeven dat de woning tijdelijk verhuurd is in de zin van artikel 3.111, lid 7, in samenhang met artikel 3.113, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de inkomsten uit eigen woning gesteld op nihil in plaats van op het aangegeven bedrag van negatief ƒ 19.363,=. Hij heeft het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gesteld op ƒ 12.511,= in plaats van op het aangegeven bedrag van nihil.
2.6. De WOZ-waarde van de woning bedraagt in 2001 ƒ 519.000,=. Om redenen van proceseconomie heeft de Inspecteur zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de waarde in het economisch verkeer, die niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan de WOZ-waarde, in dit geval ook ƒ 519.000,= bedraagt.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Dient de verhuurde woning van belanghebbende tijdens zijn uitzending te worden belast in box 1 of in box 3?
- Indien de woning van belanghebbende in box 3 dient te worden belast, wat is de waarde van de woning?
- Heeft belanghebbende recht op aftrek van beroepskosten op grond van het gelijkheidsbeginsel?
Belanghebbende is van oordeel dat de woning in box 1 dient te worden belast en dat hij recht heeft op beroepskostenaftrek. De Inspecteur is van oordeel dat de woning in box 3 dient te worden belast en dat belanghebbende geen recht heeft op beroepskostenaftrek.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De Inspecteur
Om redenen van proceseconomie - belanghebbende woont in het buitenland en kan bezwaarlijk bij de zitting aanwezig zijn, en de woning is inmiddels toch verkocht - stel ik mij op het standpunt dat de waarde in het economisch verkeer, die niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan de WOZ-waarde, in dit geval ƒ 519.000,= bedraagt.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 130.811,= en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 150.174,= (ongewijzigd) en, naar het Hof verstaat, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van ƒ 3.792,=.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt, dat hij er steeds voor heeft gezorgd dat, ondanks de verhuur, de woning omstreeks 15 augustus 2002 weer vrij zou komen en dat er tot juni 2002 een subjectieve wens bestond om terug te keren naar de woning. Belanghebbende beroept zich op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 1998, nr. DB97/5144, V-N 1998/10.12, waarin staat dat er bij verhuur van een of meer jaren ook sprake kan zijn van tijdelijk ter beschikking stellen. Belanghebbende wijst erop dat de woning tot en met 2000 door de Inspecteur als een tijdelijk ter beschikking gestelde woning is aangemerkt. Belanghebbende beroept zich tevens op passages uit de parlementaire geschiedenis en op het zelfstudiepakket over het nieuwe belastingstelsel dat aan belanghebbende door de rijksbelastingdienst ter beschikking is gesteld in het kader van zijn toenmalige functie. Belanghebbende stelt dat artikel 3.111, lid 7, van de Wet IB 2001, is bedoeld voor situaties, waarin een woning geen hoofdverblijf meer is.
4.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan het zelfstudiepakket van de rijksbelastingdienst. De inhoud van dit pakket, dat aan belanghebbende in het kader van zijn toenmalige dienstbetrekking ter beschikking is gesteld, kan niet gelijk worden gesteld aan een aan belanghebbende als belastingplichtige verstrekte inlichting of standpuntbepaling.
4.3.1. In Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 479, Nota naar aanleiding van het verslag van 26 november 1999, staat het volgende:
"Ook het VNO/NCW heeft aandacht gevraagd voor de werking van artikel 3.6.2 (Hof: thans artikel 3.111) in situaties waarin belastingplichtigen tijdelijk naar het buitenland worden uitgezonden. Nogmaals zij opgemerkt dat de regeling in dat artikel niet specifiek op dergelijke situaties ziet. Hierbij speelt het volgende. Als belastingplichtigen (voor langere tijd) naar het buitenland worden uitgezonden kunnen zich twee situaties voordoen. De personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren blijven gedurende die periode gewoon in de woning wonen. Artikel 3.6.2 (Hof: thans artikel 3.111), eerste lid, is dan zonder enige restrictie van toepassing. Als de woning daarentegen leegstaat en de belastingplichtige voor langere tijd in het buitenland verblijft, dan zal aan de hand van de feitelijke omstandigheden moeten worden vastgesteld of de woning de belastingplichtige gedurende die periode nog wel als hoofdverblijf ter beschikking staat. Veelal zal de woning in het buitenland dan als hoofdverblijf moeten worden aangemerkt, waardoor de voormalige eigen woning niet meer als hoofdverblijf kan worden aangemerkt. De woning zal dan verschuiven van box I naar box III.".
4.3.2. In de Nota naar aanleiding van het verslag van wetsvoorstel nr. 27 466 inzake Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001), Kamerstukken II 2000/01, nr. 6, van 17 november 2000, staat op pagina 57:
"De leden van de fractie van de PvdA vragen wat de regeling dat de aftrekbaarheid beperkt blijft tot het eerste huis, dat wil zeggen het huis dat als hoofdverblijf dient, betekent voor de werknemers die tijdelijk naar het buitenland worden gezonden. Is dit niet met name nadelig voor overheidswerknemers (diplomaten, soldaten) die krachtens internationale verdragen verplicht binnenlands belastingplichtig blijven en dus noch binnenlands noch buitenlands hun financieringslasten in aftrek kunnen brengen. In dat kader vragen zij de staatssecretaris of dat ook in zijn eigen belang is als werkgever.
Ook de leden van de fractie van de VVD merken op dat voor personen die tijdelijk gaan werken in het buitenland en hun woning niet verhuren geldt dat hun huis gedurende deze periode valt in box III, waardoor geen hypotheekrenteaftrek mogelijk is hetgeen kan leiden tot lastenverzwaring. De leden vragen of de regering mogelijkheden ziet om deze groep te ontzien.
Uitgangspunt in de Wet IB 2001 is dat de eigenwoningregeling van toepassing is op de woning die een belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, waarbij de belastingplichtige slechts één woning als eigen woning kan aanmerken. Indien een belastingplichtige - een ambtenaar of een andere belastingplichtige - wordt uitgezonden naar het buitenland terwijl hij zijn woning in Nederland aanhoudt, kwalificeert op grond van de huidige wettekst deze woning niet langer als eigen woning. Het gevolg hiervan is dat de hypotheekrente voor die woning niet meer aftrekbaar is. Dit zou tot gevolg kunnen hebben, de beide fracties merken dit terecht op, dat de uitgezonden belastingplichtigen hun financieringslasten niet meer in aftrek kunnen brengen. Omdat dit onder omstandigheden tot onwenselijke uitkomsten zou kunnen leiden, zal ik om die reden dan ook de eigenwoningregeling, met inachtneming van de uitgangspunten van de genoemde regeling, zodanig aanpassen bij nota van wijziging dat in bovengenoemde tijdelijke situaties de hypotheekrenteaftrek in stand blijft.".
4.3.3. In de eerste Nota van wijziging van de Veegwet IB 2001 van 20 november 2000, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 7, blz. 10-11, is het volgende opgemerkt over de begrippen "hoofdverblijf", "ter beschikking staan" en over lid 6 van artikel 3.111, van de Wet IB 2001:
"In de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat een scherpe afbakening tussen de tot hoofdverblijf dienende woning in de eigenwoningregeling en andere woningen. Indien werknemers tijdelijk worden uitgezonden, dit ziet op zowel een uitzending naar het buitenland als een overplaatsing binnen Nederland, fungeert hun in Nederland gelegen woning tijdelijk niet als hoofdverblijf, het gevolg is dat voor die woning de hypotheekrente niet meer aftrekbaar zou zijn.
Dit onderdeel bevat een uitbreiding van de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001. In de eigenwoningregeling wordt een nieuw lid ingevoegd dat er voor zorgt dat met betrekking tot een woning, die een belastingplichtige - een uitgezonden belastingplichtige - tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, de (hypotheek)rente in box I in aftrek kan worden gebracht. Hieraan worden wel voorwaarden verbonden.
Met betrekking tot een woning die een belastingplichtige tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, komt de (hypotheek)rente alleen voor aftrek in aanmerking indien de belastingplichtige tezamen met zijn partner gedurende die periode niet met betrekking tot ook nog een andere woning in aanmerking komt voor de eigenwoningregeling. Indien bijvoorbeeld het tweede of derde lid van artikel 3.111 op die belastingplichtige of zijn partner van toepassing is, kan hij niet tevens in aanmerking komen voor het nieuwe zesde lid. Voorts moet de woning de belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende die periode niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken. Tenslotte komen alleen woningen die de belastingplichtige tenminste één jaar tot hoofdverblijf hebben gediend, voor de regeling in aanmerking. Deze voorwaarde heeft tot doel te verhinderen dat zogenoemde tweede woningen onder deze regeling kunnen worden gebracht. Dit betekent echter niet dat als er tussen twee opvolgende uitzendingen een periode van bijvoorbeeld negen maanden zit de regeling vervalt. Wel zal die woning dan voorafgaande aan de eerste uitzending tenminste één jaar tot hoofdverblijf moeten hebben gediend.".
4.4. Artikel 3.113 van de Wet IB 2001 is van toepassing op een eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden.
Een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dient aan belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan.
4.5. Het Hof zal derhalve moeten beoordelen of de woning als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan tijdens de periode van uitzending. Het enkele feit dat een woonhuis tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden, leidt er niet toe dat dit woonhuis de functie van hoofdverblijf verliest; dit is opgenomen in lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.
4.6. Naar het oordeel van het Hof kan aan de woning echter wel het karakter van hoofdverblijf worden ontnomen, indien de belastingplichtige een ander hoofdverblijf betrekt.
4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende vanaf augustus 1998 op Curaçao een nieuw hoofdverblijf heeft, gelet op het feit dat hij op Curaçao met zijn echtgenote een huurwoning heeft betrokken, op de plaats van de werkzaamheden van belanghebbende, en op de beoogde duur van de uitzending, die in beginsel drie jaar betrof. De woning is in 2001 niet langer als hoofdverblijf aan te merken, omdat belanghebbende in dat jaar een ander hoofdverblijf had. De subjectieve wens van belanghebbende om terug te keren naar Nederland doet hieraan niet af. De betekenis van het woord "tijdelijk" onder de Wet IB 64 is niet van belang. Artikel 3.113 van de Wet IB 2001 is reeds niet van toepassing, omdat er geen sprake is van een eigen woning. Het Hof kan belanghebbendes lezing van lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, niet volgen. Dit artikel heeft betekenis in situaties, waarbij een woning het karakter van hoofdverblijf niet vanwege een andere reden heeft verloren. Het woonhuis, bijvoorbeeld, van een belastingplichtige die dat woonhuis verhuurt tijdens een vakantie, waarbij die belastingplichtige niet een nieuw hoofdverblijf betrekt, blijft derhalve in box 1. Gelet op de wetswijziging in 2001 met betrekking tot de inkomstenbelasting, is de fiscale behandeling van de woning in de jaren 1998 tot en met 2000 niet meer van belang.
4.8. In zijn beroepschrift heeft belanghebbende gesteld dat de waarde van de woning ten hoogste op de WOZ-waarde is te stellen. De WOZ-waarde bedraagt ƒ 519.000,=, evenals de waarde in het economisch verkeer, zoals de Inspecteur heeft gesteld op de zitting. Het Hof stelt de waarde van de woning in box 3 vast op ƒ 519.000,=. De gemiddelde rendementsgrondslag wordt derhalve berekend op ƒ 94.800,= en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt ƒ 3.792,=.
4.9. Belanghebbende stelt dat hij in de jaren tot en met 2000 recht had op een aftrek van beroepskosten op grond van het gelijkheidsbeginsel. Deze aftrek was gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993, nr. 28 867, BNB 1993/299. Belanghebbende stelt, voor het eerst in beroep, dat het discriminerend is dat werknemers sinds 2001 geen beroepskosten kunnen aftrekken, terwijl andere werknemers met dezelfde kosten deze kosten onbelast vergoed kunnen krijgen van hun werkgever.
4.10. Naar het oordeel van het Hof is sprake van feitelijk en rechtens ongelijke gevallen. Het verschil tussen werknemers die hun kosten vergoed krijgen en werknemers die zelf gemaakte kosten in aftrek willen brengen voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is gelegen in de omstandigheid dat bij het toekennen van een voor de loonheffing onbelaste kostenvergoeding een zelfstandige toets door de inhoudingsplichtige plaatsvindt. Deze zelfstandige toets, gemaakt door iemand anders dan de werknemer, ontbreekt bij de door de belastingplichtige zelf gemaakte aftrekbare kosten voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Er is geen sprake van ongelijke behandeling.
Voorzover die gevallen wel als gelijk zouden moeten worden aangemerkt, heeft de wetgever bovendien en op grond van evengenoemde gedachtegang, die is gebaseerd op veronderstellingen waarvan de juistheid in de verhouding werknemer en werkgever voor de hand ligt, kunnen oordelen dat voor de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (Hoge Raad 15 juli 1997, nr. 30 195, BNB 1997/325).
4.11. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond.
5. Schadevergoeding
Belanghebbende vordert op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb schadevergoeding voor de niet verleende aftrek van beroepskosten. Nu het beroep, zij het om andere reden dan de beroepskosten, gegrond moet worden verklaard, is in beginsel artikel 8:73 van Pro de Awb van toepassing. Het Hof ziet evenwel geen reden voor toekenning van een schadevergoeding nu, gelet op het in 4.10 overwogene, van onrechtmatig handelen van de Inspecteur geen sprake is en belanghebbende, hoewel hij daartoe in de gelegenheid was, bovendien de schade niet aannemelijk heeft gemaakt.
6. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten op de kosten voor het verzenden van een tweetal internationale telefaxen, door het Hof in goede justitie geschat op 2 maal € 2,= is € 4,=.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 150.174,= en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van ƒ 3.792,=;
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4,=; en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 7 april 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 7 april 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het INSTELLEN van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.