Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/00839
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een verzamelinkomen van € 14.178,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 oktober 2005 te A. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, haar echtgenoot, de heer B C, alsmede belanghebbendes gemachtigde, de heer mr. D, verbonden aan E belastingadviseurs gevestigd te F, tot bijstand vergezeld van de heer G van H Accountants, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. I.
1.5. De belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is geboren op 24 november 1955 en gehuwd met de heer B C, geboren op 4 november 1955. De heer C is dierenarts van beroep. Met ingang van 1 januari 1996 oefent hij in maatschapsverband tezamen met de belanghebbende voor gezamenlijke rekening en risico een dierenartstenpraktijk uit onder de naam Dierenkliniek J. Hiervoor dreef hij deze dierenartsenpraktijk in de vorm van een eenmanszaak.
2.2. In de maatschapsovereenkomst van januari 1996 is, voor zover te dezen relevant, het volgende opgenomen:
'MAATSCHAPSOVEREENKOMST
De ondergetekenden:
A: de heer B C, geboren op 4 november 1955 en wonende te 0000 XX K aan de L-straat 27, van beroep dierenarts, gehuwd met B; hierna te noemen: maat A;
en
B: mevrouw M, geboren op 24 november 1955 en wonende te 0000 XX K aan de L-straat 27, gehuwd met A, hierna te noemen maat B;
In aanmerking nemende dat:
– A voor eigen rekening en risico een onderneming drijft omvattende een dierenartsenpraktijk;
– B sedert enige tijd voorkomende werkzaamheden binnen de door A gedreven onderneming verricht;
– B op de hoogte is van de aard en omvang van de door A in het kader van zijn onderneming ontplooide activiteiten;
– partijen de onderneming met ingang van 1 januari 1996 voor gezamenlijke rekening en risico drijven;
– partijen verklaren dat zij met ingang van 1 januari 1996 de door hen ontplooide activiteiten beschouwen als ondernemingsactiviteiten;
– zij het wenselijk achten de tussen hen bestaande onderlinge afspraken schriftelijk vast te leggen;
– zij deze maatschap zijn aangegaan onder de volgende bepalingen;
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1 Naam Pro, zetel en doel.
1.1 De maatschap treedt op onder de naam: Dierenkliniek J.
(...)
1.3 De maatschap heeft als doel het voor gemeenschappelijke rekening drijven van een dierenartsenpraktijk.
(...)
Artikel 3 Inbreng Pro
3.1 Ieder der maten brengt in zijn kennis, arbeid en vlijt. Bovendien brengt ieder van hen in hetgeen aan het slot van deze akte is aangeduid.
3.2 Aanvullende inbreng kan slechts met medewerking van de medemaat geschieden.
3.3 Onder hetgeen door de maten wordt ingebracht is niet begrepen de zogenaamde stille reserve en de goodwill per 31 december 1995, deze worden voorbehouden door maat A, indien en voorzover bij het eindigen van de maatschap nog aanwezig. Partijen stellen vast, dat in de onderneming van maat A geen stille reserves schuilen. Partijen stellen vast, dat de goodwill zal worden berekend volgens de in branche gebruikelijke normen. De goodwill, voorzover toe te rekenen aan de diergeneeskundige praktijk, ook die welke ontstaat of opkomt na 1 januari 1996, blijft voorbehouden door maat A. Voor de overige goodwill geldt dit voorbehoud slechts voor die welke aanwezig is op 31 december 1995.
(...)
Artikel 8 Verdeling Pro der werkzaamheden
8.1 De maten regelen hun werkzaamheden in onderling overleg, evenals hun vrije dagen en vakanties.
8.2 Slechts maat A zal in de maatschap als dierenarts werkzaam zijn. Bij de uitoefening van de praktijk zullen partijen, met behoud van de persoonlijke verantwoordelijkheid voor het diergeneeskundige werk voor maat A, te kennen geven dat ze in maatschapsverband optreden. Ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden bestaat tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband.
Maat A verplicht zich in overeenstemming met de in de Code voor Dierenartsen, uitgegeven door de KNMvD, gestelde regels te handelen.
8.3 Maat B zal alle voorkomende werkzaamheden verrichten waaronder in ieder geval wordt verstaan het verzorgen van de administratie waaronder de financiële administratie, het opvangen van patiënten, het verzorgen van afspraken, het schoonhouden van de praktijkruimte, het realiseren van investeringen en het assisteren bij behandelingen en operaties.
(...)
Artikel 11 Winst Pro en verlies
11.1 De winsten en verliezen worden door de maten genoten en gedragen op een wijze die jaarlijks door de maten in onderling overleg wordt vastgesteld. Zolang partijen geen andere verhouding overeenkomen, worden de winsten en verliezen genoten en gedragen als volgt:
door maat A zeventig procent (70%);
door maat B dertig procent (30%).
(...)
INBRENG
Tenslotte verklaarden de ondergetekenden dat de vermogensrechtelijke inbreng plaatsvindt als volgt:
Door de ondergetekende maat A worden in de vennootschap in juridische zin ingebracht alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door die maat tot 31 december 1995 onder de naam Dierenkliniek J gedreven onderneming, onder de verplichting voor de vennootschap voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden.
Niet door ondergetekende maat A wordt in de vennootschap ingebracht de per 31 december 1995 in die goederen en activa aanwezige stille reserves en goodwill, deze worden door partijen nader bepaald en door ondergetekende maat A voorbehouden. Partijen stellen vast, dat in de onderneming van maat A geen stille reserves schuilen. Partijen stellen vast, dat de goodwill per 1 januari 1996 f 250.000,- bedraagt. De goodwill, voorzover toe te rekenen aan de diergeneeskundige praktijk, ook die welke ontstaat of opkomt na 1 januari 1996, blijft voorbehouden door maat A indien en voorzover bij beëindiging van de maatschap nog aanwezig. Voor de stille reserves en overige goodwill geldt dit voorbehoud slechts voor die welke aanwezig is op 31 december 1995. Partijen stellen vast dat op die datum aan de stille reserves en overige goodwill geen waarde valt toe te kennen.
(...).'.
2.3. De belanghebbende is niet opgeleid als dierenarts, wel is zij gediplomeerd paraveterinair-verpleegkundige. In een ongedateerde bij de conclusie van repliek gevoegde verklaring van de belanghebbende is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:
'MEVR C IS VERPLEEGKUNDIGE MET SPECIALISATIE IN
KINDERGENEESKUNDE EN NEONATOLOGIE[TE VROEG GEBORENEN]
VERDER JAREN GEDOCEERD IN MET N KINDER
ZIEKENHUIS IN O.HOOFD OPLEIDINGEN NEONATOLOGIE.
WERKZAAMHEDEN OVERZICHT OP DIERENKLINIEK J.
OPENINGSTIJDEN PRAKTIJK
MA T/M VRIJ 9.00 - 16.30 EN 18.30- 20.30
=9.5 UUR PER DAG X 5 DAGEN
ZATERDAG 9-10 EN 13.00-14.30 =2.5 UUR
TOTAAL IS DE PRAKTIJK PER WEEK DUS 50 UUR OPEN
EN DUBBEL BEMAND.
2 ASSISTENTES ZIJN TEZAMEN 22 UUR AANWEZIG.
MEVR JMF C 28 UUR PER WEEK VERDEELD OVER
2 WERKPERIODES PER DAG.
PER WEEK GEMIDDELD 6 UUR OPVANG/BEHANDELING SPOED-
GEVALLEN IN AVONDUREN EN OP ZATERDAG EN ZONDAG.
ONZE PRAKTIJK IS SLECHTS 48 UUR IN DE MAAND NIET
BEREIKBAAR EN DAN NEEMT EEN COLLEGA DE SPOEDGEVALLEN
OVER.
GEMIDDELDE WERKWEEK IS DUS 28 + 6 = 34 UUR VOOR
JMF C
DE MET EEN * GEMERKTE ONDERDELEN WORDEN NOOIT DOOR DE ANDERE ASSISTENTEN VERRICHT.VANDAAR MET ONDERSCHEID TUSSEN MEVR. C EN DE ANDERE NORMALE ASSISENTES
WERKZAAMHEDEN OP PRAKTIJK JMF C
-ALLE BALIEHANDELINGEN ZOALS AFGIFTE MEDICIJNEN, DIEETVOER,MAKEN AFSPRAKEN,ADVIEZEN GEZONDHEID DIER.
-AANNEMEN TELEFOON/ADVIES GEVEN BEHANDELING ZIEKE DIEREN.
*-OPVANG OP VAN BINNENGEBRACHTE SPOEDGEVALLEN.EERSTE
MEDISCHE ZORG VERLENEN.
SHOCKBEHANDELING/INFUSEN/BLOEDINGEN STELPEN/SPALKVERBANDEN
*-UITVOEREN VAN KLEINE PARAMEDISCHE INGREPEN ZOALS TANDEN SANEREN,WONDBEHANDELING,VERBAND VERWISSELEN, OREN UITSPUITEN,INFUSEN TOEDIENEN,SONDEVOEDING TOEDIENEN.
*-ASSISTEREN BIJ GROTERE OPERATIES EN UITVOEREN KLEINE INGREPEN ZOALS HECHTEN ED.
*-POSTOPERATIEVE ZORG VAN DE PATIENT IN RECOVERY RUIMTE.BEADEMING EN REANIMATIES.
*-NARCOSE BEWAKING VAN HET DIER TIJDENS DE INGREEP.
*-INKOOP BESPREKINGEN MEDICIJNEN MET VERTEGEVWOORDIGERS.
*-UITVOEREN VAN LABORATORIUM WERK ZOALS URINE EN BLOEDONDERZOEK.
*-HET MAKEN VAN EEN ELECTROCARDIOGRAM {ECG}
-SCHOONMAAKWERKZAAMHEDEN DOEN DE ASSISTENTEN.
-STERILISATIE VAN DE MEDISCHE INSTRUMENTEN MET EEN AUTOCLAAF.
*-HET MAKEN VAN RONTGENOPNAMES
-ASSISTEREN TIJDENS SPREEKUREN EN GELIJK KLEINE VERICHTINGEN UITVOEREN.{*}
*-OPVANG IN AVOND SPOEDGEVALLEN + ASSISTEREN BIJ SPOEDGEVALLEN IN AVOND/NACHT/WEEKEND.
NAAR MIJN MENING ZIJN ALLEEN DE SCHOONMAAKWERKZAAMHEDEN VAN ONDERSTEUNENDE AARD MAAR DEZE WORDEN DOOR DE ASSITENTEN GEDAAN.
THUISWERKZAAMHEDEN JMF C P
ONDERSTEUNENDE WERKZAAMHEDEN.
-TELEFOONWACHT NA 20.30 EN IN HET WEEKEND.
*-ADMINISTRATIEVE WERKZAAMHEDEN PRAKTIJK EN FACTURERING
*-BEHANDELING OPGENOMEN DIEREN DIE MEE NAAR HUIS GENOMEN WORDEN.[NIET ONDERSTEUNEND]
(...).'.
2.4. In de onderneming waren in het jaar 2001 twee personen in dienst in de functie van dierenartsassistent, te weten mevrouw R en mevrouw S. De bij de conclusie van repliek overgelegde door hen ondertekende verklaringen van 17 december 2004 luiden, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'Ondergetekende (...) is vanaf (...) werkzaam bij
dierenartsenpraktijk J. Mijn functie is die van dierenartsassistente. Ik heb daarvoor geen diploma behaald. Ik ben werkzaam voor 12 uren per week. Naast mij zijn vanaf 2001/waren in 2001 ook nog werkzaam in de praktijk
– (...) (12 uren per week)
– mevr. JMF C P rest vd uren
Mijn werkzaamheden waren en zijn grotendeels als volgt:
– maandag:
– dinsdag:
– woensdag:
– donderdag:
– vrijdag:
Voor alle dagen zijn de werkzaamheden; assisteren operaties, Schoonmaakwerkwerkzaamheden,assisteren spreekuren,balie verkoop,adviezen telefoon.
Deze werkzaamheden vallen onder mijn bevoegdheid en verantwoordelijkheid. De andere assistenten, (...) , hebben dezelfde verantwoordelijkheden en bevoegdheden en verrichten ook dergelijke werkzaamheden. Wij ondersteunen dus de heer en mevrouw C bij hun werkzaamheden.
De taakverdeling binnen onze praktijk is zo dat de heer en mevrouw C, eigenaren van de praktijk, alle werkzaamheden verrichten of opdrachten geven voor werkzaamheden die 'naar buiten toe' gericht zijn, zoals klantcontacten, facturering, administratie, contacten met relaties zoals adviseurs, aanschaffingen en bestellingen. De heer en mevrouw C doen daarnaast ook de operaties van dieren, laboratoriumwerk zoals ; het maken van scans en ECG's . Voor dergelijke werkzaamheden ben ik niet bevoegd. Grote operaties, zoals orthopedische en buikoperaties doet de heer C zelf. Ook legt hij alleen de bezoeken buitenshuis af. Wanneer de heer C dan afwezig is wordt de praktijk waargenomen door mevrouw C. Mocht er in zo'n situatie sprake zijn van spoedgevallen dan worden die door haar, en intern onder haar verantwoordelijkheid, afgehandeld. Ze bezit veel medische kennis over dieren, beschikt over veel ervaring in de dierenartsenpraktijk en over medische diploma's. Wanneer zowel de heer als mevrouw C er niet zijn wordt de praktijk waargenomen door een waarnemend dierenarts. Zolang als ik werk bij dierenartsenpraktijk J is deze werkverdeling al zo.'.
2.5. Bij brief van 28 januari 1998 heeft de Inspecteur ter beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996 ten name van belanghebbendes echtgenoot bescheiden, waaronder de maatschapsovereenkomst, opgevraagd. Deze brief is door belanghebbendes echtgenoot beantwoord bij brief van 4 februari 1998, waarbij was gevoegd een specificatie van de werkzaamheden van de belanghebbende alsmede haar tijdsbesteding en kopieën van haar diploma's. In een brief van 5 maart 1998 geeft de Inspecteur aan dat hij de zakelijkheid van de oprichting van de maatschap wenst te beoordelen alsmede van de winstverdeling. In een brief van 17 juni 1998 verklaart de Inspecteur zich akkoord met de winstverdeling. Deze vorenbedoelde correspondentie heeft ter zake van de winst uit onderneming niet geleid tot een correctie.
2.6. De belanghebbende heeft op 27 maart 2003 haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 ingediend. Hierin doet zij aangifte van een verzamelinkomen, na persoonsgebonden aftrek, van € 8.940,=, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.034,=, waarbij zij een zelfstandigenaftrek in aanmerking heeft genomen van € 5.238,=. Onder correctie van de door de belanghebbende in aanmerking genomen zelfstandigenaftrek van € 5.238,= heeft de Inspecteur het verzamelinkomen vastgesteld op € 14.178,= bij aanslag met dagtekening 24 oktober 2003.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I Heeft de belanghebbende op grond van strijd met het vertrouwensbeginsel recht op zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 5.238,= conform het bepaalde in artikel 3.76 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?
De belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
II Dienen de werkzaamheden die de belanghebbende verricht te worden aangemerkt als hoofdzakelijk van ondersteunende aard en is het ongebruikelijk een samenwerkingsverband, zoals zij die heeft met haar echtgenoot, aan te gaan met niet-verbonden personen, een en ander in de zin van artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001?
De belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan; hij is van oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden niet in aanmerking dienen worden genomen bij de beoordeling of de belanghebbende voldoet aan het urencriterium, zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001, zodat zij niet in aanmerking komt voor de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 5.238,=.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de 1.5 en 1.6 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
– (Gemachtigde)De belanghebbende verricht inderdaad diergeneeskundige werkzaamheden. De Inspecteur gaat slechts in op de letterlijke bewoordingen van de maatschapsovereenkomst. Het gaat echter om de feitelijke situatie zoals die in werkelijkheid is. Het gaat hier om een kleine praktijk die in het woonhuis van de belanghebbende plaatsvindt.
– (Gemachtigde) Waarom heeft de Inspecteur destijds gevraagd diploma´s van de belanghebbende te overleggen? In dit verband is ook gekeken naar de gebruikelijkheid van het samenwerkingsverband. Dit heeft toch betrekking op het ondernemerschap van de belanghebbende?
– (Gemachtigde) Het is moeilijk gelijke gevallen te achterhalen bij de Kamer van Koophandel. Ik zou niet weten hoe ik de gebruikelijkheid van de samenwerking kan bewijzen.
– (De heer C) Wij hebben een kleine praktijk. Mijn vrouw is paraveterinair-verpleegkundige. Ik moet 24 uur per dag stand-by staan. Mijn vrouw houdt spreekuur en doet ook operaties. Dit doet zij wél in mindere mate. Zij doet alleen spoedgevallen, waarbij de assistentes haar assisteren. Mijn vrouw neemt wanneer ik afwezig ben in noodgevallen het spreekuur over, dit gebeurt een enkele keer. Mijn vrouw voert tevens kleine operaties uit.
– (De heer C) Mijn vrouw mag meer werkzaamheden doen dan de assistentes. Zij hebben hiervoor niet de kennis en ervaring. Mijn vrouw staat al 20 jaar naast me in onze praktijk. Mijn vrouw is niet opgeleid voor dierenarts.
– (De heer C) Deze samenwerking komt bijna niet meer voor. Veel vaker zie je nu dat meerdere dierenartsen parttime in maatschapsverband met elkaar samenwerken. Een samenwerking zoals ik die heb met mijn echtgenote komt nagenoeg niet meer voor.
– (De heer C) Onze praktijk beschikt over twee dierenartsassistenten. Zij werken beiden 12 uur in de week.
– (Gemachtigde) Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van kosten van bezwaar en van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb (hierna: de Awb). Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar bij de Inspecteur en beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
– (Gemachtigde) De verantwoordelijkheid ligt tuchtrechtelijk bij de echtgenoot van de belanghebbende. De belanghebbende is echter bij faillissement ook aansprakelijk.
De Inspecteur
– De belanghebbende dient de gebruikelijkheid van de samenwerking aannemelijk te maken. Hierbij geldt wel de vrije bewijsleer.
– De belanghebbende zou zelfstandig spreekuur houden en operaties doen. Ik merk op dat dit afwijkt van hetgeen in het beroepschrift is gesteld.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van het verzamelinkomen tot een bedrag van € 8.940,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Ten aanzien van geschilpunt I overweegt het Hof als volgt.
De belanghebbende heeft gesteld, nu bij de start van de maatschap in 1996 door de Inspecteur reeds beoordeling heeft plaatsgevonden ten aanzien van de vraag of de belanghebbende kwalificeert als ondernemer, waarbij mede aan de orde zijn gekomen de zakelijkheid van het aangaan van de maatschap, de zakelijkheid van de winstverdeling en de door de belanghebbende verrichte werkzaamheden, dat op grond van het vertrouwensbeginsel de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat niet sprake is van ondersteunende werkzaamheden en een ongebruikelijk samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001.
4.2. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als een belanghebbende de indruk heeft gekregen, dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 13 december 1989, nr. 25 077, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/119, van 2 december 1998, nr. 33 798, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/23, van 13 oktober 1999, nr. 33 311, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/91 en van 17 januari 2003, nr. 37 463, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/188.)
4.3. Het Hof overweegt dat de beoordeling door de Inspecteur, zoals deze in 1998 heeft plaatsgevonden, betrekking had op het ondernemerschap van de belanghebbende onder de in 1996 vigerende wettelijke bepalingen. Toentertijd ontbrak het in de huidige wet in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgenomen urencriterium evenals de regeling omtrent de ondersteunende werkzaamheden en een ongebruikelijk samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Destijds heeft derhalve geen beoordeling plaatsgevonden ten aanzien van beantwoording van de vraag of de werkzaamheden, die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband, vallen onder de in artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001 genoemde uitgesloten werkzaamheden en dientengevolge niet in aanmerking kunnen worden genomen bij de beoordeling of de belanghebbende voldoet aan het urencriterium, zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende redelijkerwijs ook niet kon menen, dat de Inspecteur in 1998 bewust en weloverwogen zijn standpunt zou hebben bepaald inzake de toepassing van wettelijke bepalingen die toentertijd nog niet eens bestonden. Voorts wijkt de Inspecteur ook niet af van het door hem in 1998 gevormde oordeel, namelijk dat de belanghebbende als ondernemer moet worden aangemerkt. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel.
4.4. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.
Vraag II
4.5. Ten aanzien van geschilpunt II overweegt het Hof als volgt. Gelet op artikel 3.6, tweede lid, aanhef, onderdeel a, van de Wet IB 2001 komen voor de beoordeling of een belastingplichtige voldoet aan het urencriterium, zoals verwoord in het eerste lid van vorengenoemd artikel, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerking met een verbonden persoon, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn én het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
4.4. Ten aanzien van het antwoord op de vraag of de werkzaamheden die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk als van ondersteunende aard dienen te worden aangemerkt, overweegt het Hof als volgt. De belanghebbende heeft betoogd, dat met name hetgeen is bepaald in artikel 8.2 en 8.3 van de maatschapsovereenkomst, namelijk dat:
– slechts belanghebbendes echtgenoot in de maatschap als dierenarts werkzaam zal zijn, en
– dat ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband bestaat,
niet zou stroken met de werkelijke situatie. Gelet op de pleitnota en het overigens tijdens het onderzoek ter zitting door de belanghebbende verklaarde zou de persoonlijke verantwoordelijkheid voor het diergeneeskundige werk wél, overeenkomstig artikel 8.2 van de maatschapsovereenkomst, berusten bij belanghebbendes echtgenoot.
4.5. Uit hetgeen ter zake van de door de belanghebbende verrichte werkzaamheden in de onder 2.3 bedoelde verklaring is vermeld kan worden afgeleid, dat de belanghebbende kleine paramedische ingrepen, zoals het saneren van tanden, wondbehandeling, verband wisselen, oren uitspuiten, het toedienen van infusen en sondevoeding en het hechten van wonden, verricht, doch geen grotere operaties, en zij tevens laboratoriumonderzoek doet en scans en ECG's maakt. Gelet op de verklaring van belanghebbendes echtgenoot tijdens het onderzoek ter zitting dat, indien hij afwezig is in noodgevallen de belanghebbende het spreekuur overneemt en het feit, dat zij verder kleine operaties voor haar rekening neemt, doch geen grotere operaties, zoals haar echtgenoot, verricht, kan worden geconcludeerd dat een klein gedeelte van de werkzaamheden die de belanghebbende ten behoeve van het samenwerkingsverband verricht niet van ondersteunende aard is.
4.6. De belanghebbende heeft evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de belanghebbende in werkelijkheid en in afwijking van met name het bepaalde van artikel 8.2 van de maatschapsovereenkomst bepaalde, namelijk dat ten aanzien van de uitoefening van de diergeneeskundige praktijkwerkzaamheden tussen partijen dan ook geen enkel samenwerkingsverband bestaat, in minder dan hoofdzakelijke mate ondersteunende werkzaamheden zou verrichten. Het Hof acht, gelet op de onder 2.3 vermelde verklaring van de belanghebbende, ook aannemelijk, dat belanghebbendes werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit de onder artikel 8.3 van de maatschapsovereenkomst opgesomde activiteiten: het verzorgen van de administratie waaronder de financiële administratie, het opvangen van patiënten, het verzorgen van afspraken, het realiseren van investeringen en het assisteren bij behandelingen en operaties. Deze activiteiten zijn naar het oordeel van het Hof ondersteunend van aard, omdat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening door de dierenarts de werkzaamheden vormen waarmee de omzet gegenereerd kan worden, hetgeen bevestiging vindt in de in artikel 3.3 van de maatschapsovereenkomst getroffen regeling dat goodwill van de diergeneeskundige praktijk geheel toekomt aan belanghebbendes echtgenoot. Hetgeen de belanghebbende ten behoeve van die primaire werkzaamheden verricht is naar het oordeel van het Hof ondersteunend van karakter. Hieraan doet niet af, dat belanghebbendes werkzaamheden meer omvatten dan die van de twee assistentes en de belanghebbende, anders dan deze assistentes, zich niet bezig houdt met schoonmaakwerkzaamheden.
4.7. Belanghebbendes betoog in de motivering van het beroepschrift onder het kopje 'beleid', dat werkzaamheden als factureren en het voeren van administratie als een belangrijk onderdeel van de werkzaamheden van een ondernemer zijn te beschouwen en derhalve niet als ondersteunend moeten worden aangemerkt wordt door het Hof verworpen. Weliswaar zal een ondernemer gehouden zijn dergelijke werkzaamheden te (laten) verrichten, doch dergelijke werkzaamheden zijn naar het oordeel van het Hof in een dierenartspraktijk, zoals die van belanghebbendes echtgenoot, slechts ondersteunend aan de dienstverlening als dierenarts.
4.8. De belanghebbende heeft in de conclusie van repliek, pagina 1, 2 en 3 gesteld, dat de hoofdwerkzaamheden binnen een dierenartspraktijk niet alleen bestaan uit het uitoefenen van het beroep van dierenarts en dat op de specifieke bevoegdheden en verantwoordelijkheden van die professie binnen het totaal aan daadwerkelijke activiteiten van die praktijk slechts in beperkte mate een beroep wordt gedaan. Deze stelling doet niet af aan het onder 4.6 gegeven oordeel, dat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening door de dierenarts de werkzaamheden vormen waarmee de omzet gegenereerd kan worden en dat hetgeen de belanghebbende ten behoeve van die primaire werkzaamheden verricht ondersteunend van karakter is.
4.9. Gezien het vorenoverwogene komen de werkzaamheden die de belanghebbende verricht ten behoeve van het samenwerkingsverband niet in aanmerking voor de beoordeling of zij voldoet aan het urencriterium zoals bepaald in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 en komt zij niet in aanmerking voor de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 5.238,=.
4.10. Gelet op de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbendes echtgenoot ter zitting dat een samenwerkingsverband zoals hij en zijn echtgenote zijn aangegaan bijna niet meer voorkomt, doch dat nu veel vaker wordt gekozen voor meerdere dierenartsen die parttime in maatschapsverband met elkaar samenwerken, is het Hof van oordeel dat, zoals de Inspecteur in het verweerschrift, pagina 4 en de conclusie van dupliek, pagina 2 heeft gesteld, reeds op deze grond het samenwerkingsverband tussen de belanghebbende, die geen dierenarts is, en haar echtgenoot als ongebruikelijk dient te worden aangemerkt.
4.11. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord. De overige stellingen van de Inspecteur behoeven geen behandeling meer.
Slotsom
4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
5. Kosten van bezwaar en proceskosten
5.1. In artikel 8:75, eerste lid juncto 7:15, tweede lid, van de Awb wordt geregeld dat de kosten van een bezwaar uitsluitend kunnen worden vergoed voor zover het bestreden besluit wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid wordt herroepen. Nu het bestreden besluit in de bezwaarfase noch in beroep is herroepen, komt de belanghebbende niet voor vergoeding van de kosten van bezwaar in aanmerking.
5.2. Het Hof acht voorts geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P. Fortuin, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 1 februari 2006
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 1 februari 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.