Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01319
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (Verenigd Koninkrijk), met gekozen domicilie te Q, (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag en beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is met dagtekening 28 oktober 2003 onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.576.713,= aan omzetbelasting. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking € 122.573, - heffingsrente in rekening gebracht (hierna: rentebeschikking). Na door de belanghebbende bij één geschrift van 14 november 2003 tegen de evenvermelde naheffingsaanslag en rentebeschikking gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur - na belanghebbende op 9 maart 2004 op de voet van artikel 7:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te hebben gehoord - bij in één geschrift verenigde uitspraken van 22 mei 2004 besloten de naheffingsaanslag en de rentebeschikking te handhaven.
1.2. Tegen die uitspraken is de belanghebbende bij op 25 juni 2004 bij het Hof ingekomen beroepschrift van 23 juni 2004 in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=. De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.3. De belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft op 6 april 2006 te 's-Hertogenbosch plaatsgevonden. Aldaar is toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur .
1.5. De belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent de pleitnota tot de gedingstukken.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is een private limited company opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk. Zij is ingeschreven in de registrar of companies for England and Wales van het Companies House te Cardiff, Verenigd Koninkrijk onder nummer 2.
2.2. De belanghebbende biedt levensverzekeringsproducten aan op het Europese continent. Uit dien hoofde is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). De belanghebbende heeft een onderneming (vaste inrichting) te A-straat 1 te Q.
2.3. Op 13 maart 2001 is B GmbH gevestigd in Luxemburg. Op 19 juni 2001 is de naam B GmbH veranderd in C S.a.r.l. (hierna: C). Volgens haar jaarrekeningen over 2001 en 2002 is haar doelstelling:
'The Company provides Sales and Marketing, Product Development and other ancillary services to entities within the D.
2.4. Op 31 augustus 2001 hebben de heer E, namens de vaste inrichting van de belanghebbende, en C een overeenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten, die, voor zover te dezen relevant, luidt als volgt:
'C Sarl, in this matter as such acting as an entrepreneur for the imposition of VAT, established at route b-straat 1, R, Luxembourg, in this matter represented by E, after this denominated A.
2. The Dutch branch of CMIG Limited in this matter represented by E, established at A-straat 1, Q, after this denominated as B.
After this both are denominated as "Parties".
Taken into consideration that:
• The Parties contemplate to perform Sales and Marketing as well as Product Development Services in relation to the insurance business conducted by the D;
• The Parties make expenses in relation with the before mentioned activities, as stated in appendix 1 of this agreement, which will be made for mutual account and risk of both Parties;
• The Parties wish to embed on which way these costs will be charged on by A to B;
• The Parties hereby confirm the way in which they agreed to charge on certain costs.
have agreed as follows:
Article 1 Costs
1.1 The costs as mentioned in appendix 1 of this agreement and possibly other costs (after this denominated as Costs) made by mutual decision of both Parties are being made by A for the mutual account of both Parties.
1.2 Appendix 1 is integrated with this agreement.
1.3 The in appendix 1 stated Costs shall be shared between both Parties on the base of a fixed ratio, calculated by both Parties in advance, and which is stated in Appendix 2.
1.4 Appendix 2 is integrated with this agreement.
1.5 The before mentioned, in paragraph 1.3, fixed ratio can be changed if a third party joins the agreement, under the condition that both Parties agree in writing with this amendment one month before the entrance date of the new agreement. If one of the Parties does not agree with this amendment, the fixed ratio will remain applicable.
(...)
Article 4 Duration of the agreement
4.1 This agreement shall be entered into for an indefinite period and starts at 1 March 2001
4.2 This agreement can start at any book year, taken into consideration a term of notion of one month for both Parties.
4.3. Termination of this agreement can only take place in writing.
(...)
Appendix 1
Parties have acknowledged that in relation to the activities performed by each of them the costs occurred by party A, in relation to the Sales and Marketing division, the product development division, including the belonging expense allowance will be shared by the parties involved by means of a fixed ratio.
Appendix 2
The ratio fixed between parties is:
Party A 7%
Party B 93%.'.
Tussen partijen is niet in geschil, dat de overeenkomst werking heeft vanaf 1 maart 2001.
2.5. De in appendix 2 overeengekomen ratio vloeit voort uit het feit, dat C werkzaamheden uitvoert voor anderen dan de belanghebbende, zoals onder meer accounting, juridische en fiscale diensten, ontwikkeling van aangepaste verzekeringsproducten. De toerekening van 93% van de in de overeenkomst bedoelde kosten aan de belanghebbende vloeit voort uit het feit, dat de belanghebbende verzekeringspolissen en (andere) verzekeringsproducten op nagenoeg alle markten op het Europese continent verkoopt.
2.6. C heeft door middel van diverse facturen onder de noemer van sales- en marketingkosten en product- en developmentkosten 93% van haar totale kosten ter zake ad GBP 5.140.953,57 (€ 8.395.835,95), zijnde GBP 4.781.086,82 (€ 7.808.127,43), aan de belanghebbende zonder omzetbelasting in rekening gebracht voor het jaar 2001. C heeft door middel van diverse facturen onder de noemer van sales- en marketingkosten en product- en developmentkosten 93% van haar totale kosten ter zake ad € 14.180.364,53, zijnde € 13.231.932,=, aan de belanghebbende zonder omzetbelasting in rekening gebracht voor het jaar 2002.
2.7. Bij brief van 25 april 2002 vraagt de (voormalige) gemachtigde van de belanghebbende om een standpuntbepaling van de Inspecteur.
2.8. Bij brief van 10 juli 2002 antwoordt de Inspecteur, dat naar zijn oordeel sprake van vergoedingen voor werkzaamheden, die aangemerkt moeten worden als diensten, bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968, welke diensten op basis van dat lid van dat artikel in Nederland plaatsvinden en met betrekking tot welke diensten de verschuldigde omzetbelasting ingevolge artikel 12, derde lid, van de Wet OB 1968 wordt geheven van de belanghebbende.
2.9. Bij brief van 14 februari 2003 vraagt de (huidige) gemachtigde van de belanghebbende om een standpuntbepaling van de Inspecteur met betrekking tot een voorgenomen juridische (her)structurering.
2.10. In reactie op de onder 2.9 vermelde brief vraagt de Inspecteur bij brief van 20 februari 2003 om nadere informatie.
2.11. In antwoord op de onder 2.10 vermelde brief van de Inspecteur verstrekt de belanghebbende bij brief 20 maart 2003 nadere informatie.
2.12. Bij brief van 26 maart 2003 geeft de Inspecteur in reactie op de onder 2.11 vermelde brief van de belanghebbende zijn standpunt omtrent de voorgenomen, doch niet uitgevoerde, juridische structurering.
2.13. Bij brief van 17 april 2003 bericht de belanghebbende de Inspecteur dat over de jaren 2001 en 2002 te weinig omzetbelasting is voldaan. De belanghebbende meldt, dat C aan de belanghebbende over het jaar 2001 GBP 5.703.038,85 en over het jaar 2002 € 12.803.584,= in rekening heeft gebracht. Voorts vermeldt zij, dat de over deze bedragen eventueel verschuldigde omzetbelasting niet in de aangiften is verantwoord, omdat zij van oordeel is, dat het hier de doorberekening van kosten voor gemene rekening betreft. Tot slot verzoekt zij om overleg, indien de Inspecteur van oordeel zou zijn, dat over de vorenbedoelde bedragen (gedeeltelijk) omzetbelasting is verschuldigd.
2.14. Op telefonisch verzoek van de Inspecteur op 24 april 2003 stuurt de belanghebbende bij brief van 2 juli 2003 nadere informatie. In aanvulling op deze brief stuurt de belanghebbende per fax op 17 september 2003 de overeenkomst.
2.15. In zijn brief van 23 september 2003 bericht de Inspecteur aan de belanghebbende dat naar zijn oordeel geen sprake is van kosten voor gemene rekening als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 april 1997, nr 32 166, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/301. Voorts kondigt hij aan een naheffingsaanslag op te leggen over de jaren 2000 tot en met 2002.
2.16. Met dagtekening van 25 juni 2004 legt de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag op naar een bedrag van € 3.576.713,= aan omzetbelasting. Uit pagina 3, eerste alinea van de motivering van het beroepschrift volgt, dat de hoogte van de naheffingsaanslag naar beneden afwijkt van de omzetbelasting verschuldigd over de in de, onder 2.13 vermelde, brief van 17 april 2003 genoemde bedragen vanwege afrondings- en valutaverschillen. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is ter zake van de door C aan de belanghebbende in rekening gebrachte bedragen sprake van kosten voor gemene rekening?
II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Is ter zake van de door C aan de belanghebbende in rekening gebrachte bedragen sprake van vergoedingen voor werkzaamheden, die aangemerkt moeten worden als diensten, bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en/of ten derde van de Wet OB 1968, welke diensten op basis van dat lid van dat artikel in Nederland plaatsvinden en met betrekking tot welke diensten de verschuldigde omzetbelasting ingevolge artikel 12, derde lid, van de Wet OB 1968 wordt geheven van de belanghebbende?
De belanghebbende is van oordeel dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord en vraag II ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende - kort weergegeven - toegevoegd:
De belanghebbende
- C loopt risico voor 7% van de kosten. Daaraan doet niet af, dat zij deze kosten doorberekent.
- Met betrekking tot het bewijsaanbod in de conclusie van repliek, pagina 5, eerste alinea houdt Uw Hof mij voor, dat het belastingrecht geen tussenuitspraak kent en dat aan dat aanbod nu gevolg dient te worden gegeven.
- Tussen C en de belanghebbende bestaat geen relatie van dienstverlener respectievelijk afnemer.
De Inspecteur
- Het belangrijkste punt is dat C de haar toegerekende 7% van de kosten niet zelf draagt.
- De berekening van de belanghebbende voor het geval zij in het gelijk zou worden gesteld is accoord.
- Gelet op het feit, dat de doorberekening van de kosten voor 93% wel heel dicht bij een doorberekening van 100% ligt is het standpunt dat ook in het onderhavige geval geen sprake is van kosten die voor gemene rekening worden gedragen. Wel is moeilijk te bepalen waar de grens dan ligt, zoals hier bij 93% of bijvoorbeeld pas bij 99,5%.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraken, vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 72.100,= en vermindering van de rentebeschikking tot € 6.420,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Vraag I
4.1. Vaststaat, dat C de door haar gemaakte kosten van sales en marketing en kosten van product development over de jaren 2001 en 2002 voor 93% heeft doorberekend aan de belanghebbende bij de onder 2.6 bedoelde facturen.
4.2. Het Hof is van oordeel, dat in een situatie als de onderhavige, waarin de door C belopen kosten van sales en marketing en kosten van product development nagenoeg geheel, dat wil zeggen op een naar verhouding gering gedeelte na, aan de belanghebbende worden berekend niet sprake is van kosten die voor gemene rekening worden gedragen.
4.3. De overige stellingen van de Inspecteur ter zake van kosten van gemene rekening, waaronder de stelling dat aan de kwalificatie van kosten van gemene rekening in de weg staat de omstandigheid dat C haar aandeel van 7% in de kosten doorberekent aan anderen, kunnen in het midden blijven.
4.4. Het in de motivering van het beroepschrift gedane beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 29 april 2004, C-77/01, (EDM) onder meer gepubliceerd in V-N 2004/26.15, r.o. 83 faalt, gelet op het feit, dat in de onderhavige zaak, anders dan in het vorenvermelde arrest, de belanghebbende een vergoeding betaalt aan C (zie r.o. 87 van vorenvermeld arrest).
4.5. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
4.6. De belanghebbende heeft gesteld, dat sprake is van een onsplitsbaar totaal aan kosten, die één dienst betreffen, welke dienst ingevolge artikel 6, eerste lid van de Wet OB 1968 in Luxemburg wordt verricht.
4.7. De Inspecteur heeft verdedigd, dat de kosten van de afdeling sales en marketing diensten betreffen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede van de Wet OB 1968, en dat de kosten van de afdeling product development diensten betreffen als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten derde van de Wet OB 1968, welke diensten op basis van dat lid van dat artikel in Nederland plaatsvinden. Voorts heeft de Inspecteur gesteld, dat met betrekking tot vorenbedoelde diensten de verschuldigde omzetbelasting ingevolge artikel 12, derde lid, van de Wet OB 1968 wordt geheven van de belanghebbende.
4.8. Het Hof stelt bij de beoordeling van belanghebbendes onder 4.6 weergegeven stelling voorop dat het HvJ EG in zijn arrest van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), onder meer gepubliceerd als BNB 1999/224, heeft overwogen dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald en dat het van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. (In dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van HvJ EG van 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), onder meer gepubliceerd in BNB 2006/115.)
Het HvJ EG heeft voorts voor de toepassing van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn geoordeeld dat het doel van dit artikel is, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting of het niet belasten van inkomsten kunnen leiden, te vermijden. Het eerste lid van artikel 9 van Pro de Zesde richtlijn heeft geen voorrang boven het tweede lid. Valt een dienst niet onder een van de in het tweede lid genoemde gevallen, dan is het eerste lid van toepassing (HvJ EG
6 maart 1997, zaak C-167/95, Linthorst c.s., Jur. 1997, blz. I-1195, V-N 1997, blz. 1400).
Die uitgangspunten gelden onverkort voor de toepassing van artikel 6 van Pro de Wet OB 1968.
4.9. Gesteld noch gebleken is, dat de door C gemaakte kosten van sales en marketing en kosten van product development werkzaamheden zouden betreffen, die niet vallen onder de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede respectievelijk ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten.
4.10. De belanghebbende heeft tegenover de onder 4.7 vermelde stellingen van de Inspecteur niet gesteld, en evenmin is gebleken, dat C andere werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de belanghebbende dan de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten. Evenmin is gesteld of gebleken dat C ter zake van andere werkzaamheden dan de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten aan de belanghebbende bedragen in rekening zou hebben gebracht. Belanghebbendes stelling dat de door C ten behoeve van haar verrichte in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten zouden opgaan in andere, niet onder artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en/of ten derde van de Wet OB 1968 vallende, diensten faalt reeds hierom.
4.11. Voor zover de belanghebbende met haar in de pleitnota op pagina 2, vierde alinea gegeven toelichting heeft willen betogen dat de door C verleende diensten als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 niet onder deze bepalingen kunnen worden gerangschikt ook als deze diensten niet opgaan in andere, niet onder artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en/of ten derde van de Wet OB 1968 vallende, diensten, maar tezamen één dienst zouden vormen waarvan de plaats van dienstverlening zou worden bepaald door artikel 6, eerste lid van de Wet OB 1968 overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof is, daargelaten of sprake is van één dienst, buiten redelijke twijfel, dat wanneer sprake zou zijn van één hoofddienst, die als kenmerkende elementen heeft de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 opgesomde activiteiten, ook in dat geval de plaats van dienstverlening op de voet artikel 6, tweede lid, aanhef, van de Wet OB 1968 in Nederland is gelegen.
4.12. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord.
Slot
4.13. Met betrekking tot het bewijsaanbod in de conclusie van repliek, pagina 5, eerste alinea overweegt het Hof, dat dit aanbod niet anders kan worden begrepen dan als een voorwaardelijk bewijsaanbod. Gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 december 2004, nr 38 831, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/152, strookt het niet met het stelsel van de Awb een tussenbeslissing omtrent de bewijslastverdeling of de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs te geven en is het Hof, nu het proces geen voor de belanghebbende onverwachte wending heeft gehad, hiertoe niet gehouden. Mede gelet op de omstandigheid dat het Hof de belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting erop heeft gewezen dat zij aan het vorenbedoelde bewijsaanbod gevolg diende te geven en dat zij dat niet heeft gedaan, gaat het Hof aan het bewijsaanbod voorbij.
4.14. De belanghebbende heeft eveneens bezwaar en beroep ingediend tegen de rentebeschikking. Zij heeft evenwel tegen die beschikking geen zelfstandige grieven aangevoerd. Evenmin is gebleken, dat de in rekening gebrachte heffingsrente niet overeenkomstig de wettelijke regels in rekening zou zijn gebracht. Ook in zoverre faalt belanghebbendes beroep.
Slotsom
4.15. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil, dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op: 14 februari 2007 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin, en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 februari 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.