Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 06/00462
Uitspraak van de Derde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de fiscale eenheid X, X1 Holding B.V., X2 B.V.,
hierna: de belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 oktober 2006, nummer 05/5098 in het geding tussen
de belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Z,
hierna: de Inspecteur,
met betrekking tot de in één geschrift vervatte uitspraken op de in één geschrift verenigde bezwaren tegen de over de tijdvakken in het jaar 2004 op aangiften voldane omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Over het jaar 2004 heeft de belanghebbende over de navolgende tijdvakken de omzetbelasting voldaan op de hierna genoemde data:
Tijdvak Datum voldoening
Januari (Aangifte Nihil)
Februari 31 maart 2004
Maart 29 april 2004 April 28 mei 2004
Mei 30 juni 2004 Juni 2 augustus 2004
Juli 17 augustus 2004
Augustus 20 september 2004 September 29 oktober 2004 Oktober 29 november 2004 November 30 december 2004
December 26 januari 2005
De belanghebbende heeft bij brief van 27 oktober 2005 bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen op de aangiften over de tijdvakken van het jaar 2004. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op de bezwaren heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.2. De belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. De heer X (hierna: X) houdt meer dan 50% van de aandelen in X1 Holding B.V.. Deze vennootschap houdt meer dan 50% van de aandelen in X2 B.V.. X vormde met ingang van 1 mei 2003 met X1 Holding B.V. en X2 B.V. een fiscale eenheid voor de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Deze fiscale eenheid, de belanghebbende in de onderhavige procedure, houdt zich bezig met het voeren van projectmanagement, het adviseren en het verzorgen van opleidingen op automatiseringsgebied. De belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB 1968.
2.2. In het jaar 2004 heeft X aan een aannemer, B B.V. bouwbedrijf, de opdracht verstrekt tot de bouw van een woning. Deze woning is in maart 2005 opgeleverd en op 24 maart 2005 gebruik genomen. De woning wordt bewoond door X en zijn gezin en deels gebruikt voor ondernemingsactiviteiten. De woning is voorts het vestigingsadres van X1 Holding B.V. en X2 B.V.. De aanneemsom ad € 170.000 is door de aannemer in zeven termijnen in rekening gebracht, waarvan de laatste op 21 maart 2005.
2.3. Ter zake van de woning zijn door de aannemer aan X en zijn echtgenote de volgende facturen verstuurd:
Datum factuur Omzetbelasting 20 september 2004 4.845 18 oktober 2004 4.845
15 november 2004 4.845
15 december 2004 6.460
1 februari 2005 4.845 7 maart 2005 4.845
21 maart 2005 1.615
2.4. Onder 1.1 is vermeld de aangiften met bedragen over de tijdvakken in het jaar 2004 en de data van de voldoeningen. In de aangiften over de tijdvakken van het jaar 2004 heeft de belanghebbende geen voorbelasting ter zake van de woning of goederen/diensten bestemd voor de woning in aftrek gebracht.
2.5. Bij brief van 27 oktober 2005 heeft de belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om € 74.058 aan omzetbelasting (terug) te betalen. In deze brief, door de Inspecteur ontvangen op 31 oktober 2005, meldde de belanghebbende dat zij een suppletieaangifte doet over het jaar 2004. De belanghebbende heeft het bedrag berekend als volgt:
Jaarafrekening omzetbelasting over het boekjaar 2004
(Op basis van factuurstelsel)
Verschuldigde omzetbelasting ter zake van
Omschrijving Omzet BTW
Omzet 117.539 22.332
Privé-gebruik telefoon 255 48
Privé-aandeel accountant 97 18
Totaal verschuldigde omzetbelasting 22.399
Aftrek voorbelasting ter zake van:
Goederen en diensten 1.611
Correctie als gevolg van jurisprudentie 74.879
Totaal te ontvangen omzetbelasting over boekjaar - 54.091
Tijdvakaangiften (+ = betaald, - = ontvangen)
Januari 0
Februari 1.831
Maart 1.664
April 2.052
Mei 1.941
Juni 1.941
Juli 2.357
Augustus 859
September 2.219
Oktober 2.205
November 1.997
December 901
Totaal van de tijdvakaangiften betaalde omzetbelasting 19.967
Op basis van deze afrekening nog te ontvangen omzetbelasting - 74.058
De hiervoor genoemde 'correctie als gevolg van jurisprudentie' betreft voorbelasting ter zake van de woning of goederen/diensten bestemd voor de woning.
2.6. In de aangifte over het tijdvak september 2005 heeft de belanghebbende aan voorbelasting € 34.099 ter zake van de woning of goederen/diensten bestemd voor de woning teruggevraagd. In de aangifte over het tijdvak december 2005 heeft de belanghebbende aan voorbelasting € 3.662 ter zake van de woning of goederen/diensten bestemd voor de woning teruggevraagd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
I. Heeft de Inspecteur het verzoek van de belanghebbende om een bedrag ad € 74.058 aan omzetbelasting over het jaar 2004 terug te betalen terecht niet-ontvankelijk verklaard?
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de belanghebbende recht op teruggaaf van in totaal een bedrag van € 74.058 over het jaar 2004?
De belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend en vraag II bevestigend. De Inspecteur is beantwoordt vraag I bevestigend; met betrekking tot vraag II is de Inspecteur van oordeel dat voor beantwoording van die vraag de zaak naar hem dient te worden teruggewezen.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting.
3.3. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep, tot vernietiging van de uitspraken op de bezwaren en tot het verlenen van een teruggaaf over het jaar 2004 van € 74.058. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op de bezwaren en tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De belanghebbende heeft bij brief van 27 oktober 2005 verzocht om een bedrag ad € 74.058 aan omzetbelasting over het jaar 2004 terug te betalen. De belanghebbende heeft dit verzoek bestempeld tot een zogenoemde suppletieaangifte.
4.2. Uit artikel 14 van Pro de Wet OB 1968 juncto artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vloeit voort dat de belanghebbende gehouden was de in de tijdvakken in het jaar 2004 verschuldigd geworden omzetbelasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak op aangifte te voldoen en aan de ontvanger van de rijksbelastingdienst overeenkomstig de aangifte te betalen. Uit artikel 10 van Pro de AWR vloeit voort dat een aangifte moet worden gedaan binnen de daarvoor door de Inspecteur gestelde termijn van ten minste één maand.
4.3. Uit het vermelde onder 4.2 volgt, dat het wettelijke stelsel, na het doen van een reguliere aangifte, niet voorziet in het doen van een zogenoemde suppletieaangifte. Hiertoe wijst het Hof voorts op de uitspraken van dit Hof van 26 augustus 2005, nr 03/01509, LJN: AU 2657; van 6 september 2006, nr 02/04957, LJN: AZ 1145 en van 21 november 2007, nr 06/00325, LJN: BC 3164.
4.4. Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. Voor zover de belanghebbende bedoeld heeft te stellen, dat het algemeen gebruik is om over de tijdvakken van enig jaar te weinig of te veel verschuldigde belasting na afloop van dat jaar aan te geven overweegt het Hof als volgt. Op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijkse verkeer voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel is het Hof ermee bekend, dat in de praktijk aan het einde van enig jaar een zogenoemde suppletieaangifte wordt ingediend, waarin is opgenomen de over eerdere tijdvakken van dat jaar te weinig of te veel aangegeven belasting. Het Hof is op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijkse verkeer voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel er tevens mee bekend, dat de rijksbelastingdienst deze werkwijze vaker accepteert. Echter, deze praktische gang van zaken is niet gebaseerd op enige wettelijke grondslag. De belanghebbende is - kort geschreven - uit hoofde van de wettelijke bepalingen verplicht de over een tijdvak verschuldigde belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak op aangifte te voldoen en te betalen. Aan deze (wettelijke) verplichtingen doet een in de praktijk - niet op een wettelijke grondslag gebaseerde - voorkomende praktische aanpak niet af.
4.5. Uit het vorenstaande volgt, dat het door de belanghebbende teruggevraagde bedrag ad € 74.058 over het jaar 2004 niet kan worden gebaseerd op de door de belanghebbende als suppletieaangifte aangeduide brief van 27 oktober 2005 .
4.6. Met betrekking tot belanghebbendes verzoek van 27 oktober 2005 kunnen twee situaties worden onderscheiden:
a) Indien en voorzover het door de belanghebbende teruggevraagde bedrag ad € 74.058 over het jaar 2004 betrekking heeft op een tijdvak in het jaar 2004, waarin door de nu alsnog gevraagde aftrek van voorbelasting in dat tijdvak sprake is van een situatie dat de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting;
b) Indien en voorzover het door de belanghebbende teruggevraagde bedrag ad € 74.058 over het jaar 2004 betrekking heeft op een tijdvak in het jaar 2004, waarin door de nu alsnog gevraagde aftrek van voorbelasting minder belasting over dat tijdvak voldaan behoeft te worden dan is aangegeven en voldaan is sprake van een situatie dat de belanghebbende een terugbetaling verzoekt van reeds op aangifte voldane belasting.
Het Hof gaat hierna in op beide situaties.
4.7. Met betrekking tot situatie a overweegt het Hof als volgt.
4.8. In artikel 17 van Pro de Wet OB 1968 is bepaald dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigde geworden belasting het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. In artikel 33, eerste lid van de Wet OB 1968 is bepaald dat een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Op zo'n verzoek beslist de Inspecteur ingevolge artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968 bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.9. Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur op het verzoek van 27 oktober 2005 heeft beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968.
4.10. Het Hof ziet er op grond van overwegingen van proceseconomie van af te bepalen dat de Inspecteur alsnog zal beslissen op het verzoek van 27 oktober 2005 bij voor bezwaar vatbare beschikkingen als bedoeld in artikel 33, zevende lid van de Wet OB 1968. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr 27 161, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/315, en van 19 mei 1993, nr 28 687, V-N 1993/1821 is het verzoek van de belanghebbende van 27 oktober 2005 om teruggaaf van omzetbelasting over enig tijdvak in het jaar 2004 niet-ontvankelijk, indien en voor zover het verzoek betreft de tijdvakken waarvoor geldt dat door de aftrek in zoverre in dat tijdvak een recht op teruggaaf zou ontstaan, omdat het verzoek om die teruggaaf niet bij de aangifte over het desbetreffende tijdvak is gedaan. De vorenbedoelde alsnog te geven beschikkingen zouden derhalve alleen kunnen leiden tot een niet-ontvankelijkverklaring.
4.11. In zoverre het verzoek een tijdvak betreft waarin zich situatie a voordoet had de Inspecteur het verzoek van 27 oktober 2005 niet-ontvankelijk moeten verklaren niet op de grond dat het te laat was, maar dat de vorenbedoelde beschikking niet was gegeven. Nu evenwel de Inspecteur in de één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar tot niet-ontvankelijkheid heeft geconcludeerd behoeven - met het oog op eerder bedoelde proceseconomische overwegingen - de uitspraken niet te worden vernietigd.
4.12. Met betrekking tot situatie b overweegt het Hof als volgt.
4.13. Indien en voor zover belanghebbendes verzoek van 27 oktober 2005 betrekking heeft op de terugbetaling van omzetbelasting, die door haar over een tijdvak in het jaar 2004 is aangegeven en voldaan is het verzoek aan te merken als een op de voet van artikel 26, eerste lid, aanhef, onderdeel b juncto tweede lid van de AWR gemaakt bezwaar tegen de op die desbetreffende aangifte voldane omzetbelasting.
4.14. In artikel 22j, aanhef, onderdeel b van de AWR is bepaald, dat de termijn voor het instellen van bezwaar aanvangt met ingang van de dag van de voldoening. Ingevolge artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht bedraagt de bezwaartermijn zes weken.
4.15. Gelet op de data van voldoening vermeld onder 1.1 zijn de desbetreffende bezwaartermijnen overschreden.
4.16. Met betrekking tot een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift blijft ingevolge artikel 6:11 van Pro de Awb niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
4.17. De belanghebbende heeft aangevoerd, dat het verzoek van 27 oktober 2005 zo laat is gedaan, omdat het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen inzake Charles en Charles-Tijmens, nr C-434/03, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/284, eerst op 14 juli 2005 is gewezen en de belanghebbende aan dat arrest een aftrek van voorbelasting ter zake van de woning en goederen/diensten bestemd voor de woning voor het jaar 2004 meent te kunnen ontlenen.
4.18. Het verschijnen van nieuwe jurisprudentie kan niet leiden tot het oordeel dat de belanghebbende niet in verzuim is geweest. Hiertoe wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, nr 36 659, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/105. Derhalve is de overschrijding van de bezwaartermijn niet verschoonbaar op grond van het verschijnen van nieuwe jurisprudentie.
4.19. Voor zover het verzoek van 27 oktober 2005 betrekking heeft op de onder b bedoelde situatie heeft de Inspecteur
- mede gelet op hetgeen wordt overwogen onder 4.20 en verder - terecht tot niet-ontvankelijkheid geconcludeerd.
4.20. Ten aanzien van zowel situatie a als situatie b overweegt het Hof voorts nog als volgt.
4.21. De belanghebbende stelt in de motivering van het hoger beroepsschrift dat op grond van het feit dat het pand is opgeleverd in maart 2005 sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB 1968 en dat zij daarom niet eerder dan in maart 2005 een keuze behoefde te maken om de woning als ondernemings- of privévermogen aan te merken. Zij stelt, en de Inspecteur betwist, dat zij in maart 2005 de woning heeft geëtiketteerd als ondernemingsvermogen. Nu zij, aldus de belanghebbende, pas in maart 2005 een keuze behoefde te maken inzake de etikettering verbindt de belanghebbende daaraan de conclusie dat zij daarom terecht bij brief van 27 oktober 2005 om teruggaaf van omzetbelasting over het jaar 2004 heeft verzocht. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de belanghebbende - in afwijking van het hoger beroepsschrift - betoogd dat zij in het gehele jaar 2005 een keuze mocht maken met betrekking tot de vermogensetikettering.
4.22. Het Hof stelt voorop dat de brief van 27 oktober 2005 alleen betrekking heeft op omzetbelasting van het jaar 2004 en ook de in één geschrift verenigde uitspraken op de bezwaren alleen betrekking hebben op het jaar 2004. In deze procedure kan niet aan de orde komen de aftrek van voorbelasting in (maart) 2005.
4.23. Voorzover de belanghebbende met de onder 4.20 bedoelde stellingen bedoeld heeft te stellen dat er sprake is van een verschoonbaarheid met betrekking tot het bij een aangifte verzoeken om een teruggaaf in situatie a dan wel een verschoonbare overschrijding van de bezwaartermijn in situatie b overweegt het Hof als volgt.
4.24. Gelet op de onder 4.10 vermelde jurisprudentie wordt met betrekking tot situatie a opgemerkt dat een verzoek om teruggaaf bij de aangifte dient te worden gedaan en is een na de aangifte gedaan verzoek te laat en op die grond niet-ontvankelijk.
4.25. Met betrekking tot een overschrijding van de bezwaartermijn in situatie b overweegt het Hof, dat artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel a van de Wet OB 1968, voorziet in een aftrek van omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte aan een ondernemer in rekening is gebracht door een andere ondernemer op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Ingevolge artikel 15, vierde lid van de Wet OB 1968, vindt de aftrek van de omzetbelasting plaats overeenkomstig de (beoogde) bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Indien deze aftrek niet is geëffectueerd bij de aangifte staat een belastingplichtige alleen de weg open van het maken van een bezwaar tegen de voldoening op aangifte binnen de daarvoor geldende bezwaartermijn.
4.26. Het stond de belanghebbende, gelet op voornoemd arrest BNB 2005/284 en arrest HvJ EG van 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz, FED 1991/647, vrij om de aan haar in de tijdvakken van het jaar 2004 ter zake van de woning en goederen/diensten bestemd voor de woning in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen indien deze vermogensbestanddelen (ten dele) als ondernemingsvermogen dienden te worden aangemerkt. Anders dan de belanghebbende stelt stond het, gelet op artikel 15, vierde lid, eerste volzin van de Wet OB 1968 - welk artikel in dit opzicht zonder redelijke twijfel in overeenstemming is met artikel 17 en Pro artikel 20 van Pro de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde Richtlijn)-, haar niet vrij met deze keuze te wachten tot de (op)levering van de woning in (maart) 2005. Hieruit volgt dat de belanghebbende over het tijdvak waarin de omzetbelasting in rekening was gebracht een keuze had moeten maken met betrekking tot de etikettering van het vermogen en aldus had de belanghebbende, vooronderstellende dat haar keuze juist was, de door haar beoogde aftrek van voorbelasting - in ieder geval, naar de stand van de toenmalige wetgeving en jurisprudentie, ten
dele - kunnen realiseren. Nu de belanghebbende dit heeft nagelaten kan niet worden geschreven dat de belanghebbende bij de overschrijding van de bezwaartermijn niet in verzuim is geweest. Voor zover de belanghebbende bij de brief van 27 oktober 2005 omzetbelasting terugvraagt die zij - naar de stand van de toenmalige wetgeving en jurisprudentie - in de aangiften over de tijdvakken in 2004 niet in aftrek had kunnen brengen geldt hetgeen het Hof heeft overwogen onder 4.18.
4.27. Bovendien kan de belanghebbende de bij de brief van 27 oktober 2005 gevraagde terugbetaling van omzetbelasting ook niet worden verleend op de voet van artikel 15, vierde lid van de Wet OB 1968, omdat de belanghebbende over 2004 in het geheel geen voorbelasting ter zake van de woning en goederen/diensten bestemd voor de woning in aftrek heeft gebracht, nog daargelaten dat op het in artikel 15, vierde lid, slotzin van de Wet OB 1968 bedoelde verzoek niet wordt beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.28. Belanghebbendes onder 4.20 vermelde stellingen leiden derhalve niet tot een ander oordeel dan onder 4.10 en 4.19 gegeven.
4.29. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag II
4.30. Nu vraag I bevestigend wordt beantwoord behoeft vraag II geen beantwoording meer.
Slotsom
4.31. Uit al het vorenstaande volgt dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, zij het onder verbetering van de gronden.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 15 april 2008 door P. Fortuin, voorzitter, R.J. Koopman en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.