Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 07/00102
Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y, België,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 januari 2007, nummer AWB 05/3113 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.510, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 22 januari 2007.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren 21 februari 1955, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in België. Hij is als ambtenaar in actieve dienst werkzaam bij de Nederlandse overheid (belastingdienst).
2.2. Belanghebbende heeft over het jaar 2003 in België
€ 292,59 aan personenbelasting betaald. Het bedrag aan personenbelasting bestond uitsluitend uit de zogenaamde gemeentelijke opcentiemen.
2.3. Belanghebbendes inkomen uit werk en woning beliep in 2003 € 57.510. De aanslag voor het jaar 2003 beliep € 20.246 aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. De aanslag is in overeenstemming met de Wet op de inkomstenbelasting 2001 vastgesteld. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur geen vermindering verleend in verband met de door belanghebbende in België verschuldigde en betaalde personenbelasting.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is in het onderhavige geval sprake van een dubbele heffing voortvloeiende uit een schending van:
a) het EG-Verdrag en/of
b) artikel 26 IVBPR Pro en/of
c) artikel 14 van Pro het EVRM?
2. Zo ja, moet Nederland aan belanghebbende een tegemoetkoming verlenen voor het nadeel dat voortvloeit uit deze dubbele heffing?
3) Zo ja, op welke wijze dient deze tegemoetkoming te worden vormgegeven?
Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 en 2 bevestigend, de Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Met betrekking tot de derde vraag bepleit belanghebbende een analoge toepassing van artikel 27 van Pro het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag 2001), inhoudende dat de in België aan opcentiemen betaalde personenbelasting moet worden aangemerkt als in Nederland te verrekenen loonbelasting.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting, waarvan partijen een afschrift ontvangen.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en vermindering van de aanslag met een bedrag van € 293. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Partijen hebben eensgezind verklaard dat belanghebbende, die (in het verleden) uitsluitend zijn woonplaats, en niet enige economische activiteit, van Nederland naar België heeft verplaatst, toegang heeft tot en recht op bescherming heeft door het EG-Verdrag.
4.2. Uit (onder meer) het arrest HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-193/94, (zaak Skanavi), volgt dat het in artikel 18 van Pro het EG-Verdrag geregelde recht op vrij verkeer van burgers van de Europese Unie pas aan de order komt, als niet één van de overige verdragsvrijheden van toepassing is.
4.3. Belanghebbende is werknemer. Het vrij verkeer van werknemers wordt in het EG-Verdrag vastgesteld in artikel 39. Lid 4 van dat artikel luidt: "(d)e bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst".
4.4. Nu belanghebbende geen beroep toekomt op artikel 39, zal het Hof onderzoeken of de door belanghebbende bestreden dubbele heffing in strijd is met artikel 18 EG Pro-Verdrag, dat "iedere burger van de Unie (...) het recht (geeft) vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij (het) Verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld".
De bestreden fiscale maatregel
4.5. Op 5 juni 2001 werd het Verdrag 2001 gesloten. Het Verdrag 2001 verving het voordien geldende belastingverdrag dat dateerde uit 1970 (hierna: het Verdrag 1970). In Nederland wordt de belasting naar het inkomen van natuurlijke personen geheven in de vorm van de inkomstenbelasting; in België in de vorm van de personenbelasting. Artikel 2 van Pro het Verdrag 2001 bepaalt met zoveel woorden dat het op deze belastingen van toepassing is.
4.6. Voor wat betreft de Belgische personenbelasting, bepaalt het Verdrag 2001 in artikel 2, paragraaf 3, dat het van toepassing is op deze belasting
"met inbegrip van (...) de opcentiemen (...) alsmede de aanvullende belastingen op de personenbelasting".
4.7. Belanghebbende geniet loon uit een in Nederland verrichte dienstbetrekking. Het Verdrag 2001 wijst in artikel 19 de Pro belastingheffing over dit loon toe aan Nederland. Artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a, schrijft vervolgens voor op welke wijze België voorkoming van dubbele belasting verleent. Kort gezegd, wordt hier een methode van vrijstelling met progressievoorbehoud voorgeschreven.
4.8. Protocol I bij het Verdrag (hierna: het protocol) komt echter gedeeltelijk op deze vrijstelling terug. Artikel 24, paragraaf a, van het protocol bepaalt:
"Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen."
4.9. Het is op grond van de zojuist geciteerde bepaling, dat belanghebbende in België de in geding zijnde opcentiemen op de personenbelasting verschuldigd is (althans, geen voorkoming van dubbele belasting krijgt).
4.10. Van belang is dat artikel 24, paragraaf a, van het protocol alleen de verplichting van België om voorkoming van dubbele belasting te verlenen (gedeeltelijk) terugneemt, maar niet daartegenover een verplichting voor Nederland in het leven roept om, op enigerlei wijze, in gelijke mate terug te treden. Dit heeft tot gevolg, dat Nederland belanghebbendes loon naar het reguliere tarief in zijn belasting naar het inkomen (de inkomstenbelasting) begrijpt, terwijl België hetzelfde loon eveneens in zijn belasting naar het inkomen (de personenbelasting) begrijpt, zij het niet tegen het volledige tarief, maar slechts voor wat betreft de opcentiemen. Het is deze dubbele belasting waartegen belanghebbende zich verzet.
Geschiedenis van artikel 24 protocol Pro
4.11. Het Hof verwijst voor de totstandkoming en achtergrond van artikel 24 van Pro het protocol naar hetgeen de Rechtbank daarover heeft opgemerkt in overwegingen 4.1 t/m 4.4 van haar uitspraak. Een en ander is voorts ter zitting als volgt toegelicht door de Inspecteur, die als onderhandelaar namens Nederland betrokken is geweest bij de totstandkoming van het Verdrag 2001.
4.12. België heeft een ander systeem van financiering van de gemeenten dan Nederland. Nederland kent een gemeentefonds dat gevoed wordt uit de opbrengst van verschillende belastingen, niet slechts van de loon- en inkomstenbelasting. Het Rijk verdeelt het gemeentefonds over de gemeenten. In België worden, van Rijkswege, ten behoeve van de gemeenten opcentiemen geheven in de personenbelasting. Wie geen personenbelasting verschuldigd is, hoeft evenmin (de daaraan gekoppelde) opcentiemen te betalen. Dat was onder het Verdrag 1970 het geval voor een groep Nederlanders die in België woonde. Onder het Verdrag 2001 zou deze groep groter worden. België wilde die situatie niet langer aanvaarden, omdat de gemeentebudgetten daar te zeer onder zouden lijden.
4.13. België wilde het probleem om onduidelijke redenen niet nationaalrechtelijk oplossen, maar verkoos een oplossing te zoeken in het Verdrag 2001. Nederland heeft toen gekeken naar de omgekeerde situatie, te weten personen die in Nederland wonen en in België werken. Deze moeten ook opcentiemen in België betalen. België wilde wel afzien van het heffen van opcentiemen bij deze groep personen, op voorwaarde dat Nederland een tegemoetkoming zou verlenen voor de inwoners van België die in Nederland werkten. Deze tegemoetkoming moest hierin bestaan, dat het "lokale" deel van de inkomstenbelasting verschuldigd door in Nederland werkende inwoners van België (bij wijze van fictie) als verrekenbare loonheffing zou worden aangemerkt. Het "lokale" deel van de inkomstenbelasting is het gedeelte van de opbrengst van de inkomstenbelasting dat vloeit in het Nederlandse gemeentefonds. Aldus zou de Belgische heffing van opcentiemen van deze groep worden geneutraliseerd. Nederland was daartoe niet bereid, maar ging wel akkoord met heffing van Belgische opcentiemen van in Nederland werkende inwoners van België.
4.14. Ten slotte werpen de parlementaire handelingen van de Belgische Senaat van donderdag 16 december 1999 (namiddagvergadering) een verhelderend licht op de achtergrond van artikel 24 protocol Pro. Het betreft een "Vraag om uitleg van de heer B aan de minister van Financiën over <<de gevolgen van de herziening van het dubbelbelastingverdrag België-Nederland voor de grensgemeenten>> (nr. 2-28):
(...)
Sindsdien is het aantal Nederlanders die zich in België zijn komen vestigen, alleen maar toegenomen. Ik vrees dus dat de fiscale capaciteit van de grensgemeenten verder gevoelig is blijven afnemen.
Inwoners van deze gemeenten die hun inkomen in België verdienen en hier ook worden belast, moeten dus een onevenredig groot deel van de gemeentelijke opcentiemen betalen. Ik heb er steeds op aangedrongen om deze onrechtvaardigheid ongedaan te maken door in een of andere compensatie voor deze gemeenten te voorzien.
Ik heb dit reeds gevraagd met betrekking tot de situatie die voortvloeide uit het dubbelbelastingverdrag van 1970. Nu de situatie acuter wordt aangezien de regeling zou gelden voor iedereen die in het buitenland werkt, is het nog belangrijker dat een compensatie voor de grensgemeenten wordt ingevoerd.
Dit kan op twee wijzen gebeuren. De compensatie kan worden gefinancierd door het land waar men als werkende wordt belast. Een deel van de belasting betaald door wie in Nederland werkt en daar zal worden belast, wordt doorgestort naar het Nederlands Algemeen Rijksfonds, dat te vergelijken is met onze gewestelijke gemeentefondsen. De middelen in dit fonds worden over de Nederlandse gemeenten verdeeld. Een deel van de belastingen die worden betaald op de arbeid die deze personen in Nederland verrichten, gaat dus naar de Nederlandse gemeenten hoewel de personen die de belasting hebben betaald niet in een Nederlandse gemeente wonen. In een sfeer van zeer goede Europese verstandhouding moet het perfect mogelijk zijn dat ook Belgische gemeenten een deel krijgen uit het Nederlands Algemeen Rijksfonds. Het zou een stap vooruit betekenen in de Europese integratie als gemeenten uitkeringen kunnen ontvangen van andere staten.
De andere mogelijkheid bestaat erin dat de compensatie door de Belgische overheid wordt betaald. Ze heeft daar vrijwel geen voor- of nadeel bij. Er is een verschil, maar het is marginaal. Tegenover het verlies van de belastingplichtigen die in Nederland werken, staat de winst van de personen die in België werken en in Nederland wonen. Een herziening van het dubbelbelastingverdrag brengt het evenwicht van de financiële balans tussen de staten dus niet echt in gevaar. Bovendien legt de Belgische overheid de personen die in België werken en in Nederland wonen, een soort van gemeentebelasting op. Bovenop de gewone personenbelasting die iedereen moet betalen, kan een aanvullende belasting van 6% worden opgelegd als equivalent van de gemeentebelasting. De inkomsten uit deze belasting worden niet aan een bepaalde gemeente uitgekeerd, maar blijven in de nationale schatkist. Welnu dit bedrag zou men kunnen doorstorten aan de grensgemeenten."
Vervolgens antwoordt de heer A, minister van Financiën dat onder het nieuwe verdrag een regeling is getroffen op grond waarvan België het recht behoudt opcentiemen te heffen voor inwoners van België die in Nederland werken.
De heer B reageert:
"Als ik de minister goed heb begrepen, zullen de gemeenten nog altijd opcentiemen kunnen heffen op wat men in het buitenland verdient. Betekent dit voor de betrokkenen dat het deel dat in Nederland wordt betaald en voor de Nederlandse gemeenten is bestemd, in mindering kan worden gebracht? Als dit niet het geval is, zitten we weer met een dubbele belasting."
4.15. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat Duitsland op grond van het belastingverdrag tussen dat land en België, wel een vorm van tegemoetkoming verleent voor de Belgische opcentiemen.
Eerste geschilpunt: dubbele heffing?
4.16. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat zich geen dubbele heffing voordoet. Hij betoogt dat er geen sprake is van tweemaal heffen van een inkomstenbelasting, maar van het heffen van een inkomstenbelasting in Nederland en een lokale belasting in België. Naar zijn mening zijn de Belgische opcentiemen gelijk te stellen aan lokale heffingen zoals Nederland die kent in de vorm van gemeentelijke onroerende zaakbelasting, rioolheffingen, vuilophaalrechten en dergelijke. Dat soort heffingen is naar zijn aard niet op één lijn te stellen met een (algemene) inkomstenbelasting, zo stelt hij. Het is gebruikelijk en volkomen redelijk dat een inwoner van een gemeente dergelijke lokale heffingen voldoet in de gemeente (en daarmee in het land) waar hij woont, aldus de Inspecteur.
4.17. Het Hof volgt de Inspecteur op dit punt niet.
4.18. Belanghebbende heeft - onweersproken - gesteld dat hij, naast de opcentiemen, tevens lokale belastingen verschuldigd is. Daarnaast wijzen de volgende elementen erop dat het hier gaat om een belasting die naar haar aard gelijkt op de Nederlandse inkomstenbelasting. Om te beginnen is daar de naam van de belasting: personenbelasting.
Ten tweede is daar de grondslag van de heffing: een over het inkomen (van rijkswege) berekende belasting.
Ten derde is daar de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag 2001. Hierboven werd reeds gememoreerd dat België een tegemoetkoming in de Nederlandse inkomstenbelasting vroeg als tegenwicht voor de geheven opcentiemen. Het "lokale" deel van de Nederlandse inkomstenbelasting werd derhalve als gelijkwaardig gezien aan het opcentiemendeel van de Belgische personenbelasting.
Ten vierde zegt het Verdrag 2001 zelf dat de opcentiemen een belasting naar het inkomen vormen die naar hun aard onder het Verdrag 2001 - inclusief de voorkomingregels - vallen; slechts in het protocol wordt vervolgens voor bepaalde gevallen voor de opcentiemen een voorbehoud gemaakt (zie hierboven 4.4 en 4.5). Zouden de opcentiemen zuiver lokale belastingen zijn, vergelijkbaar met rioolheffingen en dergelijke, dan zouden zij in het geheel niet in het Verdrag 2001 figureren.
Ten vijfde verleent België in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met enkele andere landen - naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld - wel volledige voorkoming voor de personenbelasting, dus inclusief de opcentiemen. Ook hier geldt, dat als de opcentiemen zuiver lokale belastingen zouden zijn, geen voorkoming van dubbele belasting daarvoor zou worden verleend.
4.19. De opcentiemen vormen derhalve naar het oordeel van het Hof een belasting naar het inkomen, niet zijnde een retributie, waarmee de dubbele belasting een feit is. Volledigheidshalve merkt het Hof op dat ook in economische zin sprake is van dubbele heffing. Belanghebbende draagt immers zowel in Nederland (indirect, via de inkomstenbelasting), als in België (direct, via de opcentiemen) bij aan de budgetten van de gemeenten. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid, dat de Nederlandse gemeenten niet slechts uit de opbrengst van de inkomstenbelasting, doch ook uit andere belastingopbrengsten worden gefinancierd, brengt daarin geen verandering. Men kan hooguit veronderstellen dat de mate waarin belanghebbende bijdraagt aan de financiering van Nederlandse gemeenten geringer is dan de mate waarin een inwoner van Nederland dat doet, maar dit neemt niet weg dát hij in deze financiering bijdraagt en dat hij dat tevens doet in België.
4.20. Het Hof merkt op dat naar algemeen aanvaarde regels ter voorkoming van dubbele belasting, zoals die tot uitdrukking komen in onder meer de OESO-modelverdragen ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: de OESO-modelverdragen) in een geval als het onderhavige, Nederland het recht heeft om over het in Nederland verdiende salaris belasting te heffen en België ten aanzien van dit salaris voorkoming van dubbele belasting zou moeten verlenen.
4.21. Het Hof concludeert dat belanghebbendes standpunt dat sprake is van dubbele belasting juist is. Hij is zowel in Nederland als in België een belasting naar het inkomen verschuldigd over zijn in Nederland verdiende salaris, terwijl België (in afwijking van de hiervoor omschreven algemeen aanvaarde regels) slechts gedeeltelijk voorkoming van dubbele belasting verleent.
Eerste geschilpunt: strijd met EG-Verdrag, IVBPR of EHRM
4.22. De volgende vraag is of de dubbele heffing verboden wordt door het EG-Verdrag, het IVBPR en/of het EHRM.
EG-Verdrag
4.22.1. De directe belastingen zijn binnen de EU niet geharmoniseerd. Bij gebreke aan harmonisatie doet zich slechts strijd voor met het EG-recht indien een maatregel op het gebied van de directe belastingen hetzij (i) een verboden discriminatie oplevert, hetzij (ii) een verboden belemmering vormt.
4.22.2. Het HvJ overwoog in zijn arrest van 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations SA, Singer v. Administration des contributions van het Groothertogdom Luxemburg):
20. In casu bepaalt de Luxemburgse wet voor de ingezeten belastingplichtigen, dat al hun inkomsten belastbaar zijn, zonder dat de maatstaf van heffing tot de Luxemburgse activiteiten beperkt is (...)
21. Voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen daarentegen worden alleen de winsten en verliezen uit Luxemburgse activiteiten in aanmerking genomen.
22. Een dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, kan niet worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren.
4.22.3. Nederland kent voor zijn inwoners een onbeperkte belastingplicht, terwijl niet-inwoners, zoals belanghebbende, alleen in de heffing worden betrokken voor hun Nederlandse activiteiten. Het feit dat Nederland belanghebbende voor zijn loon uit in Nederland verrichte dienstbetrekking in de heffing betrekt, levert dan ook, gezien het Futura-arrest, geen verboden discriminatie op ten opzichte van inwoners van Nederland.
4.22.4. De Futura-doctrine (te weten dat onbeperkt belastingplichtige inwoners niet gelijk zijn aan beperkt belastingplichtige niet-inwoners) kent uitzonderingen. Zo heeft het HvJ een niet-inwoner die ten minste 90% van zijn inkomen verdient in de bronstaat, gelijk gesteld aan een inwoner van die bronstaat (HvJ 14 februari 1995, C-279/93, zaak Schumacker). Het gevolg van deze gelijkstelling was, dat de bronstaat rekening moest houden met de "persoonlijke" aftrekposten (c.q. uitgaven die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie) van de belastingplichtige, ofschoon die volgens de internationaal gebruikelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid door de woonstaat in aanmerking genomen zouden moeten worden. Belanghebbende verdedigt dat ook in zijn geval Nederland (als bronland) een tegemoetkoming zou moeten verlenen voor de in België geheven opcentiemen.
4.22.5. Belanghebbendes betoog faalt. De essentiële overwegingen in het Schumacker arrest luiden:
34. Wanneer (...) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.
(...)
36. Dit is echter anders in een geval (...) waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
4.22.6. De Schumacker doctrine schrijft slechts voor dat Nederland onder omstandigheden een niet-inwoner in de belastingheffing betrekt als ware hij inwoner. De doctrine schrijft niet voor dat Nederland aftrekposten, verminderingen of tegemoetkomingen verleent, die het volgens zijn eigen recht niet kent. De door belanghebbende verdedigde tegemoetkoming kan dan ook niet gestoeld worden op de eis van gelijke behandeling van niet-inwoners en inwoners. De vraag of de heffing der opcentiemen belanghebbendes "persoonlijke en gezinssituatie" betreft, kan in het midden blijven.
4.22.7. Vervolgens rijst de vraag of de dubbele heffing niettemin een door het EG-recht verboden belemmering vormt, dat wil zeggen of de heffing eraan in de weg staat dat belanghebbende vrijelijk van zijn door art 18 EG Pro-Verdrag gewaarborgde vrijheid gebruik kan maken.
4.22.8. Om te beginnen is het belangrijk twee - samenhangende - aspecten van het EG-recht op het gebied van de directe belastingen in het oog te houden. Het eerste aspect is de bezwering die het HvJ aan vrijwel ieder arrest over de directe belastingen aan zijn overwegingen doet voorafgaan:
"(d)ienaangaande zij vooraf eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de directe belastingen bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar deze laatste niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen" (bijvoorbeeld zaak N, overweging 33).
Het tweede aspect is dat artikel 293 van Pro het EG-Verdrag (voorheen artikel 220), welk artikel de lidstaten voorschrijft zonodig met elkaar in overleg te treden "ter verzekering voor hun onderdanen van (...) de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap", geen directe werking heeft. Uit haar bewoordingen blijkt, aldus het HvJ (HvJ 12 mei 1998, C-336/96, zaak Gilly) dat de bepaling "niet als zodanig aan particulieren rechten kan verlenen die voor de nationale rechter kunnen worden ingeroepen" (zie in gelijke zijn HvJ 14 november 2006, nr. C-513/04, zaak Kerckhaert-Morres).
4.22.9. Uit de genoemde twee aspecten vloeit voort, dat het EG-recht een dubbele of extra belastingheffing ongemoeid laat, indien die het gevolg is van het naast elkaar toepassen van de belastingstelsels van twee lidstaten, ook indien de extra belastingheffing het gevolg is van dispariteiten tussen deze twee stelsels. Het HvJ overwoog in zijn arrest Schempp (12 juli 2005, C-403/03):
"volgens vaste rechtspraak heeft artikel 12 EG Pro echter geen betrekking op eventuele verschillen in behandeling welke voor de aan de rechtsmacht van de Gemeenschap onderworpen personen en ondernemingen kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn".
4.22.10. De geciteerde overwegingen uit het arrest Schempp zijn naadloos van toepassing op het voorliggende geval. De systemen waarmee Nederland en België de budgetten van de gemeenten financieren uit de opbrengst van de inkomstenbelasting respectievelijk de personenbelasting, lopen uiteen en het is dit uiteenlopen der systemen, dat leidt tot de extra last waarmee belanghebbende wordt geconfronteerd.
4.22.11. Het Hof concludeert dat de door belanghebbende bestreden heffing niet een door het EG-recht verboden belemmering vormt.
4.22.12. De Rechtbank heeft op dit punt derhalve een juiste beslissing genomen.
Bijzondere omstandigheden
4.22.13. Belanghebbende klaagt ten slotte dat twee lidstaten van de Europese Unie, met open ogen, en volledig bewust van de gevolgen, een dubbele belastingheffing in het leven hebben geroepen voor een groep onderdanen, waar die dubbele heffing tevoren niet bestond. Belanghebbende ziet de Europese Unie als een proces in ontwikkeling, waar bestaande hindernissen in een gestage stroom van harmonisatie worden opgeheven. Wat nu gebeurt vormt niet een stap vóórwaarts in de ontwikkeling van de interne markt, maar een stap terug, aldus belanghebbende.
4.22.14. Tevens klaagt belanghebbende dat de door genoemde lidstaten overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid strijdig is met internationaal aanvaarde beginselen zoals die tot uiting komen in de OESO-modelverdragen. Volgens deze regels komt Nederland het heffingsrecht toe over het door belanghebbende in Nederland verdiende loon, en behoort België volledige voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Hij meent dat Nederland (mede) aansprakelijk gesteld kan worden voor de resulterende dubbele heffing, aangezien Nederland het resultaat bewust heeft aanvaard.
4.22.15. Het Hof interpreteert belanghebbendes klachten aldus, dat hij meent dat sprake is van bijzondere omstandigheden, die inbreuk zouden kunnen maken op de regel dat artikel 293 EG Pro-Verdrag de lidstaten niet dwingt tot het opheffen van dubbele belasting c.q. harmonisatie van onderlinge wetgeving op het gebied van de directe belastingen. Deze bijzondere omstandigheden zouden in het onderhavige geval ertoe moeten leiden dat Nederland belanghebbende de gevraagde tegemoetkoming verleent.
4.22.16. Het Hof is het met belanghebbende eens dat de gecreëerde situatie onbevredigend is. Het lijdt geen redelijke twijfel dat, anders dan de Inspecteur wil doen geloven, beide landen zich bewust zijn geweest van het feit dat zich een dubbele heffing zou voordoen, en dat een specifiek aanwijsbare groep hiervan de dupe zou worden. Men behoeft slechts het eerder weergegeven vraag-en-antwoordspel in de Belgische Senaat erop na te lezen, om te beseffen dat de onrechtvaardige gevolgen van het nieuwe systeem niet onopgemerkt zijn gebleven.
4.22.17. Met betrekking tot belanghebbendes "stap-terug" klacht, ziet het Hof echter onvoldoende reden om te concluderen tot bijzondere omstandigheden als door belanghebbende verdedigd. Hoewel men van lidstaten zou verwachten dat zij - ook zonder dwang van het EG-Verdrag - werken aan voortdurende verbetering van de afstemming van hun regels op het gebied van de directe belastingen, bestaat er geen regel die hen verbiedt (op onderdelen) een stap terug te zetten.
4.22.18. Belangrijker is belanghebbendes klacht dat België en, als "medeplichtige", Nederland hebben afgeweken van internationaal aanvaarde normen zoals die tot uitdrukking komen in de OESO-modelverdragen. Deze normen spelen een terugkerende rol in de jurisprudentie van het HvJ. Telkens wanneer het een door een onderdaan als belemmerend ervaren (dubbele) heffing in stand laat, overweegt het, dat bij gebreke van harmonisatie op het gebied van de directe belastingen het de lidstaten vrijstaat de criteria vast te stellen op grond waarvan de heffing wordt verdeeld. Het HvJ merkt daarbij tevens op, dat de verdeling in het berechte geval heeft plaatsgevonden volgens internationaal aanvaarde regels. In het onderhavige geval hebben de lidstaten weliswaar de verdelingscriteria conform de OESO-modelverdragen vastgesteld, maar wijkt België af van de criteria die de OESO-modelverdragen voorschrijven ten aanzien van de wijze waarop dubbele belasting moet worden verleend. Het eindresultaat is dan toch, dat in afwijking van de OESO-normen tweemaal over het Nederlandse loon wordt geheven.
4.22.19. Het Hof is van oordeel dat ofschoon aansluiting bij de OESO-normen door de lidstaten wenselijk ware, de soevereiniteit van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen prevaleert. Er is geen regel van Europees recht die België (of Nederland) dwingt tot het voorkomen van dubbele belasting. Het staat België dan vrij om van de OESO-norm af te wijken - mits, vanzelfsprekend, de wijze waarop dat land zijn inwoners in de belastingheffing betrekt overigens niet discriminatoir is.
4.22.20. Daarnaast is het volgende van belang. Het HvJ overwoog in het arrest Gilly dat het systeem van voorkoming van dubbele belasting zoals neergelegd in het belastingverdrag tussen Frankrijk en Duitsland niet in strijd is met het EG-Verdrag. Het systeem hield voor de daar berechte casus in, dat Frankrijk (het woonland) een belastingkorting (tax credit) verleende voor de belasting geheven over het arbeidsinkomen verdiend in Duitsland (het werkland), maar niet méér dan de belasting die in Frankrijk over dat arbeidsinkomen verschuldigd was. Omdat de progressie in Duitsland sterker was dan in Frankrijk, was de belastingplichtige, mevrouw Gilly, slechter af dan wanneer zij in haar woonland Frankrijk gewerkt zou hebben. Zij eiste van Frankrijk een tegemoetkoming gelijk aan het volledige bedrag dat zij in Duitsland aan belasting betaalde. Frankrijk moest in haar visie dus Duitse belasting aan haar vergoeden. Het HvJ overwoog:
47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt.
48. Bovendien zou, zoals de Franse, de Belgische, de Deense, de Finse, de Zweedse en de Britse regering hebben opgemerkt, de woonstaat, indien hij een verrekening moest verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend, als gevolg daarvan het meerdere in mindering moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten, wat zich voor die staat in lagere belastinginkomsten zou vertalen en dus zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten.
4.22.21. Het gaat in het onderhavige geval om de omgekeerde situatie. Belanghebbende vraagt van Nederland als werkstaat een teruggave van (of tegemoetkoming overeenkomend met) het bedrag dat hij in België, zijn woonstaat, aan personenbelasting moet betalen. Omdat Nederland hier de werkstaat is, kan men niet zeggen dat Nederland deze teruggave in mindering zal moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten van belanghebbende, zodat als gevolg daarvan zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen zou worden aangetast. Nederland betrekt de overige inkomsten van belanghebbende immers niet in de belastingheffing, dat doet België. Nederland zal bijgevolg de teruggave in mindering moeten brengen op de belastingopbrengsten van andere belastingplichtigen. Dit vormt evenzeer als in het arrest Gilly - zo niet méér - een aantasting van Nederlands belastingsoevereiniteit. Bovendien is de Nederlandse heffingsmaatstaf volledig OESO-conform. Belanghebbende wordt op grond van het territorialiteitsbeginsel in Nederland in de belastingheffing betrokken; dit beginsel wordt internationaal algemeen aanvaard. Het Hof is van mening, dat van Nederland niet gevraagd kan worden de Belgische belasting - die immers berekend wordt over een grondslag waarover Nederland naar internationale normen het heffingsrecht toekomt - aan belanghebbende te vergoeden.
IVBPR / EHRM
4.22.22. De Rechtbank heeft op goede gronden (overwegingen 4.17 en 4.18) beslist dat noch het IVBPR noch het EHRM werden geschonden.
4.23. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de het eerste geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur, zodat de overige geschilpunten geen beantwoording behoeven. Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard, en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 12 juni 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.